增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理分析

文富平

[摘 ? ?要] 本文針對(duì)“稅會(huì)”政策之間的差異，對(duì)增值稅視同銷售會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的爭(zhēng)議觀點(diǎn)進(jìn)行分析，探討此類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理論原理，提出會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的合理建議，以提高納稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的質(zhì)量。

[關(guān)鍵詞] 增值稅;視同銷售;會(huì)計(jì)業(yè)務(wù);賬務(wù)處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 13. 001

[中圖分類號(hào)] F234.4 ? ?[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] ?A ? ? ?[文章編號(hào)] ?1673 - 0194（2020）13- 0004- 03

0 ? ? ?引 ? ?言

增值稅視同銷售是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，會(huì)計(jì)上對(duì)此不做銷售業(yè)務(wù)來核算，而稅法卻規(guī)定視同銷售實(shí)現(xiàn)，要求確認(rèn)銷售額并依此計(jì)算應(yīng)納相關(guān)稅金[1]。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅法的視同銷售行為并無具體明確的賬務(wù)處理規(guī)范要求，以至于對(duì)業(yè)務(wù)理解的角度不同而賬務(wù)處理的方法也不同。為提高納稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，本文對(duì)增值稅視同銷售會(huì)計(jì)賬務(wù)處理爭(zhēng)議觀點(diǎn)的理論原理進(jìn)行探討，提出會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的合理建議，以提高納稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的質(zhì)量。

1 ? ? ?視同銷售會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的爭(zhēng)議觀點(diǎn)

1.1 ? 確認(rèn)計(jì)稅銷售額方面

增值稅視同銷售是個(gè)稅法中的概念，納稅會(huì)計(jì)需要按照稅法規(guī)定對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)計(jì)繳增值稅，這一點(diǎn)無可爭(zhēng)議。

增值稅法的八種視同銷售行為主要是針對(duì)商品而言的，本文所探討的商品僅限于存貨類商品。視同銷售行為在商品流轉(zhuǎn)時(shí)，一般沒有現(xiàn)金流入，其計(jì)稅銷售額應(yīng)該怎樣確定？稅法給予的選擇空間較大。納稅人可以按未來能夠獲取的現(xiàn)金收入額來確認(rèn)計(jì)稅銷售額，如：委托代銷、視同買斷受托代銷;也可以按未來可實(shí)現(xiàn)的收入額來推斷計(jì)稅銷售額，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條對(duì)視同銷售行為沒有銷售額的，按下列順序確定計(jì)稅銷售額：（1）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;（2）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定，組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。視同銷售商品的來源途徑有三條：自產(chǎn)、委托加工或外購。理論上，增值稅是對(duì)商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的增值額進(jìn)行課稅，增值額可以理解為“收入-可扣除項(xiàng)目”。自產(chǎn)和委托加工業(yè)務(wù)，直接材料轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品，實(shí)物形態(tài)發(fā)生了改變，體現(xiàn)了產(chǎn)品的增值過程，當(dāng)產(chǎn)品發(fā)生視同銷售行為時(shí)，應(yīng)當(dāng)就增值額計(jì)征增值稅，這容易理解;外購貨物發(fā)生視同銷售行為，從商品實(shí)物的形態(tài)上看，沒有任何改變，因而其增值額不能確定，于是，有觀點(diǎn)主張其計(jì)稅銷售額應(yīng)該一律采用組價(jià)計(jì)稅的方法以體現(xiàn)“增值額”計(jì)稅的特征，這個(gè)觀點(diǎn)，頗具爭(zhēng)議。

1.2 ? 確認(rèn)會(huì)計(jì)收入方面

增值稅計(jì)稅銷售額是否需要確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無明確規(guī)定，因此，實(shí)務(wù)中，存在以下三種觀點(diǎn)。

1.2.1 ? 全部確認(rèn)會(huì)計(jì)收入

視同銷售行為要按照計(jì)稅銷售額計(jì)繳增值稅，就應(yīng)該將計(jì)稅銷售額作為會(huì)計(jì)收入處理，以體現(xiàn)納稅會(huì)計(jì)要依據(jù)稅法進(jìn)行賬務(wù)處理的原則。以這種觀點(diǎn)進(jìn)行賬務(wù)處理，由于會(huì)虛增會(huì)計(jì)“收入”，虛增“利潤(rùn)”，影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因而得不到贊同。

1.2.2 ? 全部不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入

視同銷售不屬于會(huì)計(jì)概念中的銷售業(yè)務(wù)，當(dāng)商品發(fā)生視同銷售行為時(shí)，全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)。之后，再分別按兩種情況進(jìn)行處理：（1）如果未來能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，則在現(xiàn)金流入基本確定時(shí)，按可實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金收入作為計(jì)稅銷售額并確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，如：委托代銷、視同買斷受托代銷;（2）如果未來收入額是依靠推斷進(jìn)行確定的業(yè)務(wù)，倘若又屬于所得稅納稅范疇，年末時(shí)，則只需將計(jì)稅銷售額按相關(guān)規(guī)定做納稅調(diào)整，無須確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，其特點(diǎn)為：計(jì)稅銷售額僅僅是增值稅計(jì)算的依據(jù)，不需要在會(huì)計(jì)賬務(wù)中進(jìn)行反映。這種觀點(diǎn)從1993年12月增值稅暫行條例頒布后，一直持續(xù)到2008年以前，較為流行。

1.2.3 ? 按所得稅原則確認(rèn)會(huì)計(jì)收入

結(jié)合所得稅納稅義務(wù)的相關(guān)規(guī)定，以商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志，區(qū)分商品去向，分為企業(yè)外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)方向。（1）如果視同銷售的商品轉(zhuǎn)移至企業(yè)外部，即所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，那么就有所得稅的納稅義務(wù)，又分兩種情況進(jìn)行處理：①倘若未來能夠?qū)崿F(xiàn)現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，則在現(xiàn)金流入基本確定時(shí)，按可實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金收入作為計(jì)稅銷售額并確認(rèn)會(huì)計(jì)收入（不含手續(xù)費(fèi)受托代銷方式）;②倘若未來收入額是依靠推斷進(jìn)行確定的業(yè)務(wù)，則在商品轉(zhuǎn)移時(shí)，即按計(jì)稅銷售額確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，年末，無須再做納稅調(diào)整。（2）如果視同銷售的商品轉(zhuǎn)移至企業(yè)內(nèi)部，商品所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)，則計(jì)稅銷售額無須確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。這種觀點(diǎn)，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到普遍贊同。

當(dāng)前，上述觀點(diǎn)并存于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，且不少納稅人混合吸納運(yùn)用上述觀點(diǎn)，致使視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理“五花八門”，難以用會(huì)計(jì)理論進(jìn)行闡釋。

2 ? ? ?視同銷售會(huì)計(jì)賬務(wù)處理觀點(diǎn)爭(zhēng)議的理論分析

2.1 ? 外購貨物組價(jià)計(jì)稅觀點(diǎn)爭(zhēng)議的理論分析

目前，外購貨物視同銷售一律以組價(jià)計(jì)稅的觀點(diǎn)，散見于一些財(cái)稅教科書中，但直接采用外購貨物不含稅價(jià)款作為視同銷售商品計(jì)稅銷售額的做法得到了實(shí)務(wù)工作者的普遍認(rèn)同，其理由如下：

（1）從增值稅計(jì)稅依據(jù)的角度看，我國(guó)現(xiàn)行增值稅是以法定增值額作為計(jì)稅依據(jù)的，由于新增值或附加值在實(shí)踐操作中很難準(zhǔn)確計(jì)算，因此間接的扣稅方法在實(shí)踐中廣泛采用，即：納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)在本環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的增值稅稅額=每一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)發(fā)生的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的全部銷售額×規(guī)定的稅率-外購項(xiàng)目前個(gè)環(huán)節(jié)已納增值稅。納稅實(shí)務(wù)活動(dòng)中，采取的是“憑票抵扣”計(jì)稅的簡(jiǎn)化辦法。這樣一來，增值稅一般納稅人一定時(shí)期的增值額=銷貨憑證的銷售價(jià)款（不含稅價(jià)款）-購貨憑證的采購價(jià)款（采購業(yè)務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票及其他抵扣票據(jù)的不含稅價(jià)款），顯然，法定增值額≠理論增值額。因此，外購貨物視同銷售要以組價(jià)計(jì)稅的觀點(diǎn)，其理論根據(jù)為理論增值額，與實(shí)務(wù)中的法定增值額計(jì)稅方法不符。

（2）從增值稅采用核定計(jì)稅銷售額的方法來看，其適用范圍為：新產(chǎn)品尚無價(jià)款、售價(jià)明顯偏低且無正當(dāng)理由或視同銷售無銷售額的情形。外購貨物從市場(chǎng)取得，倘若采購業(yè)務(wù)符合獨(dú)立交易原則，那么市場(chǎng)購買價(jià)款可視為公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)優(yōu)先采用市價(jià)作為視同銷售的計(jì)稅銷售額，因?yàn)槭袃r(jià)計(jì)稅的方法屬于核定銷售額的第一順序方法，而組價(jià)計(jì)稅方法屬于核定銷售額的第三順序方法，排列在市價(jià)計(jì)稅方法之后。因此，當(dāng)外購貨物發(fā)生視同銷售行為時(shí)，計(jì)稅銷售額可直接采用不含稅購買價(jià)款作為計(jì)稅銷售額。除非采購業(yè)務(wù)不符合獨(dú)立交易原則，方可采用組價(jià)計(jì)稅的方法。由此可見，外購貨物視同銷售一律采用組價(jià)計(jì)稅的觀點(diǎn)有違于增值稅法的相關(guān)規(guī)定。

2.2 ? 確認(rèn)會(huì)計(jì)收入觀點(diǎn)爭(zhēng)議的理論分析及啟示

2.2.1 ? 確認(rèn)會(huì)計(jì)收入觀點(diǎn)爭(zhēng)議的理論分析

（1）全部確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的理論分析。視同銷售計(jì)稅銷售額是增值稅法中的收入概念，增值稅收入與會(huì)計(jì)收入有較大差別，增值稅法學(xué)原理在于保證增值稅征收鏈條的完整性，公平地區(qū)之間的稅負(fù)，防止企業(yè)通過非常規(guī)的貨物轉(zhuǎn)移行為逃避納稅，因而，其收入范圍大于會(huì)計(jì)收入。倘若會(huì)計(jì)完全遵循增值稅法的收入進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，從稅收角度看，有利于會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)所發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行毫無遺漏的完整記錄，保證增值稅納稅申報(bào)表的銷售額項(xiàng)目可以直接從會(huì)計(jì)記錄中找到確定數(shù)據(jù)，并體現(xiàn)出納稅會(huì)計(jì)服從于稅法的做賬原則;從會(huì)計(jì)角度看，由于包含了不屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入金額，會(huì)虛增企業(yè)“收入”，虛增企業(yè)“利潤(rùn)”，降低會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策活動(dòng)。并且，年末企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，需要按所得稅收入的確認(rèn)原則進(jìn)行納稅調(diào)減，會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量。

（2）全部不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的理論分析。視同銷售雖然不屬于會(huì)計(jì)上的一般銷售，但不少業(yè)務(wù)能夠帶來企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，含貨幣資金流入和非貨幣資金流入，且這些業(yè)務(wù)也具備可計(jì)量的條件，與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的五個(gè)原則相符。倘若將視同銷售商品一律不做會(huì)計(jì)收入確認(rèn)，則必然影響會(huì)計(jì)損益結(jié)果的可靠性。并且，年末所得稅匯算清繳時(shí)，符合條件的視同銷售計(jì)稅銷售額要作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除基數(shù)，但會(huì)計(jì)卻沒有在賬務(wù)上做出相應(yīng)記錄，于是，增加了數(shù)據(jù)查找的難度;而且，會(huì)計(jì)對(duì)視同銷售額不進(jìn)行收入確認(rèn)，但如果是屬于所得稅收入的項(xiàng)目，仍然需要納稅調(diào)增，會(huì)計(jì)核算的工作量無疑增大。

（3）按所得稅原則確認(rèn)會(huì)計(jì)收入的理論分析。這一觀點(diǎn)在實(shí)務(wù)工作中極為盛行的原因在于：如果視同銷售商品業(yè)務(wù)按企業(yè)所得稅原則來確認(rèn)收入，則年末可省去繁雜的所得稅納稅調(diào)整工作，并有利于確定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除基數(shù)，大大簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作。

視同銷售行為屬于所得稅法規(guī)定的處置資產(chǎn)行為，對(duì)資產(chǎn)處置收入，所得稅以資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為課征原則，這與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來確認(rèn)收入的結(jié)果大致相同，如：企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)，從所得稅角度看，沒有發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不屬于所得稅收入;從會(huì)計(jì)角度看，經(jīng)濟(jì)利益流入的來源應(yīng)該是企業(yè)外部，內(nèi)部處置資產(chǎn)不能從外部獲取經(jīng)濟(jì)利益，因而不能確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

然而，所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則畢竟是不同性質(zhì)的法規(guī)，兩者的差異不容忽視，如：企業(yè)對(duì)外處置資產(chǎn)，從所得稅角度看，所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于所得稅收入;從會(huì)計(jì)角度看，如果對(duì)外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)能夠從外部獲取經(jīng)濟(jì)利益的流入，就確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，否則，就不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，如：對(duì)外捐贈(zèng)不進(jìn)行會(huì)計(jì)收入確認(rèn)。由此可見，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)不強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條[2]。因此，所得稅收入確認(rèn)原則并非完全適合于會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)業(yè)務(wù)。

2.2.2 ? 確認(rèn)會(huì)計(jì)收入觀點(diǎn)爭(zhēng)議的啟示

（1）法定增值額是視同銷售增值稅計(jì)稅銷售額的基礎(chǔ)，不符合會(huì)計(jì)收入確認(rèn)原則的計(jì)稅銷售額不確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，即使開具了增值稅專用發(fā)票的價(jià)款也不作為會(huì)計(jì)收入進(jìn)行確認(rèn)和記錄。增值稅法規(guī)定：以下兩種業(yè)務(wù)不能開具增值稅專用發(fā)票：①將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，②將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)。其余六種視同銷售業(yè)務(wù)皆可開具增值稅專用發(fā)票，開票價(jià)款為計(jì)稅銷售額，此金額必須在增值稅納稅申報(bào)表的銷售額項(xiàng)目進(jìn)行反映，但它不一定在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中得到反映。

（2）視同銷售收入是增值稅概念，與所得稅視同銷售收入有差別，即使兩個(gè)稅種在視同銷售收入項(xiàng)目上有重疊，也不能將兩個(gè)稅種的收入確認(rèn)方法完全等同。因?yàn)樗鼈兊恼鞫惌h(huán)節(jié)不同，一個(gè)是商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，另一個(gè)則是利潤(rùn)所得環(huán)節(jié)。

（3）會(huì)計(jì)收入確認(rèn)可充分借鑒所得稅收入確認(rèn)的方法，但必須以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)收入認(rèn)定的最終標(biāo)準(zhǔn)，以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，至于存在的“稅、會(huì)”差異，則按所得稅納稅調(diào)整原則處理，以保證國(guó)家能夠獲取企業(yè)利潤(rùn)所得的收益。

3 ? ? ?視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的建議

實(shí)務(wù)工作中，“委托代銷”和“受托代銷”，不論是“買斷”還是“手續(xù)費(fèi)”代銷方式，增值稅計(jì)稅銷售額都按代銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的現(xiàn)金收入額進(jìn)行確認(rèn)。除“手續(xù)費(fèi)代銷收入”屬于代銷勞務(wù)所得，要計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，并確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，受托代銷商品增值稅計(jì)稅銷售額不確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入，而是確認(rèn)為“應(yīng)付賬款”外，其他代銷業(yè)務(wù)皆將計(jì)稅銷售額確認(rèn)為會(huì)計(jì)收入。因這兩項(xiàng)視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理從來不存在爭(zhēng)議，故在此不做探討。其余六種視同銷售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，探討如下。

3.1 ? 企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移商品視同銷售的賬務(wù)處理建議

（1）不在同一縣（市）的總分機(jī)構(gòu)之間移送商品。該業(yè)務(wù)僅限于分支機(jī)構(gòu)屬于總機(jī)構(gòu)的常設(shè)在外機(jī)構(gòu)，具備增值稅一般納稅人資格，并按規(guī)定辦理了稅務(wù)登記。該業(yè)務(wù)的商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為：總→分→客戶，增值稅征稅環(huán)節(jié)有兩個(gè)，第一個(gè)環(huán)節(jié)為視同銷售“總→分”，此時(shí)并不產(chǎn)生外部經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)收入尚未得到實(shí)現(xiàn)，增值稅出于屬地管轄的需要，要視同銷售征收增值稅，第二個(gè)環(huán)節(jié)為實(shí)際銷售“分→客戶”，此時(shí)會(huì)產(chǎn)生外部經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)收入得以實(shí)現(xiàn)。如果總分機(jī)構(gòu)之間移送商品為外購的，應(yīng)按總機(jī)構(gòu)采購商品時(shí)不含稅價(jià)款作為視同銷售計(jì)稅銷售額;如果移送商品為自產(chǎn)和委托加工的，應(yīng)按總機(jī)構(gòu)對(duì)外正常售價(jià)作為視同銷售計(jì)稅銷售額。但外購、自產(chǎn)和委托加工商品的計(jì)稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進(jìn)行核算，其會(huì)計(jì)分錄皆為，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（2）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指企業(yè)內(nèi)部的不動(dòng)產(chǎn)開發(fā)、無形資產(chǎn)研發(fā)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，由于貨物轉(zhuǎn)移到非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目不會(huì)產(chǎn)生企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)收入就沒有實(shí)現(xiàn)。但該業(yè)務(wù)要轉(zhuǎn)移稅種：增值稅→營(yíng)業(yè)稅，自產(chǎn)或委托加工的貨物在生產(chǎn)環(huán)節(jié)抵扣過外購材料或人工的進(jìn)項(xiàng)稅額，如果貨物轉(zhuǎn)移時(shí)不征收增值稅，則會(huì)使增值稅的鏈條從此中斷，因此，需要按產(chǎn)品對(duì)外正常售價(jià)作為視同銷售計(jì)稅銷售額，以此計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但計(jì)稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進(jìn)行核算，其會(huì)計(jì)分錄為，借記“在建工程”或“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

3.2 ? 企業(yè)對(duì)外轉(zhuǎn)移商品視同銷售的賬務(wù)處理建議

（1）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)。從企業(yè)這個(gè)會(huì)計(jì)主體的角度看，該業(yè)務(wù)的貨物流出了企業(yè)，發(fā)生了所有權(quán)轉(zhuǎn)移，屬于所得稅視同銷售的收入項(xiàng)目;從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的“職工薪酬”角度看，該業(yè)務(wù)屬于提供“非貨幣性職工薪酬”，應(yīng)按企業(yè)正常對(duì)外售價(jià)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入并結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，其會(huì)計(jì)分錄為，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”;同時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

（2）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物對(duì)外投資。貨物對(duì)外投資，換取了未來分享被投資企業(yè)利潤(rùn)的權(quán)利，能夠帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，但需要關(guān)注投資活動(dòng)主體之間的關(guān)系。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定：投資業(yè)務(wù)屬于“非同一控制下企業(yè)合并”，或者屬于“企業(yè)合并以外的其他方式”，則會(huì)計(jì)上將此類投資按獨(dú)立企業(yè)之間的正常銷售業(yè)務(wù)處理，其會(huì)計(jì)分錄為，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”;同時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。如果投資業(yè)務(wù)屬于“同一控制下企業(yè)合并”，則會(huì)計(jì)上將此類投資按同一會(huì)計(jì)主體之間的商品內(nèi)部轉(zhuǎn)移做賬，但增值稅仍須按“公允價(jià)值”作為計(jì)稅銷售額，計(jì)稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進(jìn)行核算，其會(huì)計(jì)分錄為，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。

（3）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物用于利潤(rùn)分配。該業(yè)務(wù)的貨物所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于所得稅視同銷售的收入項(xiàng)目，而且這與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別[3]，故應(yīng)按“公允價(jià)值”作為計(jì)稅銷售額并以此確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，會(huì)計(jì)分錄為，借記“應(yīng)付股利”，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”;同時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。

（4）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物對(duì)外捐贈(zèng)。該業(yè)務(wù)的貨物所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，是所得稅視同銷售的收入項(xiàng)目，但該業(yè)務(wù)純屬經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，不會(huì)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但增值稅需按“公允價(jià)值”作為計(jì)稅銷售額，而計(jì)稅銷售額和商品成本皆不通過損益賬戶進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)分錄為，借記“營(yíng)業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”和“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。年末，需按會(huì)計(jì)利潤(rùn)12%的限額確認(rèn)捐贈(zèng)扣除額，超標(biāo)捐贈(zèng)的部分需做納稅調(diào)增，除此之外，還需要按計(jì)稅銷售額與捐贈(zèng)商品成本的差額進(jìn)行納稅調(diào)增。

4 ? ? ?結(jié) ? ?語

增值稅視同銷售的八種行為不一定是企業(yè)所得稅的視同銷售項(xiàng)目，在商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅業(yè)務(wù)核算，要將利潤(rùn)環(huán)節(jié)的所得稅業(yè)務(wù)提前做出賬務(wù)處理，顯然困難太大。企業(yè)會(huì)計(jì)固然要服從稅法要求，按稅法規(guī)定正確處理各種稅款，并將稅款繳納業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)賬務(wù)中做出記錄。增值稅計(jì)稅銷售額僅僅是計(jì)稅依據(jù)，并非企業(yè)繳納的稅款，它雖會(huì)對(duì)所得稅計(jì)稅收入產(chǎn)生影響，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不認(rèn)可它們都是會(huì)計(jì)收入，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條件下，對(duì)增值稅計(jì)稅銷售額不必都做出會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。

主要參考文獻(xiàn)

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[3]林帶.淺析增值稅視同銷售的會(huì)計(jì)處理[J].價(jià)值工程，2017，9（27）：151-152.