房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售環(huán)節(jié)會計(jì)與稅務(wù)核算差異的稅法適用問題探析

摘要：本文從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計(jì)與核算的稅法適用特點(diǎn)和要求出發(fā)，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售核算環(huán)節(jié)的會計(jì)與稅務(wù)核算差異的稅法適用問題進(jìn)行了分析，并在此基礎(chǔ)上提出了有效解決這一問題的方法和對策，目的在于有效降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計(jì)與稅務(wù)核算風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);預(yù)售環(huán)節(jié)會計(jì);稅務(wù)核算;稅法適用問題

中圖分類號：D92222 ???文獻(xiàn)識別碼：A??文章編號：

2096-3157（2020）16-0175-02

近幾年來隨著對我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷改革和發(fā)展，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)已經(jīng)逐漸發(fā)展成為我國社會和國民經(jīng)濟(jì)的重要的支柱型產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在其生產(chǎn)和經(jīng)營上由于建設(shè)項(xiàng)目投資的金額較大、建設(shè)項(xiàng)目周期較長等特征，很多房地產(chǎn)企業(yè)為了保證建設(shè)資金鏈的完整性，采用了預(yù)售的方式來緩解建設(shè)資金的壓力，有效滿足了項(xiàng)目建設(shè)對資金的需求。然而在房地產(chǎn)預(yù)售環(huán)節(jié)會計(jì)處理方面，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法卻實(shí)際上存在著一定的法律差異性，因此我們需要對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)售環(huán)節(jié)的會計(jì)與稅務(wù)核算差異的稅法適用問題進(jìn)行深入的分析和研究。

一、房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算的特點(diǎn)

從實(shí)際情況來，房地產(chǎn)企業(yè)屬于經(jīng)濟(jì)密集型的行業(yè)，具備投入資金較大、開發(fā)周期較長等特點(diǎn)，會計(jì)核算工作涉及到的范圍也比較廣泛。例如要對開發(fā)成本、應(yīng)繳稅費(fèi)、利息支出、收入等方面進(jìn)行及時(shí)核算，可以看出房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，特別是在我國全面實(shí)施“營改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算工作也面臨著一些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)階段房地產(chǎn)行業(yè)在我國已經(jīng)呈現(xiàn)出了高收益、高杠桿化的特點(diǎn)，因此沒有充足的資金就不能保證房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目順利建設(shè)，在開發(fā)商手中必須掌握充足的土地資源和人力資源。國家對高融資收益的房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)采取了一系列宏觀調(diào)控的手段對房地產(chǎn)進(jìn)行管理，通過對房地產(chǎn)企業(yè)融資渠道進(jìn)行縮小來控制房價(jià)，對房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展起到了制約性作用。房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營特性增加了大量預(yù)收款項(xiàng)，這給會計(jì)核算人員的工作帶來了較大的壓力和挑戰(zhàn)，在會計(jì)核算過程要綜合考慮基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、舊房屋拆遷、施工建設(shè)等方面，也要建立起完備和全局的會計(jì)核算平臺。房地產(chǎn)企業(yè)會計(jì)核算具備一定的重復(fù)性，具體說來是要對開發(fā)成本進(jìn)行兩次核算，在核算過程中必須堅(jiān)持客觀、真實(shí)的基本原則。

二、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售環(huán)節(jié)會計(jì)與稅務(wù)核算差異的稅法適用問題

1預(yù)售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

按照我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》對與房地產(chǎn)確認(rèn)收入銷售有關(guān)的商品房銷售收入的基本會計(jì)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與賣方所開展的預(yù)售住房業(yè)務(wù)不符合房地產(chǎn)確認(rèn)銷售收入的基本會計(jì)原則，在預(yù)收買方一定的數(shù)量住房款項(xiàng)的銷售過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)并沒有對買方等額的商品房和實(shí)物收入進(jìn)行轉(zhuǎn)移，而是形成了大量預(yù)收賬款。這樣就不能將其作為收入在當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn)，而是形成了企業(yè)的負(fù)債，在項(xiàng)目建設(shè)完工與買方辦理移交手續(xù)之后，才能對收入進(jìn)行確認(rèn)。在具體會計(jì)核算過程中，房地產(chǎn)企業(yè)通過“預(yù)收款項(xiàng)”科目來對當(dāng)期收到的預(yù)收款進(jìn)行核算。當(dāng)發(fā)生預(yù)售業(yè)務(wù)收到預(yù)售款項(xiàng)的時(shí)候，借“銀行存款”，貸“預(yù)收賬款”;實(shí)現(xiàn)銷售收入的時(shí)候，借“預(yù)收賬款”，貸“主營業(yè)務(wù)收入。在計(jì)算相關(guān)稅金的時(shí)候，借“稅金及附加”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)”;繳納的時(shí)候，借“應(yīng)交稅費(fèi)”，貸“銀行存款”。

2預(yù)售業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入實(shí)質(zhì)是“預(yù)收賬款”，納稅人未計(jì)入當(dāng)期會計(jì)利潤，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)收款項(xiàng)長期不結(jié)轉(zhuǎn)收入造成延遲納稅，國稅發(fā)〔2009〕31號文件明確規(guī)定對開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入征收營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，但二者的設(shè)計(jì)原理不一樣?！盃I改增”以后，增值稅的處理以收入為稅基，預(yù)收房款時(shí)計(jì)提營業(yè)稅，待會計(jì)上符合收入確認(rèn)條件時(shí)不再繳納營業(yè)稅。企業(yè)所得稅確認(rèn)條件是以企業(yè)所得總額作為稅基，預(yù)收前期購房款時(shí)按預(yù)計(jì)營業(yè)毛利額并入企業(yè)當(dāng)期實(shí)際應(yīng)納稅的營業(yè)所得額中予以征稅，開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目完工后會計(jì)上符合企業(yè)收入所得稅確認(rèn)條件時(shí)，再按前期計(jì)算的預(yù)計(jì)毛利額予以轉(zhuǎn)回，看似一增一減只是時(shí)間性差異，對企業(yè)稅收沒有影響，實(shí)際則不然。就某一項(xiàng)目而言，房地產(chǎn)成本是指開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的房地產(chǎn)項(xiàng)目在支付開發(fā)前期預(yù)售企業(yè)的購房款時(shí)，由于不清楚是否符合所得稅會計(jì)上的所得稅收入標(biāo)準(zhǔn)或未確認(rèn)計(jì)算條件，對應(yīng)的房地產(chǎn)成本不能稅前直接扣除，一般只能在稅前扣除三項(xiàng)費(fèi)用，預(yù)售自住房款完工后按企業(yè)預(yù)計(jì)的毛利額及其并入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，交納了對應(yīng)的企業(yè)所得稅，此時(shí)企業(yè)納稅人的盈利是將這部分的內(nèi)容直接作為企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額的一部分進(jìn)行繳稅，而不是將這部分預(yù)繳其他稅款。開發(fā)自住房產(chǎn)品完工后，若企業(yè)將其預(yù)售自住房按揭貸款的應(yīng)納稅毛利額轉(zhuǎn)入其對應(yīng)的企業(yè)經(jīng)營收入，其毛利額所對應(yīng)的開發(fā)企業(yè)毛利額調(diào)減為開發(fā)企業(yè)應(yīng)納稅當(dāng)期的實(shí)際應(yīng)納稅企業(yè)所得額，此時(shí)納稅人可以實(shí)現(xiàn)盈利，二者相抵對企業(yè)整體稅負(fù)沒有影響。此時(shí)納稅人虧損，則加大企業(yè)虧損額度，這部分虧損只能用以后年度盈利來彌補(bǔ)（而不是以后年度虧損用以前年度盈利來彌補(bǔ)），若不能在五年內(nèi)彌補(bǔ)這部分虧損或者納稅人就此注銷，那么此前預(yù)繳的稅款無論是稅收政策還是CTAIS操作中都不能退回，形成納稅人的永久損失。

31號文件第九條明確規(guī)定“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”。這里規(guī)定了企業(yè)所得稅年度的申報(bào)按當(dāng)期預(yù)計(jì)毛利額進(jìn)行申報(bào)，沒有應(yīng)繳納的稅款就是沒有其他應(yīng)預(yù)繳的稅款。

3房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售環(huán)節(jié)會計(jì)核算處理的弊端

房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)中如果僅僅按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來進(jìn)行會計(jì)核算處理，雖然符合權(quán)責(zé)發(fā)生制下確認(rèn)收入的基本原則，但是也存在以下弊端：

（1）很難反映實(shí)際情況。房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)收賬款只能在項(xiàng)目完工并且交給購買方，才能夠?qū)⑹盏降念A(yù)收款確認(rèn)為收入，然而，房地產(chǎn)建設(shè)的項(xiàng)目周期都比較長，通常情況下為三到五年，甚至?xí)L時(shí)間，由于預(yù)收賬款的數(shù)額較大，很難進(jìn)行賬務(wù)處理，因此也造成企業(yè)賬面上的虛虧，房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況很難得到客觀真實(shí)的反映。

（2）難以實(shí)現(xiàn)收入與稅收匹配。房地產(chǎn)企業(yè)繳納稅金并不是根據(jù)確認(rèn)的收入進(jìn)行計(jì)提，采用的是直接繳納的方法，這樣就很容易導(dǎo)致收入與稅收不相匹配。在會計(jì)處理方面，房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)稅收滯納金是通過損益類科目的費(fèi)用進(jìn)行處理。但是根據(jù)我國相關(guān)所得稅法的規(guī)定，在處理企業(yè)稅務(wù)方面，稅收滯納金則是我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對一些未按照規(guī)定及時(shí)繳納稅款的納稅人，根據(jù)一定比例而加收的款項(xiàng)。具體來說指的是企業(yè)和其他納稅人如果違反了稅法規(guī)定，沒有按時(shí)定量的繳納稅款，就要自行承擔(dān)繳納稅收滯納金的責(zé)任，因此稅收滯納金是不允許在稅前扣除的，這也體現(xiàn)了企業(yè)支出方面的會計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異性。

（3）不利于進(jìn)行稅收的監(jiān)管。房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)中并不能及時(shí)地結(jié)轉(zhuǎn)收入，就不能及時(shí)上交稅款，直接影響到國家的稅收水平。同時(shí)大多數(shù)情況下預(yù)售的目的是為房地產(chǎn)項(xiàng)目建設(shè)提供資金支持，從本質(zhì)上來看，可以說是對房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行的大額利息貸款，如果缺乏稅收的嚴(yán)格監(jiān)管，就不能有效地控制這部分收入。一些房地產(chǎn)企業(yè)為了偷逃稅款而隱匿收入，將預(yù)售收入當(dāng)做是操縱利潤的主要手段，這也是現(xiàn)階段我國房價(jià)太高的主要原因之一。

三、建議對策

1重視會計(jì)與稅務(wù)核算差異帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要誘因是會計(jì)與稅務(wù)核算差異，因此管理者要對會計(jì)與稅務(wù)核算差異帶來的風(fēng)險(xiǎn)加以重視。按照功能和目的的不同，會計(jì)核算制度側(cè)重的是對企業(yè)現(xiàn)金流量和實(shí)際經(jīng)營情況進(jìn)行客觀的反映，這樣才能為會計(jì)報(bào)告使用者提供可靠、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。然而稅收的主要職能是經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)杠桿和組織財(cái)政收入，將工作的重點(diǎn)放在了及時(shí)組織稅收收入入庫。在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，不論是暫時(shí)性的差異或者是永久性的差異，都會給房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營帶來較大的風(fēng)險(xiǎn)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)管理者要重視會計(jì)與稅務(wù)核算差異帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做好預(yù)防財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)措施，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2對會計(jì)和稅法賬務(wù)處理差異進(jìn)行協(xié)調(diào)

稅法和會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定要從不同角度出發(fā)，對企業(yè)實(shí)際經(jīng)營活動進(jìn)行客觀反映，房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特征決定了兩者之間的差異性，房地產(chǎn)是一個(gè)高回報(bào)、高收益的行業(yè)，與人們的實(shí)際生活是密切相連的，特別是近幾年來房價(jià)不斷攀升，就更需要采用稅收這種有效、直接的方式來嚴(yán)格監(jiān)管。通過監(jiān)督能夠保證房地產(chǎn)企業(yè)依法納稅，切實(shí)履行社會責(zé)任。

3正確處理預(yù)收賬款

房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售過程中收到的預(yù)收款之后，無論企業(yè)是否實(shí)現(xiàn)了營業(yè)收入，都需要提取和繳納相關(guān)稅費(fèi)，這就會對房地產(chǎn)企業(yè)未來的發(fā)展帶來較大影響。這不僅與現(xiàn)行稅法的規(guī)定不相符，還違反了會計(jì)配比性的基本原則，因此房地產(chǎn)企業(yè)如果采用這種核算方法，就必須及時(shí)做出納稅調(diào)整，選擇出合理的納稅方法。

房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)過程中收到預(yù)收賬款的時(shí)候，可以采用不做會計(jì)處理的方法，當(dāng)進(jìn)行實(shí)際繳納的時(shí)候再統(tǒng)一繳納相關(guān)稅費(fèi)，按照會計(jì)配比原則的對頂，可以對預(yù)收款項(xiàng)不進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，在企業(yè)確認(rèn)營業(yè)收入的時(shí)候，在對其進(jìn)行預(yù)收的同時(shí)將相關(guān)的款項(xiàng)也進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)。這種預(yù)收納稅賬款的處理和計(jì)算方法既符合了目前我國的會計(jì)準(zhǔn)則對于預(yù)收納稅款項(xiàng)的會計(jì)處理相關(guān)規(guī)定，也符合我國稅法對預(yù)收賬款的處理規(guī)定。然而這種方法也存在著一定的弊端，例如房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)交稅金一欄會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，如果會計(jì)報(bào)表的使用者不了解其中的原因，就很容易對會計(jì)處理產(chǎn)生誤解，不利于做出正確的經(jīng)營決策。針對這種特殊的情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財(cái)務(wù)部會計(jì)人員，可以將年終遞延應(yīng)核算會計(jì)報(bào)表中的預(yù)收房款預(yù)交的各項(xiàng)繳納增值稅，結(jié)轉(zhuǎn)至年終確認(rèn)遞延應(yīng)納各項(xiàng)新增稅款的遞延借項(xiàng)，并在遞延借款會計(jì)報(bào)表的附注中詳細(xì)說明遞延借款不利于確認(rèn)實(shí)際收入的原因以及預(yù)收房款需要預(yù)交的各項(xiàng)費(fèi)用，以提高會計(jì)核算遞延借款工作的透明性。

四、結(jié)語

房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售環(huán)節(jié)會計(jì)處理與稅務(wù)核算方面存在著一些差異，這些因素的差異很容易給房地產(chǎn)企業(yè)在日常經(jīng)營的發(fā)展過程中帶來較大的經(jīng)營和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和經(jīng)營者需要采用一系列科學(xué)合理的方法來規(guī)避差異帶來的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)得到健康穩(wěn)定的長期發(fā)展。

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作者簡介：

唐蕾，供職于泰安泰岳聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所。