分析程序在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的若干問題

楊棄

【摘 要】隨著時(shí)代的變革，審計(jì)的目的和審計(jì)過程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)也都隨之不斷變化，這使會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨極大的挑戰(zhàn)。因此，如何高效審計(jì)成為了解決這個(gè)矛盾的關(guān)鍵，分析程序是一種貫穿于整個(gè)審計(jì)過程的分析方法，合理的利用分析程序識(shí)別出潛在的風(fēng)險(xiǎn)，將會(huì)極大地提高審計(jì)人員的工作效率，從而節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)成本。但在實(shí)務(wù)應(yīng)用中，分析程序的應(yīng)用還存在還多問題

【關(guān)鍵詞】分析程序;趨勢(shì)分析法;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

1.引言

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》中關(guān)于分析程序的使用有明確的闡述，審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段使用分析程序以了解被審計(jì)單位自身及其經(jīng)營(yíng)環(huán)境，還應(yīng)該在審計(jì)結(jié)束或者臨近結(jié)束時(shí)使用分析程序?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行總體復(fù)核”。另外，準(zhǔn)則還指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段中使用分析程序。

2.分析程序在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題

2.1審計(jì)人員對(duì)分析結(jié)果的運(yùn)用存在誤區(qū)

分析程序中計(jì)算得出的指標(biāo)、趨勢(shì)等，除了數(shù)值本身的大小和變動(dòng)能夠單獨(dú)說明一些問題，這些指標(biāo)在與其他指標(biāo)共同分析時(shí)還能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供更多的有用信息，而且，多個(gè)數(shù)據(jù)共同分析后得出的結(jié)論往往比單一結(jié)果的解讀更有實(shí)際意義和更具可靠性。但在實(shí)務(wù)應(yīng)用中審計(jì)人員有時(shí)只著眼于個(gè)別數(shù)據(jù)，而忽略了這些數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，這樣可能會(huì)導(dǎo)致得出前后矛盾的結(jié)論，或者不能有效地挖掘出數(shù)據(jù)背后的信息，出現(xiàn)這種情況的主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些審計(jì)程序的目的不夠明確。

2.2 審計(jì)人員對(duì)于發(fā)現(xiàn)異常后的反應(yīng)不足

分析程序在不同審計(jì)階段和審計(jì)程序中應(yīng)用的目的和作用不同，因此，在識(shí)別出異常變動(dòng)后的應(yīng)對(duì)方式也截然不同。在最初的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，通過分析程序發(fā)現(xiàn)的異常情況，審計(jì)人員通過調(diào)整總體審計(jì)策略和追加審計(jì)程序等方式，讓識(shí)別到的可能存在的風(fēng)險(xiǎn)在后續(xù)審計(jì)中得以重點(diǎn)關(guān)注。在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段，分析程序識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員通過相應(yīng)的細(xì)節(jié)測(cè)試來獲取更加直接的審計(jì)證據(jù)。

但在財(cái)務(wù)報(bào)表的總體復(fù)核階段，由于審計(jì)已接近尾聲，分析程序所指出一些金額不是十分重大的問題，往往得到的反應(yīng)不足，有時(shí)甚至是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師人為地忽略。理論上，在財(cái)務(wù)報(bào)表的總體復(fù)核階段，分析程序結(jié)束后一旦得到了異常的結(jié)果和差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)于異常差異深入調(diào)查原因并給出合理的解釋。如果在這一階段識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)屬于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至應(yīng)當(dāng)將之前各環(huán)節(jié)中的所有風(fēng)險(xiǎn)都進(jìn)行重新評(píng)估，還要對(duì)于計(jì)劃階段設(shè)計(jì)的審計(jì)方案是否充分合理進(jìn)行評(píng)價(jià)。而在實(shí)際的審計(jì)過程中，一些審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表總體復(fù)核階段，對(duì)于金額看似并不重大的差異不經(jīng)調(diào)查或者只是簡(jiǎn)單地向被審計(jì)單位管理層尋求解釋后就直接進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。

2.3 分析程序在審計(jì)三階段中的應(yīng)用程度不均衡

目前，分析程序在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)用最多的依然是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段和財(cái)務(wù)報(bào)表總體復(fù)核階段，而實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段的應(yīng)用較少。在實(shí)際的審計(jì)中不難發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的前期會(huì)利用分析程序?qū)敬蟮浇?jīng)營(yíng)環(huán)境、變化趨勢(shì)，小到財(cái)務(wù)指標(biāo)的合理性以及財(cái)務(wù)報(bào)表各科目的變動(dòng)情況進(jìn)行全面的分析，在審計(jì)結(jié)束時(shí)還會(huì)利用分析程序?qū)φ麄€(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行復(fù)核確認(rèn)，但在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段分析程序應(yīng)用的程度就相對(duì)較低，一般只應(yīng)用在對(duì)特定幾個(gè)科目的估值問題上。

3.問題成因分析

3.1 審計(jì)人員配置不合理

在審計(jì)過程中，分析程序的有效應(yīng)用需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有相當(dāng)高的專業(yè)素質(zhì)為前提，從選擇什么樣的分析程序評(píng)估什么樣的項(xiàng)目，到如何匹配分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試以達(dá)到最高效的組合，再到如何從大量龐雜的分析結(jié)果中識(shí)別出異常等，這些不僅需要審計(jì)人員有足夠的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)判斷能力，更需要審計(jì)人員具備豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

在一些審計(jì)項(xiàng)目中，由于公司下屬分公司和子公司眾多，而審計(jì)項(xiàng)目組的人員有限，因此，很多項(xiàng)目通常采取兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師配備兩到三名審計(jì)助理的組合方式形成若干個(gè)審計(jì)小組，每個(gè)小組負(fù)責(zé)若干個(gè)子分公司的審計(jì)。其中，審計(jì)助理大多為剛剛畢業(yè)的應(yīng)屆畢業(yè)生或者還尚未畢業(yè)的在校實(shí)習(xí)生，這里面一些實(shí)習(xí)生甚至不是審計(jì)相關(guān)專業(yè)的學(xué)生，他們不僅專業(yè)知識(shí)不足，工作經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐能力也嚴(yán)重缺乏，對(duì)于一些分析程序的執(zhí)行目的不明晰。

3.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度有缺陷

近些年來，上市公司的舞弊丑聞層出不窮，一些公司的造假手段也越來越高明，這也使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著空前的風(fēng)險(xiǎn)危機(jī)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的的風(fēng)險(xiǎn)不斷攀升的背后，除了人員、技術(shù)等方面的因素，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的不到位也是主要的原因之一。

分析程序是利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系來作為分析的基礎(chǔ)，以此來判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的整體合理性和識(shí)別出可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榉治龀绦蛩蕾嚨臄?shù)據(jù)本身多來自于企業(yè)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能輕易地在經(jīng)過精心粉飾的數(shù)據(jù)中，僅通過簡(jiǎn)單零散的數(shù)據(jù)分析來發(fā)現(xiàn)問題。這些問題的主要原因是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏一套行之有效并且能夠確保貫徹執(zhí)行的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度。一套完善的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理和監(jiān)督制度，應(yīng)該對(duì)審計(jì)中各個(gè)環(huán)節(jié)和可能涉及到的所有審計(jì)程序規(guī)定詳細(xì)的流程和評(píng)價(jià)體系，這能夠在很大程度上幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量以及減小審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有一定規(guī)模的事務(wù)所已經(jīng)具備了比較詳實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，但對(duì)于執(zhí)行過程中的效果評(píng)價(jià)和檢驗(yàn)監(jiān)督仍然存在很大的主觀性等漏洞。

3.3 輔助審計(jì)軟件實(shí)用性差

近年來，國(guó)內(nèi)中等規(guī)模以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本已經(jīng)配備了審計(jì)輔助軟件，但實(shí)務(wù)中的使用效果并沒有達(dá)到預(yù)想的效果，軟件的實(shí)用性受限。首先，國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所使用的審計(jì)軟件，模式單一，加上國(guó)內(nèi)企業(yè)的會(huì)計(jì)數(shù)字化水平參差不齊，導(dǎo)致一些企業(yè)的電子數(shù)據(jù)與審計(jì)軟件不匹配，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行人工調(diào)整甚至是手工錄入。其次，很多軟件功能的人機(jī)對(duì)話不通俗易懂，操作指令和公式等晦澀難懂，讓使用者望而卻步。除此之外，通用的審計(jì)分析輔助軟件都是針對(duì)傳統(tǒng)業(yè)務(wù)所設(shè)計(jì)的審計(jì)分析模型，對(duì)很多新業(yè)務(wù)和情況的適用性差。

4.結(jié)語

分析程序在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用中存在很多問題，分析程序的效用并未得到充分發(fā)揮。本文揭示出分析程序在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中存在的問題，并分析問題背后的成因。針對(duì)這些問題，可以通過人員素質(zhì)提升、輔助配套軟件的開發(fā)使用以及制度的完善等方面進(jìn)行改善，除此之外，也可以嘗試在分析程序的應(yīng)用中引入了大數(shù)據(jù)的理念。希望本文的研究?jī)?nèi)容，能夠在分析程序的應(yīng)用中起到一定的借鑒作用，也希望能夠使分析程序在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中的應(yīng)用效果和效率得到提升。

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