價值鏈視角下納稅人身份選擇的探討

楊鑠 田迪

摘 要：國家為進一步減輕企業(yè)稅負、激發(fā)市場活力，對各項稅收政策進行不斷完善。稅收政策的發(fā)布與修訂促進企業(yè)在保持原有經(jīng)營狀態(tài)不變的前提下，通過進行合理的納稅籌劃，減少涉稅風險，降低企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中承擔的稅負。傳統(tǒng)的納稅人身份選擇方法存在一定的局限性，基于價值鏈視角在保持客戶采購成本不變的前提下，結(jié)合經(jīng)濟學相關(guān)理論，對企業(yè)應(yīng)如何進行納稅人身份選擇展開探討，以期使得企業(yè)與客戶達到合作共贏的納稅籌劃經(jīng)營效果。

關(guān)鍵詞：價值鏈;納稅人身份選擇;客戶采購成本

中圖分類號：F812.42? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）18-0079-02

引言

2018年3月5日，國務(wù)院總理李克強在十三屆全國人大一次會議上做政府報告提出，進一步減輕企業(yè)稅負。2019年，國家為進一步鼓勵積極創(chuàng)業(yè)，激發(fā)市場活力，進行稅率調(diào)整，將原適用16%、10%稅率的，分別調(diào)整為13%、9%，該政策于2019年4月1日開始施行。該項政策的執(zhí)行在很大程度上減少了企業(yè)的納稅支出，達到了降低成本、增加利潤的效果。國家為降低稅負采取大量措施，同時企業(yè)在合理合法的基礎(chǔ)上積極尋找增加利潤的方法。納稅籌劃是市場經(jīng)濟發(fā)展下的必然選擇，也是降低稅負的有效途徑，基于稅收的性質(zhì)納稅支出始終是企業(yè)的凈支出，所以企業(yè)亟待找到相應(yīng)減輕稅負的方法。目前，進行納稅人身份選擇是增值稅納稅籌劃的一種高可行性且效果顯著的方法。不同的納稅人身份，會對應(yīng)不同的稅率與稅負，企業(yè)可以根據(jù)自身所處的不同發(fā)展階段以及面對的不同市場環(huán)境，在考慮相關(guān)企業(yè)經(jīng)濟利益的基礎(chǔ)上，做出靈活的身份轉(zhuǎn)變，從而達到降低稅負的目的。

在價值鏈視角下對企業(yè)應(yīng)如何進行納稅人身份選擇做具體分析，基于價值鏈視角考慮企業(yè)自身經(jīng)濟效益的同時，引入對上下游企業(yè)經(jīng)濟效益的思考。依據(jù)效用理論，在進行核心企業(yè)納稅籌劃分析的過程中，保持客戶效用不變的前提下，實現(xiàn)增加核心企業(yè)利潤的目的。核心企業(yè)應(yīng)根據(jù)不同的客戶類型及客戶比例選擇自身的納稅人身份，使得企業(yè)承擔更少的稅負。

一、傳統(tǒng)納稅人身份選擇方法

企業(yè)進行納稅人身份選擇的方法有很多，最常見的是從企業(yè)所處的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)、外購比例（即購進項目金額/銷售收入）及銷售對象三個角度進行分析。首先，企業(yè)處于不同的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)會對納稅人身份選擇產(chǎn)生一定影響。例如，企業(yè)作為銷售方正處在流轉(zhuǎn)的中間環(huán)節(jié)與處于最終環(huán)節(jié)的身份選擇可能不同，處于中間環(huán)節(jié)更需要兼顧銷售對象承擔的稅負壓力情況。其次，外購比例也影響著企業(yè)納稅人身份選擇，企業(yè)可以根據(jù)稅負平衡點確定自身應(yīng)選擇的納稅人身份。例如，企業(yè)作為購買方采購既定外購比例的某項目時，應(yīng)先計算出企業(yè)分別作為一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負平衡點，根據(jù)稅負平衡點的外購比例進行身份選擇。最后，銷售對象也會對企業(yè)納稅人身份選擇產(chǎn)生影響。一般納稅人符合抵扣條件的進項稅額準予抵扣，當期的計稅基礎(chǔ)等于銷項稅額扣除準予抵扣的進項稅額。而小規(guī)模納稅人采用簡易征收辦法，企業(yè)的銷售對象是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人會對企業(yè)自身身份選擇產(chǎn)生較大影響。例如，如果企業(yè)的銷售對象是小規(guī)模納稅人，在客戶身份既定的情況下，企業(yè)進行納稅人身份選擇時會更偏向于小規(guī)模納稅人，此時會使銷售對象的稅負更小。

二、傳統(tǒng)納稅人身份選擇方法的局限性

（一）只考慮企業(yè)自身經(jīng)濟利益

納稅籌劃過程中大多數(shù)企業(yè)只將自身利益最大化定為最終目標，忽略了市場上處于價值鏈上下游相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟利益。企業(yè)在進行納稅人身份選擇的具體分析時，只分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈，沒有從縱向價值鏈與橫向價值鏈兩個角度深入思考。一方面，傳統(tǒng)的納稅人身份選擇方法沒有考慮縱向價值鏈，即從供應(yīng)商到核心企業(yè)自身再到客戶，沒有充分考慮商品流通的整個環(huán)節(jié)及各環(huán)節(jié)不同企業(yè)承擔的稅負情況與效用滿足情況。另一方面，傳統(tǒng)的納稅人身份選擇方法沒有對橫向價值鏈進行分析，即比較同業(yè)競爭者的經(jīng)營規(guī)模與征稅總額，核心企業(yè)沒有充分了解自身在市場中的地位以及關(guān)于稅負壓力的相關(guān)競爭優(yōu)勢，有利于企業(yè)確認并不斷加強自身的核心競爭力，提升自身的競爭優(yōu)勢。進行納稅人身份選擇的過程中應(yīng)以價值鏈為分析背景，將目光投入到整個市場，在不改變企業(yè)的經(jīng)營市場及產(chǎn)品的基礎(chǔ)上，保持下游客戶的采購成本不變（即客戶的效用不變），達到企業(yè)與客戶雙方合作共贏的納稅籌劃效果。

（二）風險較高

企業(yè)進行納稅人身份選擇實踐中存在一定程度上的風險，并且對于整體納稅籌劃環(huán)境而言，風險普遍較高。企業(yè)進行納稅籌劃時存在為達到降低稅負的目的而觸碰法律的風險。如果企業(yè)在追求利潤最大化的過程中出現(xiàn)不合規(guī)的納稅籌劃操作，很可能給企業(yè)帶來極大的負面影響，嚴重的還會直接導致企業(yè)的關(guān)閉。所以企業(yè)在進行納稅人身份選擇時，不僅要時刻保持著合理合法的原則，同時還應(yīng)避免“過度”的納稅籌劃現(xiàn)象發(fā)生。企業(yè)相關(guān)工作人員應(yīng)時刻保持嚴謹?shù)膽B(tài)度，及時學習最新相關(guān)法律法規(guī)及各項稅收優(yōu)惠政策，降低納稅籌劃過程中面臨的風險。

三、價值鏈視角下納稅人身份選擇

以納稅籌劃中增值稅稅種為例，基于價值鏈視角對企業(yè)納稅人身份選擇進行具體分析。從經(jīng)濟學角度出發(fā)，無論企業(yè)選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人身份，與客戶都存在著博弈過程。當參與博弈的局中人通過博弈達到納什均衡，即源于理性人假設(shè)各方都期望自身效益達到最大化，也是達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)時，市場趨于穩(wěn)定狀態(tài)，促使更多的交易形成。而在經(jīng)濟學中也存在著達到納什均衡卻不是帕累托最優(yōu)狀態(tài)，最常見的就是囚徒困境，雖然局中人通過博弈達到了利己的均衡狀態(tài)，但卻不是使雙方利益均達到最大化的一種模式。針對本文的納稅人身份選擇主要考慮前者，忽略囚徒困境狀態(tài)進行深入分析。

基于價值鏈視角進行分析時，不僅要考慮到核心企業(yè)的內(nèi)部價值鏈，對于縱向價值鏈和橫向價值鏈也應(yīng)給予充分重視。對于核心企業(yè)與客戶之間身份選擇，主要有以下幾個方面。

（一）交易雙方均為一般納稅人

增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，最終稅負由消費者承擔。稅種的性質(zhì)決定了在進行分析時要充分考慮銷售對象的稅負情況以及消費者的效用。以客戶為切入點，當客戶是一般納稅人時，客戶對銷售方身份的首選會是一般納稅人。原因主要有：一般納稅人對符合準予扣除的進項稅額可以抵扣，而小規(guī)模納稅人采用的是簡易征稅辦法，不允許抵扣進項稅額，銷售時向購買方開具增值稅普通發(fā)票;雖然小規(guī)模納稅人可以通過稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，但在納稅實務(wù)中對于代開的金額及開具數(shù)量有限制要求，并且實際操作過程中會發(fā)生一定的時間成本;當交易雙方均為一般納稅人時，交易的處理過程更為便利。

（二）交易雙方均為小規(guī)模納稅人

當客戶的身份是小規(guī)模納稅人的情況下，客戶對銷售方的首選會是小規(guī)模納稅人。原因主要有：增值稅最終由消費者承擔，小規(guī)模納稅人發(fā)生的進項稅額不允許抵扣，選擇同樣身份的銷售方會使自身承擔的稅負達到最小;按照現(xiàn)行的稅率，價格相同時，客戶在P×13%與P×3%的納稅支出之間（P為不含稅價格）會更傾向于后者;基于價值鏈視角，客戶對銷售方身份進行選擇時，衡量自身納稅支出的同時考慮銷售方及市場整體承擔的稅負。2019年，小規(guī)模納稅人免征增值稅標準由原來的月銷售額未超過3萬元提高至10萬元，客戶可以利用這項政策的變化，在選擇時優(yōu)先選擇小規(guī)模納稅人，銷售方在月銷售額不超過10萬元的情況下，可以降低整個市場的稅負。

（三）多種客戶身份的企業(yè)選擇

從經(jīng)濟學視角出發(fā)，在完全競爭市場中，價格是由市場決定，單個或多個共同廠商并不能決定交易價格，當然這只是理想狀態(tài)下存在的市場。如果考慮消費者自身的滿足情況，即消費者的消費商品的數(shù)量Q不變，無論消費者最終選擇哪種身份的銷售方，都要滿足自身的效用不變?；诮灰纂p方均為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種情況的分析，可以得出結(jié)論：客戶更傾向于選擇和自身相同納稅人身份的銷售方。而如果企業(yè)想要爭取到更多的客戶，可以針對不同納稅人身份的客戶制定不同的銷售價格。但這種情況在經(jīng)濟學中更多地出現(xiàn)在壟斷市場中，在壟斷市場中價格由壟斷廠商決定，存在著按不同價格出售不同單位商品的價格歧視，分別存在著第一級價格歧視、第二級價格歧視和第三級價格歧視，與上述分析相符的是第一級價格歧視，壟斷廠商制定的價格因人而異。例如，銷售方為一般納稅人時，制定價格的過程中可以針對小規(guī)模納稅人適當降價，客戶承擔的稅負在原有的基礎(chǔ)上會減少，銷售方能更多地吸引客戶。但在實際的市場中，很難進行類似操作，所以進行具體分析時，假設(shè)客戶的采購成本C=PQ不變。

多種客戶身份分析中，假設(shè)客戶的采購成本C=C1+C2不變，根據(jù)一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的客戶比例，分析企業(yè)應(yīng)選擇哪一種納稅人身份會使得雙方達到合作共贏的納稅籌劃效果（C1為一般納稅人客戶的不含稅采購成本，C2為小規(guī)模納稅人客戶的含稅采購成本）。

通過計算企業(yè)利潤平衡點確定平衡點時的客戶兩種身份的比例，再進行具體分析：

企業(yè)在進行納稅人身份選擇時，要基于市場中價值鏈的構(gòu)成展開分析，不能只追求自身的利益最大化。以自身為核心單位，考慮生產(chǎn)經(jīng)營過程中上下游企業(yè)的經(jīng)濟利益與稅負情況。在保持客戶的采購成本與滿足情況不變的基礎(chǔ)上，進行納稅籌劃對自身的納稅人身份進行選擇，最終力爭尋找到切實可行且最利于企業(yè)降低稅負的納稅籌劃方案。通過納稅籌劃方案，保證自身的利潤增加與客戶維持較高滿意度之間相融合，做到合作共贏。

參考文獻：

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[3]? 陳新華.企業(yè)一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負問題探討[J].納稅，2018，（34）：36.

[責任編輯 晨 丹]