新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工業(yè)會(huì)計(jì)處理的影響

彭源媛

【摘要】建筑是工業(yè)是一個(gè)傳統(tǒng)行業(yè)，在舊收入準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)處理有很多主觀性和人為性。2017年財(cái)政部發(fā)布了新收入準(zhǔn)則后，對(duì)建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理特別是收入的確認(rèn)和計(jì)量提供了規(guī)范，提高了建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和會(huì)計(jì)報(bào)表的可比較性。

【關(guān)鍵詞】建筑施工業(yè);新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理

國際財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為應(yīng)對(duì)越來越多的新型行業(yè)收入問題計(jì)量和確認(rèn)上的疑惑，在2014年5月聯(lián)合公布了新收入準(zhǔn)則-《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)-與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。為使我國企業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量體系更加準(zhǔn)確，國內(nèi)財(cái)務(wù)報(bào)告和國際相接軌，2017年財(cái)政部公布了企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)14-收入（“新收入準(zhǔn)則”）。同時(shí)規(guī)定在國內(nèi)外同時(shí)上市或者是國外上市的企業(yè)在2018年1月1日施行，其他國內(nèi)上市的企業(yè)在2020年1月1日施行，其他沒有上市的企業(yè)在2021年1月1日施行。

一、新舊收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）新收入準(zhǔn)則定義收入范圍的變化

收入是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，但是與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。針對(duì)于不同的企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)有所不同，例如工業(yè)制造企業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品并銷售;培訓(xùn)機(jī)構(gòu)提供培訓(xùn)服務(wù);建筑安裝企業(yè)提供建筑安裝服務(wù)等，均屬于企業(yè)日?；顒?dòng)。其中2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》規(guī)定企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入屬于該準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容。2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》規(guī)范企業(yè)建造合同取得的收入。但是2017年財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》包含企業(yè)建造合同取得的收入。

（二）收入確認(rèn)和計(jì)量的變化

新收入準(zhǔn)則改變了現(xiàn)有收入準(zhǔn)則的確認(rèn)模型，用控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀取代了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀。同時(shí)針對(duì)由于市場發(fā)展，交易事項(xiàng)越來越復(fù)雜多樣引起的各種問題，例如如何準(zhǔn)確劃分收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，如何準(zhǔn)確區(qū)分提供勞務(wù)和提供產(chǎn)品，如何準(zhǔn)確判斷風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬有沒有轉(zhuǎn)移，提出了統(tǒng)一計(jì)量模型-五步法模型。該模型很好的解決了以上提到的各種問題。

五步法模型：識(shí)別與客戶訂立的合同，識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)，確定交易價(jià)格，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（三）履行每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入需要判斷是某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)還是某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

在舊收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。而在新收入準(zhǔn)則下，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)是控制權(quán)轉(zhuǎn)移。商品或服務(wù)的控制權(quán)被客戶取得時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)該履約義務(wù)確認(rèn)收入。根據(jù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入，有在某一時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移和某一時(shí)間段內(nèi)轉(zhuǎn)移兩種情況。當(dāng)滿足一些條件時(shí)，可以認(rèn)為控制權(quán)是在一時(shí)間段內(nèi)轉(zhuǎn)移，企業(yè)需要采用恰當(dāng)方法在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，以體現(xiàn)履約義務(wù)的完成進(jìn)度。

當(dāng)項(xiàng)目滿足（1）客戶在履約期間對(duì)標(biāo)的物及相關(guān)權(quán)利的合理取得;（2）客戶對(duì)標(biāo)的物的合理控制;（3）企業(yè)履約過程中產(chǎn)生的商品或服務(wù)具有不可替代性，企業(yè)有理由認(rèn)為能夠?qū)σ淹瓿傻穆募s義務(wù)收取相應(yīng)的款項(xiàng)時(shí)，收入能在一段時(shí)間內(nèi)被確認(rèn)。當(dāng)這三個(gè)條件都不滿足，需要在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的履約義務(wù)，客戶取得商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)，企業(yè)確認(rèn)收入。當(dāng)出現(xiàn)商品或者服務(wù)使客戶有付款的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、商品或者服務(wù)的法定所有權(quán)已經(jīng)被企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶、商品或者服務(wù)產(chǎn)生的實(shí)物被客戶占有、商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)從企業(yè)轉(zhuǎn)移給客戶的跡象時(shí)，可以考慮客戶已經(jīng)獲得商品或者服務(wù)控制權(quán)。

二、建筑施工企業(yè)新舊收入準(zhǔn)則相應(yīng)會(huì)計(jì)處理

（一）2006年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》（舊收入準(zhǔn)則）的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

在接到一個(gè)工程項(xiàng)目招標(biāo)時(shí)，企業(yè)造價(jià)部門會(huì)根據(jù)該企業(yè)經(jīng)驗(yàn)和相應(yīng)的公式得出投標(biāo)預(yù)算。根據(jù)招標(biāo)說明書的要求得出成本數(shù)，確定出毛利率，最后得出最低中標(biāo)價(jià)格。建造合同就是假設(shè)預(yù)算和實(shí)際情況完全一致。中標(biāo)后，根據(jù)預(yù)算成本數(shù)確定總成本數(shù)，完成多少成本則項(xiàng)目進(jìn)度就是多少。企業(yè)使用完工百分比法進(jìn)行核算。

相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：

1.當(dāng)發(fā)生相應(yīng)的成本費(fèi)用時(shí)：

借：工程施工-合同成本

貸：應(yīng)付賬款等

2.當(dāng)企業(yè)預(yù)算部門按照合同完成相應(yīng)結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

貸：合同結(jié)算

3.月末，財(cái)務(wù)部門按照完工百分百法確認(rèn)合同毛利，將工程施工-合同成本結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工-合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)收入：

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：本年利潤

借：本年利潤

貸：主營業(yè)務(wù)成本

4.年末，若該項(xiàng)目不是跨年工程，則需要完工對(duì)沖：

借：工程結(jié)算

貸：工程施工-合同成本

工程施工-合同毛利

當(dāng)企業(yè)施工項(xiàng)目工期都為一年內(nèi)，無法分期進(jìn)行收入確認(rèn)，則不能進(jìn)行利潤平滑;跨年施工項(xiàng)目可以利用完工百分比法確認(rèn)收入進(jìn)行利潤操縱。

（二）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（新收入準(zhǔn)則）下的會(huì)計(jì)處理

1.主要科目變化

（1）保留“工程施工-合同成本”、“勞務(wù)成本”等科目代替《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）中的“合同履約成本”，用于歸集為履行當(dāng)前或預(yù)期取得的合同所發(fā)生的、不屬于新收入準(zhǔn)則以為準(zhǔn)則規(guī)范范圍且按照新收入準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的成本，企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。新增“工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)”科目，用于核算結(jié)轉(zhuǎn)至主營業(yè)務(wù)成本的合同履約成本。停用“工程施工-合同毛利”科目。

（2）新增“合同結(jié)算”科目，用于核算同一合同項(xiàng)下屬于在某一時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與業(yè)主結(jié)算對(duì)價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。該科目下設(shè)置“收入結(jié)轉(zhuǎn)”“價(jià)款結(jié)算”“預(yù)售價(jià)款”三個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，輔助核算掛接單位往來、工程項(xiàng)目，并啟用賬齡，實(shí)現(xiàn)按單個(gè)合同進(jìn)行明細(xì)核算。其中，“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”科目下新增“結(jié)算款”和“質(zhì)保金”兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，分別用于核算工程項(xiàng)目結(jié)算過程中形成的結(jié)算款和質(zhì)保金。

2.新舊準(zhǔn)則銜接調(diào)整

（1）銜接調(diào)整前的準(zhǔn)備

對(duì)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額中事項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)真核實(shí)與梳理，若存在建造合同項(xiàng)下未及時(shí)轉(zhuǎn)銷的已完工部分項(xiàng)目虧損，應(yīng)在上一年度將該部分“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”予以轉(zhuǎn)銷，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)合同毛利。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：主營業(yè)務(wù)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：工程施工-合同成本

對(duì)“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額中屬于建造合同項(xiàng)下未完工部分的預(yù)計(jì)虧損，按照下述銜接調(diào)整要求進(jìn)行處理。

（2）銜接調(diào)整

各單位應(yīng)在上一年度進(jìn)行以下銜接賬務(wù)處理：

將對(duì)原建造合同項(xiàng)下未完成部分計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額調(diào)整為“預(yù)計(jì)負(fù)債-虧損合同”。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債-虧損合同

將原預(yù)收賬款中，核算已收業(yè)主對(duì)價(jià)而應(yīng)向業(yè)主轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)的價(jià)款部分，調(diào)整為“合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款”;對(duì)應(yīng)的增值稅部分，調(diào)整為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。報(bào)表列示時(shí)，將“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目余額在“其他流動(dòng)負(fù)債”或者“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中列示。

借：預(yù)收賬款

貸：合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交稅金-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額

（3）將原建造合同項(xiàng)下累積確認(rèn)的收入調(diào)整為“合同結(jié)算-收入結(jié)算”，累計(jì)確認(rèn)的成本調(diào)整為“工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)”。將“工程結(jié)算”余額調(diào)整為“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”。

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)

貸或借：工程施工-合同毛利

借：工程結(jié)算

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-結(jié)算款

將質(zhì)保期未滿，和質(zhì)保期滿且不能無條件收?。ㄈ绱嬖谫|(zhì)量問題爭議）的質(zhì)保金，從應(yīng)收款項(xiàng)中調(diào)整至“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金”。

借：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金

貸：應(yīng)收賬款/其他應(yīng)收款

3.主要業(yè)務(wù)核算及報(bào)表列示

（1）收到業(yè)主預(yù)付款時(shí)

借：銀行存款

貸：合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款

（2）實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)。

借：工程施工-合同成本

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

（3）根據(jù)履約進(jìn)度，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：工程施工——結(jié)轉(zhuǎn)

期末：“工程施工”科目余額，反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同履約成本，列示于資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目中。

（4）過程中與業(yè)主結(jié)算時(shí)

a、若合同不存在質(zhì)保金，則

借：應(yīng)收賬款

合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款

貸：合同結(jié)算-借款結(jié)算-結(jié)算款

b、若合同存在質(zhì)保金，則

借：應(yīng)收賬款

合同結(jié)算-預(yù)收價(jià)款

合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金

貸：合同結(jié)算-借款結(jié)算-結(jié)算款

當(dāng)質(zhì)保期滿且滿足收款條件時(shí)

借：應(yīng)收賬款

貸：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算-質(zhì)保金

（5）實(shí)際收到合同價(jià)款時(shí)

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

一般情況下，期末同一合同下“合同結(jié)算”科目借方余額在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示，貸方余額在“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示，不同合同下合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能相互抵消。

（6）工程項(xiàng)目完工后，將“工程施工-合同成本”、“合同結(jié)算”等科目明細(xì)余額沖銷結(jié)平。

借：工程施工-結(jié)轉(zhuǎn)

貸：工程施工-合同成本

借：合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算（結(jié)算款）

貸：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

（三）建筑施工業(yè)在新舊收入準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理的一些變化

1.舊收入準(zhǔn)則下“工程結(jié)算”科目被“合同結(jié)算-價(jià)款結(jié)算”所取代，貸方表示業(yè)主方確認(rèn)的結(jié)算金額。

2.舊收入準(zhǔn)則下“工程施工-合同毛利”科目被取消，相應(yīng)金額直接進(jìn)入利潤表。

3.舊收入準(zhǔn)則建造合同準(zhǔn)則下“工程施工”和“工程結(jié)算”科目在完工前一直不結(jié)轉(zhuǎn);新收入準(zhǔn)則下，根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入和成本時(shí)，分別用“合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)”和“工程施工-合同成本”科目結(jié)轉(zhuǎn)。

（四）建筑施工企業(yè)涉及設(shè)計(jì)及項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

企業(yè)應(yīng)該根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，判斷設(shè)計(jì)及項(xiàng)目管理業(yè)務(wù)為時(shí)段履約還是時(shí)點(diǎn)履約。如果是時(shí)段履約，應(yīng)合理判斷履約進(jìn)度，并按投入法或者產(chǎn)出法確認(rèn)收入成本（具體參照上文所述）;如果為時(shí)點(diǎn)履約，按照新收入準(zhǔn)則有關(guān)要求進(jìn)行賬務(wù)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]2020年注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》.