分析程序在審計(jì)中的應(yīng)用研究

余莉

摘 要：登陸創(chuàng)業(yè)板的萬福生科，上市不到一年即爆出造假丑聞。其招股說明書、2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告和2012年半年度報(bào)告存在虛假記載和重大遺漏。通過對萬福生科與同行業(yè)的對比分析，發(fā)現(xiàn)該公司毛利率明顯高于同行業(yè)水平，而存貨周轉(zhuǎn)率明顯低于同行業(yè)水平。分析程序是審計(jì)準(zhǔn)則要求做到的非常重要的一種程序，在實(shí)施分析程序時(shí)應(yīng)盡可能對數(shù)字和比率進(jìn)行定量分析，考慮可獲得信息的來源和可比性，并時(shí)刻留意各種舞弊信號。

關(guān)鍵詞：萬福生科；財(cái)務(wù)舞弊；分析程序

一、案例引入

萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司（簡稱萬福生科）于 2011 年 9 月 15 日在深圳證券交易所首次公開發(fā)行 1，700 萬股并于 2011年 9 月 27 日在深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板掛牌上市。中磊會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司已對萬福生科2011年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行全面審計(jì)并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，對

2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2013年8月

21日萬福生科接到湖南省公安機(jī)關(guān)告知函，公司控股股東、董事長兼總經(jīng)理龔永福因涉嫌欺詐發(fā)行股票、違規(guī)披露重要信息和偽造金融票證犯罪，于2013年8月21日依法對其刑事拘留。萬福生科原審計(jì)機(jī)構(gòu)中磊會計(jì)師事務(wù)所受到中國證監(jiān)會行政處罰被撤銷其證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。中國證監(jiān)會認(rèn)定的違法事實(shí)主要內(nèi)容如下。

（一）招股書財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載。萬福生科《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說明書》披露的2008年至2010年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在虛假記載，公司不符合公開發(fā)行股票的條件。萬福生科公告的《首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說明書》披露，2008年、2009年、2010年的營業(yè)收入分別為22，824萬元、32，765萬元、43，359萬元，營業(yè)利潤分別為3，265萬元、

4，200萬元、5，343萬元，凈利潤分別為2，566萬元、3，956萬元、

5，555萬元。經(jīng)查，萬福生科為達(dá)到公開發(fā)行股票并上市條件，由董事長兼總經(jīng)理決策，并經(jīng)財(cái)務(wù)總監(jiān)覃學(xué)軍安排人員執(zhí)行，

2008年至2010年分別虛增銷售收入12，262萬元、14，966萬元、

19，074萬元，虛增營業(yè)利潤2，851萬元、3，857萬元、4，590萬元?？鄢鲜鎏撛鰻I業(yè)利潤后，萬福生科2008年至2010年扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤分別為-332萬元、-71萬元、383萬元。

（二）2011年年度報(bào)告存在虛假記載。萬福生科2012年4月16日公告《2011年年度報(bào)告》，披露公司2011年?duì)I業(yè)收入為

55，324萬元。經(jīng)查，萬福生科2011年虛增銷售收入28，681萬元。

（三）2012年半年度報(bào)告存在虛假記載和重大遺漏 。萬福生科2012年8月23日公告《2012年半年度報(bào)告》，披露公司上半年?duì)I業(yè)收入為26，991萬元。經(jīng)查，萬福生科2012年上半年虛增銷售收入16，549萬元。同時(shí)對于前述公司部分生產(chǎn)線2012年上半年停產(chǎn)的事項(xiàng)，萬福生科也未在《2012年半年度報(bào)告》中予以披露，存在重大遺漏。

二、萬福生科與同行業(yè)的對比分析

中國有句古話叫做：“不怕不識貨，就怕貨比貨”。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，僅僅只看被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)可能無法識別出相關(guān)錯(cuò)報(bào)，但是與同行業(yè)進(jìn)行比較有助于識別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。

（一）毛利率明顯高于同行業(yè)水平。萬福生科2011年年報(bào)摘要中公布的普米毛利率為12.39%、精米毛利率為17.62%。同行業(yè)中湖南金健米業(yè)股份有限公司2011年年報(bào)摘要中公布的糧油食品類毛利率為5.81%，黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司

2011年年報(bào)摘要中公布的米業(yè)類毛利率為5.30%。與其他上市公司相比，該項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)處于高端水平。從萬福生科中報(bào)更正數(shù)據(jù)可以看出，葡萄糖粉、麥芽糖漿、蛋白粉的實(shí)際毛利率為

5.75%、10.88%、14.07%，而此前造假中報(bào)的毛利率高達(dá)22.08%、

21.84%、25.99%。

（二）存貨周轉(zhuǎn)率明顯低于同行業(yè)水平。萬福生科招股說明書中公布的2010年、2009年和2008年存貨周轉(zhuǎn)率分別為1.71次、1.46次和1.56次。雖然2010年有所增長，但與同行業(yè)相比仍較低水平。該公司所屬的農(nóng)林牧漁行業(yè)這三年平均存貨周轉(zhuǎn)率為3.44次、3.45次和3.68次。明顯看出，公司存貨周轉(zhuǎn)率不及行業(yè)平均水平的一半。與其他上市公司比，該項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)處于末端水平。萬福生科存貨的低周轉(zhuǎn)率與高毛利率自相矛盾。

三、實(shí)施分析程序應(yīng)注意的問題

《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定了注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析程序用作風(fēng)險(xiǎn)評估程序。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重點(diǎn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對措施》規(guī)定了注冊會計(jì)師針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，這些程序可能包括實(shí)質(zhì)性分析程序。為了規(guī)范注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序（即實(shí)質(zhì)性分析程序），以及在臨近審計(jì)結(jié)束時(shí)設(shè)計(jì)和實(shí)施分析程序以有助于對財(cái)務(wù)報(bào)表形成總體結(jié)論，中國注冊會計(jì)師協(xié)會制定并修訂了《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號——分析程序》?？梢姡治龀绦蚴菍徲?jì)準(zhǔn)則要求做到的非常重要的一種程序，在實(shí)施分析程序時(shí)應(yīng)注意一下幾方面的問題。

（一）盡可能對數(shù)字和比率進(jìn)行定量分析。分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系、對財(cái)務(wù)信息做出評價(jià)。分析程序還包括必要時(shí)調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。分析中涉及到很多財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析，不要只計(jì)算出數(shù)字和比率等，一定要有解釋，解釋的原因盡可能要進(jìn)行定量分析，不能只是進(jìn)行定性分析，也不能滿足于泛泛而談，形式上執(zhí)行了分析程序，實(shí)質(zhì)上并沒有深入有效的實(shí)施，沒有達(dá)到相關(guān)目標(biāo)。

（二）考慮可獲得信息的來源和可比性。在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，無論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測試結(jié)合使用，注冊會計(jì)師都應(yīng)當(dāng)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息相關(guān)的控制，評價(jià)在對已經(jīng)記錄的金額或比率做出預(yù)期時(shí)使用的數(shù)據(jù)的可靠性。比如注冊會計(jì)師可以直接詢問治理層、內(nèi)部審計(jì)人員、參與處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工、內(nèi)部法律顧問、銷售人員等，另外應(yīng)關(guān)注從媒體、同行業(yè)的財(cái)務(wù)信息中獲得的信息，以從多方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。

（三）時(shí)刻留意各種舞弊信號。舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。舞弊可以說是現(xiàn)代社會的一個(gè)“毒瘤”，其發(fā)生比較普遍。被審計(jì)單位管理層可能通過對編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)記錄或支持性文件進(jìn)行操縱、弄虛作假或篡改來編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。注冊會計(jì)師要時(shí)刻留意各種舞弊信號，尤其是管理層所表現(xiàn)出來的異常。比如管理層撒謊、可以回避某些問題、管理層有冒險(xiǎn)傾向、實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力、管理層能凌駕于內(nèi)部控制之上、舞弊者能夠?qū)ξ璞仔袨橛枰院侠砘鹊取７治龀绦蚩梢詭椭詴?jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域。分析程序還可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別哪些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項(xiàng)。

參考文獻(xiàn)：

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