新《會計法》下高校管理會計體系建設(shè)問題與對策

代利剛

(南京城市職業(yè)學(xué)院，江蘇 南京211210)

隨著高等教育體制改革的不斷深化，高校辦學(xué)規(guī)模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動也日趨復(fù)雜，管理會計在高校的應(yīng)用勢在必行。 高校作為非營利性組織，不以實現(xiàn)盈利為目標(biāo)。 因此難以簡單地用單一的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)反映高校所創(chuàng)造的價值，這決定了難以直接套用企業(yè)較為成熟的管理會計體系來建設(shè)高校管理會計體系。 所謂管理會計體系是指高校范圍內(nèi)與管理會計相關(guān)的、多個相互獨(dú)立又相互聯(lián)系的子系統(tǒng)，包括但不限于：管理會計信息化系統(tǒng)、全面預(yù)算體系、成本管理體系、管理會計人才體系、績效評價體系。

現(xiàn)實對建設(shè)高校管理會計體系提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，管理會計想要在高校真正扎根，在高校規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用，不是簡單地會計信息化與業(yè)財融合就能做到的，亟須結(jié)合高校的特點(diǎn)建立一套適合高校的管理會計體系。 高校應(yīng)當(dāng)以新《會計法》實施為契機(jī)，構(gòu)建一套以管理會計人才體系為保障，以高校戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以全面預(yù)算和成本管理體系為抓手，以運(yùn)用平衡記分卡等工具實施績效評價為核心，以高校管理會計信息系統(tǒng)為支持工具，實現(xiàn)以高校規(guī)劃與決策支持為重點(diǎn)的有機(jī)、生態(tài)的高校管理會計系統(tǒng)。 高校管理會計體系建設(shè)是一項系統(tǒng)性工程，不可能一蹴而就。

一、 當(dāng)前高校管理會計體系建設(shè)存在的問題

(一)高校普遍缺乏戰(zhàn)略目標(biāo)

戰(zhàn)略指為了長遠(yuǎn)發(fā)展，從全局謀劃的重大規(guī)劃。 很多高校都缺乏戰(zhàn)略，只是憑著慣性被動發(fā)展或盲目模仿知名高校的發(fā)展戰(zhàn)略，一味地追求辦學(xué)層次的升格與規(guī)模擴(kuò)大，而忽略了自身的優(yōu)勢、資源與特色。 高校缺乏戰(zhàn)略就不能聚焦資源與任務(wù)，會造成大量的重復(fù)建設(shè)與資源浪費(fèi)，同時會造成業(yè)務(wù)目標(biāo)不清晰。

高校缺乏戰(zhàn)略會導(dǎo)致業(yè)務(wù)目標(biāo)與發(fā)展方向不清晰，特別是高校班子換屆之后業(yè)務(wù)方向大概率會變化，高校管理會計難以聚焦業(yè)務(wù)，不能持續(xù)地發(fā)揮作用，更不利于建設(shè)高校管理會計體系。

(二)高校管理會計工作缺乏整體規(guī)劃、不成體系

管理會計體系涵蓋管理會計信息化系統(tǒng)、全面預(yù)算體系、成本管理體系、管理會計人才體系、績效評價體系等內(nèi)容。 管理會計貫穿預(yù)測、控制、決策和評價整個業(yè)務(wù)過程，從時間維度上涵蓋事前、事中與事后，從空間維度上覆蓋全業(yè)務(wù)過程，因此必然有一套管理會計體系才能綜合協(xié)調(diào)多環(huán)節(jié)、多層次、多維度的業(yè)務(wù)范圍。

在現(xiàn)實工作中，很多高校只是簡單地把會計工作從線下搬到線上，對管理會計工作缺乏認(rèn)識，更沒有一整套的管理會計體系與整體規(guī)劃支撐高校的管理會計工作，嚴(yán)重限制了高校管理會計系統(tǒng)地發(fā)揮作用。

(三)缺乏一支高素質(zhì)的管理會計人才隊伍

高素質(zhì)的管理會計人才隊伍是管理會計發(fā)揮作用的人才保障。 部分高校對管理會計缺乏足夠的了解，對管理會計不夠重視。 在高校領(lǐng)導(dǎo)層的觀念中仍把管理會計視同于傳統(tǒng)財務(wù)會計，認(rèn)為不過是財務(wù)部門新增了一項常規(guī)工作，未認(rèn)識到管理會計需要培養(yǎng)或配備專門的管理會計人才，因此很少會考慮給財務(wù)部門培養(yǎng)或配備專門的管理會計人員。

在新《會計法》實施前，高校為了用人規(guī)范，財務(wù)部門只能使用具有會計從業(yè)資格證的人員，不得不將大量不具備會計從業(yè)資格的優(yōu)秀人員拒之門外，將財務(wù)部門工作人員的專業(yè)背景局限在狹窄的會計經(jīng)濟(jì)類，財務(wù)部門的大多人員也不具備非會計工作經(jīng)驗，這些都不利于高校財務(wù)部門向管理會計轉(zhuǎn)型，妨礙了高校管理會計工作的推進(jìn)。

同時高校對管理會計人員的使用仍然局限于會計領(lǐng)域，未能將管理會計人員任用到高校的更多部門與領(lǐng)域，限制了管理會計人員發(fā)揮更大作用的可能性。

(四)未建立成本管理體系

無論是按照原來實施的《高等學(xué)校會計制度》《高等學(xué)校會計核算手冊(試行)》，還是2019 年1月1 日開始正式實施的《政府會計制度》都只是關(guān)注高校的支出或費(fèi)用核算，沒有涉及成本核算。 因此，極少有高校關(guān)注成本核算問題，更遑論建立成本管理體系。

管理會計的很多重要決策都建立在成本分析的基礎(chǔ)之上，成本管理是管理會計的重要工具與內(nèi)容之一，未建立成本管理體系的管理會計的效果將大打折扣。 沒有建立成本管理體系，就無法找到高校各類業(yè)務(wù)活動的成本動因，就無法確認(rèn)與計量相關(guān)成本，更無從找到降本增效的路徑，嚴(yán)重妨礙了高校管理會計體系的建立。

(五)未建立預(yù)算績效評價體系

很多高校的預(yù)算管理現(xiàn)狀是：只有預(yù)算沒有預(yù)算績效評價。 沒有預(yù)算績效評價就很難評價一項預(yù)算的實施效果，難以發(fā)揮預(yù)算的前瞻型與統(tǒng)籌性作用，也削弱了預(yù)算的嚴(yán)肅性。 沒有預(yù)算績效評價，預(yù)算管理的環(huán)節(jié)就不完整，預(yù)算管理就不能形成閉環(huán)，預(yù)算管理就起不到資源調(diào)配的作用，預(yù)算管理就會流于形式。

預(yù)算績效評價是為了判斷預(yù)算實施效果，是為了持續(xù)不斷提升預(yù)算編制水平，是為了能夠更好地優(yōu)化資源投入產(chǎn)出。

很多高校以預(yù)算執(zhí)行率作為主要預(yù)算績效評價指標(biāo)。預(yù)算執(zhí)行率只是反映一項預(yù)算使用的金額占預(yù)算金額的比例，并非預(yù)算執(zhí)行的效果。 以預(yù)算執(zhí)行率替代預(yù)算績效評價標(biāo)準(zhǔn)，會樹立只重花錢金額不重花錢效果的錯誤導(dǎo)向。 由于未建立預(yù)算績效評價體系，無從評價高校管理會計實施效果，難以真正建立高校管理會計體系。

(六)績效考核流于形式

考核是保證行為與目標(biāo)一致性的重要手段。 沒有考核等于沒有管理，大大削減了管理的價值。 高校的績效考核主要存在幾種問題：

1.績效考核指標(biāo)設(shè)計導(dǎo)向有問題

比如很多高校以行政崗位服務(wù)對象的滿意程度作為行政管理崗位績效考核的重要指標(biāo)，這會導(dǎo)致很多行政管理崗不敢嚴(yán)格執(zhí)行高校管理制度，因為這會降低自身的績效考核等級。 不恰當(dāng)?shù)目冃Э己酥笜?biāo)會把工作引導(dǎo)至錯誤的方向，困住了制度執(zhí)行者的手腳，不敢嚴(yán)格執(zhí)行制度。

2.績效考核指標(biāo)過于籠統(tǒng)、缺乏量化

很多行政崗位工作成績難以量化，績效考核的彈性與人為因素過大，最終績效考核淪為走過場，弱化了績效考核的引導(dǎo)與激勵作用。

3.績效考核未能與干部待遇、任用掛鉤

績效考核的本意是獎勤罰懶，是鞭策后進(jìn)，鼓勵先進(jìn)。很多高校的績效考核只是年度工作的一個環(huán)節(jié)或程序，未能與干部待遇掛鉤，更沒有與干部的升遷、任用掛鉤，導(dǎo)致績效考核流于形式，難以發(fā)揮績效考核應(yīng)有的作用。

二、 高校管理會計體系建設(shè)產(chǎn)生問題的原因

(一)財政投入較為充裕，高校缺乏外在壓力與內(nèi)在動力

自2012 年以來，國家財政不斷加大對教育的投入，連續(xù)8 年國家財政性教育經(jīng)費(fèi)占GDP 比例超過4.00%。 隨著財政對高校投入力度的加大，高校資金的寬裕程度有了很大提高。 高校在財政資金供給較為寬裕的環(huán)境下，缺乏建立高校管理會計體系的外在壓力與內(nèi)在動力。

(二)高?？己嗽u價體系

無論是四大世界大學(xué)排名指標(biāo)體系還是國內(nèi)主流大學(xué)排名體系都主要關(guān)注教學(xué)質(zhì)量、科研成果、論文引用、國際化程度、博士學(xué)位授予的數(shù)量等指標(biāo)，未涉及或很少涉及預(yù)算績效指標(biāo)。 高校更熱衷于在世界大學(xué)排名指標(biāo)體系中的評價，這會為高校贏得好的名望，可以更容易地爭取到更多的教育資源與財政資金支持。 這也說明了高校普遍對預(yù)算績效指標(biāo)不夠關(guān)注，缺乏建設(shè)高校管理會計體系的動力。

2014 年12月5 日，中央政治局會議上首提新常態(tài)。 經(jīng)濟(jì)從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長(詳見表1)，從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動。 《統(tǒng)籌推進(jìn)世界一流大學(xué)和一流學(xué)科建設(shè)總體方案》(國發(fā)〔2015〕64 號)的支持措施中提到了強(qiáng)化績效，動態(tài)支持。 財政部門會根據(jù)高校的資金使用管理等情況，動態(tài)調(diào)整支持力度。 對項目績效好的，適當(dāng)加大支持力度，反之就減少支持力度。 《預(yù)算績效管理工作考核辦法》(財預(yù)〔2015〕25 號)的正式施行，就是為了全面推進(jìn)預(yù)算績效管理，而且提出要加強(qiáng)考核結(jié)果的應(yīng)用。

表1 2010～2018 年中國與江蘇GDP 增速表

為了提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實績效管理基礎(chǔ)，財政部2019 年出臺了《事業(yè)單位成本核算基本指引》(財會〔2019〕25 號)，與在高校推行管理會計目標(biāo)非常吻合。隨著GDP 增速放緩，加之2020 年在全球范圍突發(fā)疫情，財政收入增長面臨巨大挑戰(zhàn)與不確定性甚至存在下滑的可能，繼續(xù)加大對高校投入的壓力隨之而來。 成本高低、績效優(yōu)劣都成了評價高校的重要指標(biāo)。 高校必須改變簡單地以資金投入規(guī)模取勝的粗獷式發(fā)展，要自覺地實現(xiàn)從外延式發(fā)展向內(nèi)涵式發(fā)展轉(zhuǎn)變，更好地適應(yīng)時代與管理的要求。

無論是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)入新常態(tài)，還是財政部門對預(yù)算績效管理要求的提高，還是高校從自身長遠(yuǎn)發(fā)展都要求高校建設(shè)一套適應(yīng)新的形勢與要求的管理會計體系。

三、 管理會計體系建設(shè)的應(yīng)對策略

(一)制定高校戰(zhàn)略并據(jù)之制定管理會計總體實施方案

戰(zhàn)略未必能成就杰出的高校，但是杰出的高校必定有清晰的戰(zhàn)略。 一家高校想要持續(xù)健康地發(fā)展，必須要制定戰(zhàn)略。 戰(zhàn)略制定事關(guān)高校長遠(yuǎn)性、全局性的重大規(guī)劃。 戰(zhàn)略制定的過程就是高校梳理自身優(yōu)勢資源、特色的過程，也是目標(biāo)取舍的過程，有利于高校明確方向，聚焦資源。 高校制定戰(zhàn)略之后，可以更好地聚焦自身優(yōu)勢推進(jìn)高校業(yè)務(wù)持續(xù)健康發(fā)展。

可以根據(jù)高校確立的戰(zhàn)略制定高校管理會計總體實施方案。 只有契合高校戰(zhàn)略的管理會計總體實施方案，才有機(jī)會參與推動高校戰(zhàn)略建設(shè)，才能得到更多的資源投入與支持，才能更好地發(fā)揮對決策的支持作用，也更有利于建設(shè)高校管理會計體系。

(二)培養(yǎng)一支高素質(zhì)的管理會計人才隊伍

沒有高素質(zhì)的管理人才隊伍，高校管理會計的實施只能成為一句空洞的口號。 高素質(zhì)的管理會計人才隊伍是高校管理會計順利實施的人才保障。 以新《會計法》實施為契機(jī)，管理會計用人應(yīng)該五湖四海，切忌狹隘地從傳統(tǒng)財務(wù)人員中選拔，要打破專業(yè)與工作經(jīng)歷的限制，讓高校內(nèi)外優(yōu)秀的人員進(jìn)入管理會計崗位。 特別要引進(jìn)了解高校業(yè)務(wù)、懂管理、掌握信息技術(shù)、具備團(tuán)隊建設(shè)與組織能力的各類人才。

高校要充分發(fā)揮管理會計人才在高校建設(shè)發(fā)展中的重要作用，不僅要選拔優(yōu)秀的人才到管理會計崗位上，更要把管理會計人才任用到高校的更多部門與領(lǐng)域。 高校要打破崗位與部門限制，讓更多的崗位參與到管理會計實踐中，培養(yǎng)全員管理會計意識，推動管理會計發(fā)展。 高校應(yīng)制定輪崗制度，教學(xué)崗、管理崗、專業(yè)技術(shù)崗之間應(yīng)定期輪崗，打破部門本位意識，培養(yǎng)從整個業(yè)務(wù)流程思考與解決問題的能力。

管理會計人才培養(yǎng)是個系統(tǒng)性工程，包括管理會計人才引進(jìn)、培養(yǎng)、認(rèn)證、評價與使用等一系列環(huán)節(jié)。 應(yīng)當(dāng)建立管理會計人才體系，源源不斷地為高校發(fā)展培養(yǎng)管理會計人才、建立管理會計人才隊伍。

(三)建立成本管理體系

財政部2019 年12月17 日正式印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引》(財會〔2019〕25 號)(以下簡稱《成本核算指引》)，是為了加強(qiáng)成本核算，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實績效管理基礎(chǔ)。 印發(fā)《成本核算指引》的目的與高校推行管理會計具有內(nèi)在的一致性。 因此，高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)《成本核算指引》建立成本管理體系，以助力管理會計體系的建立。 高校的成本管理體系至少要滿足高校成本控制、公共服務(wù)或產(chǎn)品定價、績效評價三大方面的需求。

根據(jù)高校的業(yè)務(wù)分布、業(yè)務(wù)流程以及成本習(xí)性選擇，確定合適的成本計算對象與范圍，再選擇恰當(dāng)?shù)某杀居嬎惴椒ā?高校應(yīng)當(dāng)梳理和分析業(yè)務(wù)分布與業(yè)務(wù)流程，分析成本的結(jié)構(gòu)與習(xí)性。 掌握業(yè)務(wù)分布、業(yè)務(wù)流程與成本之間的關(guān)系，通過優(yōu)化業(yè)務(wù)流程降低管理與運(yùn)行成本。 高校的重大、關(guān)鍵決策，應(yīng)有專業(yè)的成本分析作為決策的重要依據(jù)。 決策時不僅應(yīng)考慮直接投入的成本，更應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)布局確定之后對固定成本以及管理成本的長期影響，慎重決策。

成本核算是一個環(huán)節(jié)，而成本管理是一個體系，成本管理的內(nèi)容要比成本核算豐富得多。 成本管理包括高校運(yùn)行管理中所采用的成本計算方法選擇、成本測算、成本計劃、成本決策、成本核算、成本分析和成本考核等一系列的內(nèi)容。

(四)建立預(yù)算績效評價體系并嚴(yán)肅績效考核，與干部任用相結(jié)合

高校應(yīng)設(shè)立以預(yù)算項目實施效果為主要評價指標(biāo)的預(yù)算績效評價體系；高校應(yīng)設(shè)立判斷預(yù)算項目實施效果及不同序列崗位優(yōu)劣的具體評價標(biāo)準(zhǔn)；建立溝通反饋機(jī)制，促進(jìn)被考核人員及預(yù)算項目的績效提升；針對預(yù)算項目績效及工作績效指標(biāo)的評價結(jié)果確立相應(yīng)的獎懲辦法，應(yīng)當(dāng)與干部考核、選拔、任用相結(jié)合，確?？冃Э己寺涞綄嵦?。

引入平衡計分卡作為績效評價工具。 以量化指標(biāo)為主，輔以恰當(dāng)?shù)亩ㄐ灾笜?biāo)。 財務(wù)層面主要就是預(yù)算項目的資金使用效果為評價標(biāo)準(zhǔn)；客戶層面如師生比、學(xué)生就業(yè)率、畢業(yè)后五年內(nèi)學(xué)生工資增長率、學(xué)生創(chuàng)業(yè)率等非財務(wù)指標(biāo)；內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面，如教師學(xué)歷結(jié)構(gòu)、職稱變化成長情況、職稱結(jié)構(gòu)等；學(xué)習(xí)與成長層面，如科研收入增長率、南大/北大核心等優(yōu)秀期刊論文發(fā)表率、國家/省部級基金立項情況、各層次學(xué)位的數(shù)量變動等。

績效考核指標(biāo)以成本管理為基礎(chǔ)，評價預(yù)算項目實施績效。 對于未達(dá)到預(yù)期實施效果的預(yù)算項目要減少直至終止資源投入；對于達(dá)到或超過實施效果的預(yù)算項目，應(yīng)予以政策傾斜給予更大的支持力度。