納稅守信激勵(lì)制度的實(shí)現(xiàn)路徑

李悅 董漉野

摘 ? ? ?要：我國(guó)的稅收征管制度傾向于約束納稅失信行為，無(wú)意識(shí)地忽視了對(duì)納稅守信行為的法律激勵(lì)。本文針對(duì)實(shí)地調(diào)研發(fā)現(xiàn)的納稅守信激勵(lì)法治實(shí)效不足，描述了納稅守信激勵(lì)制度所面臨的若干表征問(wèn)題，繼而分析其根源的法律、經(jīng)濟(jì)和文化因素。通過(guò)比較域外納稅守信激勵(lì)制度的法律增效機(jī)制，提出完善我國(guó)納稅守信激勵(lì)制度的相關(guān)措施。通過(guò)援引稅收法治的稅收法定、稅收效率和激勵(lì)適當(dāng)原則，理順納稅守信制度的理論依據(jù)，未來(lái)制度將通過(guò)回應(yīng)當(dāng)前問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)納稅守信激勵(lì)制度的法治構(gòu)造。

關(guān) ?鍵 ?詞：納稅信用;納稅守信;法律激勵(lì);法治實(shí)效

中圖分類號(hào)：D64 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ?文章編號(hào)：1007-8207（2020）07-0110-10

收稿日期：2020-03-31

作者簡(jiǎn)介：李悅（1993—），男，廣西欽州人，深圳職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，中國(guó)財(cái)稅法治研究院助理研究員，博士，研究方向?yàn)樨?cái)政稅收法;董漉野（1993—），女，河北秦皇島人，廣東省深圳市羅湖區(qū)人民法院法官助理，研究方向?yàn)槎嘣m紛解決。

基金項(xiàng)目：本文系2019年重慶市研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目“民營(yíng)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新稅收激勵(lì)問(wèn)題研究”的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：CYB19125;2019年西南政法大學(xué)研究生課題“減稅降費(fèi)：企業(yè)所得稅法的回應(yīng)研究”的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：2019XZXS-007。

一、問(wèn)題的提出

依法誠(chéng)信納稅不僅是對(duì)納稅人的道德要求，更是現(xiàn)實(shí)存在的納稅人法律義務(wù)以及社會(huì)責(zé)任，有助于增進(jìn)納稅守信激勵(lì)機(jī)制效能、助力提升納稅人誠(chéng)信度、減少稅款流失、提升稅制效率并優(yōu)化征管秩序。黨的十九大報(bào)告明確提出“推進(jìn)誠(chéng)信建設(shè)制度化”的頂層治理目標(biāo)，《社會(huì)信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要 （2014—2020年）》將“稅務(wù)領(lǐng)域信用建設(shè)”作為內(nèi)容，表明納稅信用是我國(guó)社會(huì)信用管理不可或缺的組成部分，相關(guān)法律規(guī)范構(gòu)成我國(guó)稅收征管制度。但毋庸諱言，我國(guó)目前的征管制度連同稅務(wù)實(shí)踐，難以解決因納稅失信導(dǎo)致的稅款流失問(wèn)題。以海南省稅務(wù)系統(tǒng)稽查工作為例，據(jù)中國(guó)稅務(wù)年鑒統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2009年至2017年，該省地稅系統(tǒng)查補(bǔ)入庫(kù)的稅款額度分別為2.6億元、4.1億元、7.1億元、16.6億元、7.4億元、5.4億元、6.3億元、6.5億元、9.0億元，約占當(dāng)年全省稅收收入的1.60%、1.49%、1.98%、4.39%、1.84%、1.11%、1.35%、1.28%、1.65%?？梢哉J(rèn)為，前述查補(bǔ)稅款很大部分來(lái)源于納稅人的失信行為，即便征管實(shí)踐的失信主體與表現(xiàn)形式存在差異，納稅失信無(wú)疑將顯著增加稅收征管的經(jīng)濟(jì)成本，造成嚴(yán)重的稅源流失并損害現(xiàn)有的征管秩序，這始終是以納稅信用管理提升稅收遵從度，助力征管體制改革深化路徑的結(jié)構(gòu)性阻礙。

國(guó)家就納稅失信行為挑戰(zhàn)稅收征管秩序的緊張關(guān)系，頒行了《納稅信用管理辦法（試行）》及《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》，標(biāo)志著納稅信用管理的專門法律規(guī)范體系已初步建立。但通常而言，“法律使用懲罰比獎(jiǎng)賞多，更重視義務(wù)而輕視權(quán)利”。[1]宏觀上，就納稅人可能存在的納稅失信行為，我國(guó)主要采取“信息公開”和“聯(lián)合懲戒”的約束手段予以懲罰，而無(wú)意識(shí)地忽視了對(duì)守信納稅人的正向法律激勵(lì)。這雖然在短時(shí)期內(nèi)能夠有效懲戒失信的納稅人，但長(zhǎng)此以往，納稅失信的約束范式勢(shì)必顛覆已有稅收征管秩序，進(jìn)而為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定留下隱患。[2]綜上所述，當(dāng)前稅法對(duì)納稅信用守信激勵(lì)的制度性忽視，極有可能降低納稅人誠(chéng)信納稅的主動(dòng)性，難以促進(jìn)我國(guó)涉稅社會(huì)信用的整體提升。筆者結(jié)合改革開放以來(lái)國(guó)家市場(chǎng)關(guān)系互動(dòng)變遷的進(jìn)程、稅制先行國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以及我國(guó)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)看，“懲治不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)繁榮，勵(lì)治才是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵”。[3]在簡(jiǎn)要闡述我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制運(yùn)行不暢的現(xiàn)狀，嘗試解釋前述結(jié)構(gòu)性問(wèn)題的稅法成因并予以理論矯正基礎(chǔ)上，通過(guò)借鑒其他國(guó)家優(yōu)化納稅守信激勵(lì)機(jī)制的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，試圖有針對(duì)性地提出增進(jìn)納稅守信激勵(lì)機(jī)制效用的若干建議。

二、我國(guó)納稅守信激勵(lì)制度的實(shí)踐困境

（一）我國(guó)納稅守信激勵(lì)制度的運(yùn)行現(xiàn)狀

在我國(guó)，納稅守信激勵(lì)制度起源于2014年頒行的《納稅信用管理辦法（試行）》。在該辦法第二十八條至第三十條中明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)公示A級(jí)信用納稅人信息，并予以按需領(lǐng)用普通發(fā)票等激勵(lì)規(guī)范措施。這些規(guī)范不僅提供了納稅人守信行為的價(jià)值正當(dāng)性，同時(shí)也意圖以激勵(lì)性法律規(guī)范引導(dǎo)更多納稅人誠(chéng)信納稅。但遺憾的是，該納稅信用管理部門規(guī)章雖已經(jīng)過(guò)多年的實(shí)際運(yùn)行，我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制整體仍處于低效狀態(tài)，外在表現(xiàn)主要為：

其一，A級(jí)信用納稅人所占比例增長(zhǎng)緩慢。2014年至2016年，我國(guó)的A級(jí)信用納稅人數(shù)量分別為65.3萬(wàn)、70.2萬(wàn)和70.9萬(wàn)，占全部企業(yè)納稅人總量的7.65%、7.9%和8.04%。[4]2019年全國(guó)共有2569.31萬(wàn)戶企業(yè)取得了納稅信用評(píng)級(jí)，其中A級(jí)企業(yè)納稅人約125.6萬(wàn)戶（占比為4.88%）。[5]結(jié)合近年來(lái)我國(guó)積極構(gòu)建社會(huì)信用管理體系，我國(guó)納稅人的整體信用程度應(yīng)逐漸提升，因此，A級(jí)企業(yè)納稅人的占比應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高。但在我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制的起步階段，A級(jí)納稅人數(shù)量呈增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)但速度緩慢。當(dāng)前，我國(guó)A級(jí)納稅人總體占比隨著評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)完善反而有所下降①。

其二，納稅人爭(zhēng)取A級(jí)信用評(píng)級(jí)的主動(dòng)性較弱。若依照設(shè)置納稅守信激勵(lì)機(jī)制時(shí)的制度期望，納稅人理應(yīng)積極尋求提升信用評(píng)級(jí)以獲得更多激勵(lì)。但據(jù)筆者在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)研的結(jié)果是，大多數(shù)納稅人十分抗拒被評(píng)為D級(jí)納稅人，因D級(jí)納稅人無(wú)疑是負(fù)面評(píng)價(jià)，且該級(jí)別納稅人將受納稅信用管理制度的約束，但納稅人對(duì)其余評(píng)級(jí)結(jié)果則表示“都可以接受”。實(shí)地調(diào)研獲得的問(wèn)卷表明，企業(yè)規(guī)模同納稅守信意愿呈正相關(guān)關(guān)系，納稅人融資越困難其守信意愿相對(duì)越低，該結(jié)論復(fù)驗(yàn)了稅務(wù)學(xué)者的實(shí)證研究結(jié)論。[6]此時(shí)可得出的初步結(jié)論是：因納稅人融資等納稅信用管理的上下游機(jī)制尚未打通，即便政府激勵(lì)納稅人守信也難以提升納稅人的增信積極性。

其三，A級(jí)信用納稅人的信息公示度偏低。若意圖評(píng)估某個(gè)具體機(jī)制的法治實(shí)效，不僅需要全方位評(píng)價(jià)社會(huì)的可能反應(yīng)，同時(shí)需審慎觀測(cè)政府對(duì)該機(jī)制的重視程度。申而言之，我國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行社會(huì)宣傳教育時(shí)，民眾仍不難體察稅務(wù)機(jī)關(guān)更重視懲戒納稅失信，并未充分認(rèn)識(shí)到提倡并激勵(lì)納稅守信的重要性。具體來(lái)說(shuō)，同國(guó)稅總局在官網(wǎng)設(shè)置“重大稅收違法案件信息公布欄”，失信納稅人被納入我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“黑名單”相比，盡管A級(jí)信用納稅人信息也已在“納稅信用查詢欄”公開，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)守信激勵(lì)信息的公示程度總體而言仍然較低，納稅人的守信激勵(lì)信息可及性也相對(duì)較差。

（二）我國(guó)納稅守信激勵(lì)制度困境成因

⒈納稅守信激勵(lì)機(jī)制的權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明。納稅守信激勵(lì)機(jī)制的權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明，直接根源于現(xiàn)有法律文本規(guī)定的泛化。作為理論上評(píng)價(jià)稅收立法的普遍規(guī)律，盡管理論上可能存在“馬法非法”的質(zhì)疑，但專門納稅守信激勵(lì)法律的法治實(shí)效，應(yīng)優(yōu)于專門的法律章節(jié)，專門納稅守信激勵(lì)章節(jié)的法治實(shí)效也應(yīng)優(yōu)于法律條款。但目前我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制的權(quán)利義務(wù)規(guī)定，最直接文本依據(jù)是《納稅信用管理辦法（試行）》第五章若干條款，內(nèi)容主要為倡導(dǎo)給予納稅人稅收征管和納稅服務(wù)上的優(yōu)待，并未涉及延遲解繳等能夠降低納稅人經(jīng)濟(jì)成本的實(shí)體優(yōu)惠;配套部門規(guī)章也并未規(guī)定納稅守信激勵(lì)制度的責(zé)任。可以認(rèn)為，納稅守信激勵(lì)制度多方主體的權(quán)利義務(wù)不明晰，過(guò)于寬泛的文本規(guī)定未觸碰納稅人的“敏感神經(jīng)”。與此同時(shí)，法律條款話語(yǔ)信息容量的有限性導(dǎo)致了規(guī)定的模糊，進(jìn)而限制了激勵(lì)措施范圍，特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)法律責(zé)任條款缺位體現(xiàn)的隨意性，必然降低納稅人作為理性經(jīng)濟(jì)人的自主守信積極性。

⒉納稅守信激勵(lì)機(jī)制的成本收益不成比例。當(dāng)前的納稅守信激勵(lì)措施為納稅人帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效用往往低于為獲取A級(jí)信用額外承擔(dān)的遵從成本，提示納稅守信激勵(lì)措施的深度和力度不足。在當(dāng)前的制度設(shè)置下，設(shè)若納稅人初始納稅信用評(píng)級(jí)的結(jié)果不理想，僅憑納稅人的自身努力將信用評(píng)級(jí)提升至A級(jí)，因納稅信用管理制度完善的流動(dòng)性劣化，納稅人需要付出更多的內(nèi)控成本和經(jīng)濟(jì)資源。實(shí)地調(diào)研中得知，很多小規(guī)模納稅人認(rèn)為，獲得A級(jí)納稅信用需依法合規(guī)地承擔(dān)納稅義務(wù)，涉及信息申報(bào)、發(fā)票使用、稅款繳納、稅務(wù)審計(jì)等各個(gè)方面，這對(duì)于小納稅人而言總體上是“虧本生意”。與此同時(shí)，因當(dāng)前推行信息管稅等積極因素，我國(guó)的納稅便利程度非常高，即便納稅人選擇當(dāng)月向稅務(wù)機(jī)關(guān)申領(lǐng)發(fā)票，辦理業(yè)務(wù)所需等待的時(shí)間和程序?qū)嵰汛鬄楹?jiǎn)化，當(dāng)納稅人僅僅需要付出以往的稅收遵從成本，便在事實(shí)上獲得納稅守信的激勵(lì)時(shí)，納稅守信激勵(lì)措施便存在邊際效用遞減的現(xiàn)象。

⒊納稅守信激勵(lì)機(jī)制的資格待遇認(rèn)同度低。A級(jí)納稅人在當(dāng)前納稅守信激勵(lì)機(jī)制下能夠享受資格待遇的社會(huì)認(rèn)同程度較低，社會(huì)并沒(méi)有形成主動(dòng)遵從稅收的信用文化。我國(guó)早在2002年便通過(guò)《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理辦法》開始依據(jù)納稅人信用狀態(tài)實(shí)施差別化管理，2007年“中國(guó)納稅信用網(wǎng)”（http：//tc.ctax.org.cn/）投入公開運(yùn)營(yíng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)定期掛網(wǎng)公示A級(jí)企業(yè)納稅人信息。但納稅信用評(píng)級(jí)工作幾年后便因社會(huì)認(rèn)同的原因終止，“中國(guó)納稅信用網(wǎng)”也因無(wú)人維護(hù)而陷入癱瘓，直至2014年我國(guó)啟用新的納稅信用管理機(jī)制。筆者認(rèn)為，目前我國(guó)并未形成共知公認(rèn)的納稅信用文化，社會(huì)對(duì)“信”“利”關(guān)系的認(rèn)識(shí)仍有失偏頗，作為底層社會(huì)維度的“納稅人”觀念始終未能形成，間接導(dǎo)致納稅人享受資格待遇的社會(huì)認(rèn)同度比較低，從而造成了我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制的低效現(xiàn)狀。

三、納稅守信激勵(lì)制度的域外經(jīng)驗(yàn)

（一）美國(guó)納稅守信激勵(lì)制度的增效措施

美國(guó)雖然是采用法律不成文主義國(guó)家的典型，但在其建國(guó)歷史中始終深植的稅收法治理念，為納稅守信激勵(lì)的長(zhǎng)期運(yùn)行提供了支持。首先，就該國(guó)納稅守信激勵(lì)的形式法治而言，早在1939年美國(guó)國(guó)會(huì)便頒行了《聯(lián)邦稅法典》，建立了系統(tǒng)完備的征管規(guī)范。隨后，美國(guó)國(guó)會(huì)就納稅人的信用管理問(wèn)題頒布了《公平信用報(bào)告法》《政府道德法》等十余部專門法，其中《公平信用報(bào)告法》享有納稅信用管理的“基本法”地位。盡管美國(guó)法從未抽象出“納稅信用”的法律范疇，但不難看出其稅收征管制度的法治化程度非常高，從而能夠持續(xù)有效地保障納稅守信激勵(lì)的形式理性，并充分回應(yīng)稅法制度的社會(huì)變遷。其次，美國(guó)法實(shí)際運(yùn)行的納稅守信激勵(lì)機(jī)制能較好地保障自身法治實(shí)效。該國(guó)稅法明確，國(guó)內(nèi)收入署（Internal Revenue Service，IRS）有義務(wù)依納稅人信息記錄評(píng)定出其信用。就納稅信用評(píng)價(jià)的具體結(jié)果公示而言，美國(guó)納稅信用公開程度較高，只需知曉自然人納稅人的社會(huì)保險(xiǎn)號(hào)碼便可在全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的IRS數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)內(nèi)查詢到該納稅人整體的社會(huì)信用狀態(tài)。更重要的是，美國(guó)納稅人的納稅信用已突破稅收的范圍，與其他社會(huì)領(lǐng)域存在密切關(guān)系。根據(jù)美國(guó)法律，設(shè)若納稅人的納稅信用程度較高，則可以獲得更優(yōu)的信貸機(jī)會(huì)、相對(duì)優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療保障等諸多社會(huì)發(fā)展機(jī)會(huì)?；谇笆霰尘埃鲇诟鼉?yōu)質(zhì)的社會(huì)評(píng)價(jià)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)會(huì)的誘惑，納稅人更傾向于自我約束以提升信用度，助力美國(guó)提升整體的納稅信用度。再次，完善的征納互動(dòng)機(jī)制能夠助力激勵(lì)納稅人守信。美國(guó)現(xiàn)行的《國(guó)內(nèi)收入法典》有9013節(jié)，堪稱體系龐雜且晦澀難懂。但美國(guó)以納稅人保護(hù)官為首的監(jiān)督體系則可有效促進(jìn)征納雙方的信息交流。在美國(guó)，納稅人保護(hù)官是納稅人爭(zhēng)取自身權(quán)益的“保護(hù)傘”，《納稅人權(quán)利法案》明確納稅人權(quán)利保護(hù)官職責(zé)為“行使公權(quán)力，實(shí)際保障納稅人?！奔{稅人權(quán)利辦公室亦需幫助納稅人不斷縮小稅法遵從成本。[7]當(dāng)納稅人認(rèn)為現(xiàn)行守信激勵(lì)措施需要擴(kuò)圍或存在某些問(wèn)題時(shí)，則可傳達(dá)相關(guān)信息給納稅人保護(hù)官，由其轉(zhuǎn)遞信息給稅務(wù)部門，并且稅務(wù)部門須依從納稅人的建議對(duì)現(xiàn)行守信激勵(lì)措施進(jìn)行優(yōu)化。若納稅人對(duì)激勵(lì)措施存疑則可請(qǐng)求IRS予以事先裁定，有效避免納稅人因提起稅收建議卻未受認(rèn)可所承擔(dān)的行政風(fēng)險(xiǎn)。[8]

（二）日本納稅守信激勵(lì)制度的運(yùn)行措施

日本稅收征管體系所遵循的依法行政和信賴保護(hù)原則，能夠有效保障納稅守信激勵(lì)制度的依法運(yùn)行。依法行政理念要求在納稅守信激勵(lì)領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格遵守現(xiàn)行有效的稅法規(guī)則，若不存在明確規(guī)則時(shí)則依據(jù)有關(guān)法理、案例等在法律允許的范圍內(nèi)行使職權(quán)。從理論上講，誠(chéng)實(shí)信用原則是信賴保護(hù)原則的“元理論”，信賴保護(hù)原則是由日本法院以兩個(gè)劃時(shí)代的判例建立起來(lái)的①，信賴保護(hù)也是日本學(xué)界公認(rèn)的在特定條件下保護(hù)國(guó)民對(duì)行政行為信賴?yán)娴男姓ㄔ瓌t。[9]這也就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)不能“朝令夕改”，必須保障納稅守信激勵(lì)措施的穩(wěn)定性與執(zhí)行力。與此同時(shí)，日本以《國(guó)稅征收法》《國(guó)稅通則法》《信用保證協(xié)會(huì)法》和《行政改革委員會(huì)行政信息公開法綱要》等立法為板塊，共同搭建了納稅守信激勵(lì)制度的穩(wěn)固架構(gòu)，為納稅守信激勵(lì)制度的長(zhǎng)期運(yùn)行與納稅人守信度的提升提供了穩(wěn)定、具體的法律依據(jù)。

日本激勵(lì)守信納稅人的特色實(shí)現(xiàn)路徑主要是藍(lán)色申報(bào)制度，其是以稅收優(yōu)惠政策激勵(lì)納稅人誠(chéng)實(shí)納稅的典型。藍(lán)色申報(bào)制度指的是本國(guó)按規(guī)記賬的納稅人，若其信息錄入行為符合有關(guān)稅法的規(guī)定則可向稅務(wù)署長(zhǎng)提出獲取稅收優(yōu)惠的申請(qǐng)，在該申請(qǐng)通過(guò)后即可享受稅收減免。享受特有的稅收激勵(lì)措施主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：其一，對(duì)于納稅人的更正申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)原則上不得推翻;其二，單獨(dú)享受所得稅法、法人稅法和租稅特別措施法的多數(shù)優(yōu)惠規(guī)定;其三，單獨(dú)設(shè)置特殊額度抵扣制度。[10]

就征納交流方面而言，日本通過(guò)稅理士職業(yè)和協(xié)稅護(hù)稅協(xié)會(huì)，為征納雙方搭建了必要的交流平臺(tái)。一方面，日本的稅務(wù)代理制度發(fā)展比較成熟，85%以上的企業(yè)納稅人通過(guò)稅理士進(jìn)行納稅申報(bào)和繳納稅款。稅理士幫助納稅人依照稅法規(guī)定申請(qǐng)稅收優(yōu)惠，在誠(chéng)信納稅前提下充分減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，從而有助于通過(guò)稅收籌劃激勵(lì)納稅人提升納稅信用。另一方面，日本相關(guān)社會(huì)組織包括但不限于日本稅制調(diào)查會(huì)，不僅可以代理、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，也可以檢查、修正納稅人的納稅行為。如果享有藍(lán)色申報(bào)權(quán)利的納稅人對(duì)其可享有的稅收優(yōu)惠的范圍、力度等方面存在意見，可轉(zhuǎn)給協(xié)稅護(hù)稅聯(lián)合會(huì)，并由其向稅務(wù)機(jī)關(guān)表達(dá)意見，這也為優(yōu)化日本納稅守信激勵(lì)制度提供運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)。

（三）加拿大納稅守信激勵(lì)制度的運(yùn)行措施

加拿大雖屬于世界范圍內(nèi)稅負(fù)偏重的國(guó)家，但該國(guó)納稅人的稅收信用程度始終較高。首要因素在于加拿大構(gòu)建了系統(tǒng)完備的征管及連同規(guī)范而專業(yè)的信用管理中介機(jī)構(gòu)。如該國(guó)《個(gè)人信息保護(hù)和電子文檔法》明確了中介機(jī)構(gòu)開展納稅信息采集和信用評(píng)價(jià)工作的權(quán)力，但采集和評(píng)價(jià)過(guò)程中必須自覺(jué)保護(hù)被采集者的個(gè)人信息，并對(duì)納稅人的稅務(wù)信息進(jìn)行匿名化處理。稅務(wù)部門以自然人的社會(huì)保險(xiǎn)號(hào)與法人的商業(yè)識(shí)別號(hào)為索引，將納稅人涉稅信息匯總編輯后納入該主體的納稅信用檔案，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此可對(duì)納稅人的納稅信用評(píng)價(jià)予以公示，公眾可隨時(shí)在線查詢自身和利益相關(guān)者的納稅信用信息。

加拿大稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)納稅人的信用等級(jí)采取了若干有所差異的稅收征管措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常檢查與稅務(wù)稽查絕非盲目，而是依據(jù)納稅人既往的信用歷史進(jìn)行的。若納稅人既往的信用度較高，予以稅務(wù)檢查的可能性偏小;反之，該納稅人則可能被頻繁予以稅務(wù)檢查。與此同時(shí)，該國(guó)對(duì)不同類型的納稅人采取的守信激勵(lì)措施有所不同，對(duì)企業(yè)納稅人的守信激勵(lì)措施主要體現(xiàn)在貸款申請(qǐng)和商業(yè)合同簽訂等方面。若某個(gè)企業(yè)的納稅信用較高則可獲得相對(duì)較多的銀行貸款，同時(shí)也可在辦理行政事項(xiàng)時(shí)享受“綠色通道”的優(yōu)先辦理權(quán)。最具有該國(guó)特色的納稅守信激勵(lì)措施是，對(duì)于該國(guó)的自然人納稅人而言，可享受家庭津貼、兒童基金、住房補(bǔ)貼、托兒補(bǔ)助金等福利。譬如為提升該國(guó)適齡兒童的入托率，加拿大政府推出了托兒補(bǔ)助金政策，每個(gè)家庭可以領(lǐng)取若干托兒補(bǔ)助金;若父母雙方的納稅信用度較高，其申請(qǐng)到高標(biāo)準(zhǔn)托兒補(bǔ)助的可能性越大，相對(duì)而言生活壓力便能夠有所降低。值得強(qiáng)調(diào)的是，加拿大社會(huì)普遍重視納稅人的誠(chéng)信教育，加上稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格的納稅信用管理工作，守信已成為該國(guó)納稅人的生活常態(tài)。對(duì)于“重視社會(huì)聲譽(yù)”已被內(nèi)化為價(jià)值取向和行為方式的納稅人而言，政府對(duì)納稅信用評(píng)價(jià)予以主動(dòng)公示本身已經(jīng)是最有力的激勵(lì)措施，而將納稅信用與社會(huì)福利相掛鉤的特色激勵(lì)制度，亦能夠有效促進(jìn)自然人納稅人主動(dòng)提升其納稅信用評(píng)級(jí)。

四、我國(guó)納稅守信激勵(lì)制度的完善路徑

“讓守信者受益，失信者受限”。對(duì)法律激勵(lì)的研究應(yīng)當(dāng)是以當(dāng)代中國(guó)法治發(fā)展為背景，由激勵(lì)功能出發(fā)從整體上對(duì)當(dāng)代中國(guó)法學(xué)理論進(jìn)行重構(gòu)。[11]基于前述考慮，以下擬從納稅守信激勵(lì)機(jī)制增效的若干稅收法治原則為視角，以具體措施為紐帶，展開中國(guó)路徑下納稅守信激勵(lì)機(jī)制增效相關(guān)探討。

（一）納稅守信激勵(lì)機(jī)制增效的原則指引

⒈稅收法定原則。我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制急需提升法律層級(jí)，并著力理順行政層面的稅收法規(guī)立法程序，唯有如此，方能保障我國(guó)納稅守信激勵(lì)機(jī)制回復(fù)其應(yīng)然法律效能，進(jìn)而拓展納稅守信激勵(lì)機(jī)制的話語(yǔ)場(chǎng)域與實(shí)踐空間。稅收法定原則，是指稅收關(guān)系各主體的權(quán)利義務(wù)必須通過(guò)法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定。[12]落實(shí)稅收法定原則是對(duì)稅制改革最基本的法治期待。[13]誠(chéng)如前述，納稅信用管理是我國(guó)稅制圖景不可或缺的版塊，納稅守信激勵(lì)增效始終需要遵循稅收法定原則的指導(dǎo)。其一，以法律形式確定納稅守信激勵(lì)機(jī)制。良法是法律治理的前提，法律至上是法治的根本，實(shí)現(xiàn)稅收法治首先要求“稅收法律至上”，[14]其應(yīng)僅限于全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)頒布的法律。因此，應(yīng)取消《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十八條“納稅人信譽(yù)”的非規(guī)范表述，并在《稅收征收管理法》等法律規(guī)范中提及納稅守信激勵(lì)制度，為納稅信用管理和納稅守信激勵(lì)提供高位階法律依據(jù)。其二，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行納稅守信激勵(lì)規(guī)范的自由裁量權(quán)必須嚴(yán)格約束。我國(guó)財(cái)稅法學(xué)所形成的理論共識(shí)是，作為管理主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)始終存在不同于公共利益的自我利益，在唯我主義的自賦權(quán)主觀動(dòng)因支配下，當(dāng)要求保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利的公共利益和稅務(wù)機(jī)關(guān)的部門利益發(fā)生矛盾時(shí)，實(shí)踐中往往以稅務(wù)行政裁量的方式侵害納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)利。在紛繁復(fù)雜且狀況頻發(fā)的納稅信用管理法治化路徑下，僅憑稅收法律的形式規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)力，回復(fù)納稅守信激勵(lì)機(jī)制的應(yīng)然效能顯然過(guò)于理想化，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政立法始終應(yīng)當(dāng)是征管機(jī)制良好運(yùn)行的補(bǔ)充。是故，我國(guó)有必要加強(qiáng)審核稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法活動(dòng)的合法性與合理性，特別是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政解釋權(quán)予以適當(dāng)?shù)南拗?，避免以稅?wù)行政解釋的形式合法掩蓋其實(shí)質(zhì)不合理，[15]保證納稅守信激勵(lì)執(zhí)行全程符合納稅人利益需求以及上位法的指引。

⒉征管效率原則。納稅守信激勵(lì)機(jī)制增效應(yīng)當(dāng)遵循征管效率原則，充分考量納稅守信激勵(lì)增效規(guī)范的投入產(chǎn)出，以納稅守信激勵(lì)效率提升作為評(píng)價(jià)增效機(jī)制的標(biāo)準(zhǔn)。征管效率原則即采用盡可能低的征管支出獲得盡可能高的稅收收入，從而使納稅守信激勵(lì)機(jī)制達(dá)到經(jīng)濟(jì)和行政的最優(yōu)效率。稅收效率命題最早由亞當(dāng)。斯密予以系統(tǒng)總結(jié)，他在《國(guó)富論》中提出賦稅應(yīng)遵循四個(gè)原則，其中包括“便利”原則與“最少征管費(fèi)用”原則。[16]古典稅收思想中的便利原則重視稅收征管的制度效率，最少征收費(fèi)用原則更加重視稅收征管的經(jīng)濟(jì)效率。通常而言，征管的制度效率要求稅務(wù)機(jī)關(guān)減少稅收征管活動(dòng)中不必要的行政資源消耗，征管的經(jīng)濟(jì)效率則要求盡量令稅收扭曲資源配置造成的福利損失和效用損失最小化，同時(shí)發(fā)揮稅收對(duì)提高資源配置結(jié)果的宏觀調(diào)控作用。[17]以征管效率原則指導(dǎo)納稅守信激勵(lì)制度增效規(guī)范，不僅有助于通過(guò)消弭信息不對(duì)稱降低我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本，更能借助稅收之手促進(jìn)當(dāng)下我國(guó)的信用社會(huì)建設(shè)：其一，增進(jìn)納稅守信激勵(lì)機(jī)制效能，可顯著提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。設(shè)若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人采取不加區(qū)別的嚴(yán)厲態(tài)度，忽視稅收征管合理性內(nèi)生的“寬嚴(yán)相濟(jì)”要求，實(shí)則徒增稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行政資源的無(wú)意義消耗。納稅守信激勵(lì)機(jī)制唯有遵循征管效率原則，方能實(shí)現(xiàn)稅收征管的統(tǒng)籌規(guī)劃、集中資源和重點(diǎn)關(guān)注，通過(guò)系統(tǒng)降低稅收成本提振稅收征管的行政效率。其二，增進(jìn)納稅守信激勵(lì)機(jī)制效能，可帶動(dòng)并提升我國(guó)信用管理的社會(huì)效率。作為當(dāng)下重要的征納矛盾信息疏導(dǎo)手段，高效的納稅守信激勵(lì)機(jī)制有利于構(gòu)建征納互信格局，反之，低效的納稅守信激勵(lì)機(jī)制則易引發(fā)“尺蠖效應(yīng)”，納稅信用管理將不可避免地劣化。

⒊激勵(lì)適當(dāng)原則。激勵(lì)適當(dāng)原則是衍生自狹義比例原則的、適用于納稅信用增效機(jī)制的專門原則。激勵(lì)適當(dāng)原則強(qiáng)調(diào)對(duì)激勵(lì)和約束的對(duì)立法益予以衡量，為前述的抽象法律原則發(fā)揮作用提供標(biāo)準(zhǔn)，具有事項(xiàng)適當(dāng)與程度適當(dāng)兩層含義。[18]簡(jiǎn)而言之，即對(duì)A級(jí)信用納稅人，國(guó)家納稅機(jī)關(guān)的激勵(lì)范圍和力度需處于合理性的范疇之內(nèi)。其一，納稅守信激勵(lì)制度的范圍和力度應(yīng)恪守適當(dāng)原則。在我國(guó)，如納稅人想獲得A級(jí)納稅信用，不僅需要按期足額繳納稅款，還需滿足稅務(wù)審計(jì)等方面要求。納稅人追求高信用評(píng)級(jí)所付出的額外遵從成本確實(shí)可見，但因誠(chéng)實(shí)守信所獲得的程序便利在經(jīng)濟(jì)上往往難以度量。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有針對(duì)性地在實(shí)體與程序方面提出措施，以補(bǔ)償納稅人追求高信用評(píng)級(jí)所額外付出的遵從成本，而不應(yīng)當(dāng)僅僅停留于稅收征管和納稅服務(wù)的程序性便利。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A級(jí)信用納稅人激勵(lì)力度需處于合理限度，而該合理限度應(yīng)當(dāng)高于眼下的納稅守信激勵(lì)力度。因此，我國(guó)應(yīng)積極提升激勵(lì)措施的方式方法及力度，以達(dá)到引導(dǎo)納稅人自主誠(chéng)信納稅，保證納稅守信激勵(lì)機(jī)制的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)。

（二）納稅守信激勵(lì)機(jī)制增效的措施優(yōu)化

⒈明確納稅守信激勵(lì)制度主體的權(quán)責(zé)。明確納稅守信激勵(lì)制度的權(quán)責(zé)，以最大限度破解該制度的運(yùn)行障礙。其一，擴(kuò)大信息公開范圍。在美國(guó)，對(duì)于納稅人納稅信用評(píng)價(jià)公示范圍很廣，不但能給納稅人帶來(lái)社會(huì)榮譽(yù)感，也能進(jìn)一步激發(fā)納稅人自我提升信用度的積極性。我國(guó)稅收征管活動(dòng)應(yīng)響應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃的號(hào)召，積極利用互聯(lián)網(wǎng)這個(gè)公用信息的載體和平臺(tái)，對(duì)守信納稅人的公示范圍適度提高。[19]如公眾輸入企業(yè)名稱或身份證號(hào)，即可查詢企業(yè)與自然人的信用度，充分實(shí)現(xiàn)信用信息的數(shù)據(jù)共享和查詢。[20]同時(shí)，有必要確立納稅人社會(huì)信用評(píng)價(jià)體系的匿名化法律規(guī)范，充分兼顧納稅人稅務(wù)信息開放和納稅人個(gè)人隱私保護(hù)的異質(zhì)法益①。其二，擴(kuò)展激勵(lì)措施。我國(guó)應(yīng)將納稅守信的激勵(lì)措施擴(kuò)展至納稅申報(bào)、信息管理等程序當(dāng)中。譬如稅務(wù)機(jī)關(guān)在難以核實(shí)A級(jí)信用納稅人的申報(bào)信息時(shí)，納稅人應(yīng)享有申報(bào)信息被推定為正確的“誠(chéng)信推定”權(quán)利，對(duì)A級(jí)信用納稅人原則上可適當(dāng)簡(jiǎn)化稅款核定程序，若無(wú)明顯證據(jù)不應(yīng)將A級(jí)信用納稅人歸入稅務(wù)稽查范圍。誠(chéng)信推定權(quán)未必可以給納稅人帶來(lái)直接的經(jīng)濟(jì)利益，但是這種信賴被破壞可能嚴(yán)重影響納稅人的正常生產(chǎn)和生活。[21]其三，拓寬稅收優(yōu)惠領(lǐng)域。歸根到底，納稅人的稅收經(jīng)濟(jì)成本的降低才是日本藍(lán)色納稅申報(bào)制度成功的關(guān)鍵。針對(duì)守信納稅人，為降低其稅收經(jīng)濟(jì)成本，我國(guó)可嘗試在不同稅種的扣除范圍、稅率等方面加強(qiáng)稅收優(yōu)惠。如規(guī)定對(duì)于A級(jí)信用的企業(yè)納稅人，可將當(dāng)前的法定扣除金額擴(kuò)展至1.05倍或1.1倍，使其企業(yè)所得稅實(shí)際稅率調(diào)減至22%甚至20%。由此構(gòu)建納稅人為獲得高等級(jí)信用評(píng)價(jià)付出額外遵從成本的補(bǔ)償機(jī)制，從而在經(jīng)濟(jì)上增強(qiáng)納稅守信激勵(lì)機(jī)制的法治實(shí)效。其四，擴(kuò)大聯(lián)合激勵(lì)措施的輻射范圍。具體而言，在《關(guān)于對(duì)納稅信用A級(jí)納稅人實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)措施的合作備忘錄》中，我國(guó)應(yīng)將23部門的聯(lián)合激勵(lì)范圍增至金融投資、交通方式選擇、教育機(jī)會(huì)等社會(huì)領(lǐng)域，探討將自然人納稅信用管理體系脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，進(jìn)而成為我國(guó)社會(huì)信用管理體系組成部分的理論可能性。[22]

⒉重構(gòu)納稅守信激勵(lì)機(jī)制的成本收益。守信激勵(lì)措施的誘導(dǎo)力度直接影響到納稅人守信的主動(dòng)性，通過(guò)納稅人稅收成本與投資收益的調(diào)整可有效提升納稅人守信的主動(dòng)性。其一，增加守信納稅人自由領(lǐng)取發(fā)票的時(shí)限，從而使納稅人獲取更多時(shí)效利益。對(duì)于A級(jí)信用納稅人，我國(guó)可考慮在時(shí)機(jī)成熟時(shí)允許其領(lǐng)取半年度或者全年普通發(fā)票。其二，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人稅務(wù)檢查的日常頻次。對(duì)于A級(jí)信用納稅人，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)部訂立考核標(biāo)準(zhǔn)時(shí)減少其年度內(nèi)的日常稅務(wù)檢查頻率，若無(wú)明確證據(jù)或舉報(bào)情況，可從少?gòu)目斓貙?duì)其予以日常稅務(wù)稽查，最大程度上防止對(duì)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的干擾，從而發(fā)揮納稅主體的主觀能動(dòng)性，提升納稅守信盡力措施的法治實(shí)效。其三，增強(qiáng)聯(lián)合激勵(lì)措施力度。在納稅失信懲戒領(lǐng)域，“輸家全賠”的制度邏輯適用頗廣，納稅失信人在交通、信貸、子女教育等方面應(yīng)遭受懲罰。納稅守信激勵(lì)增效則可以進(jìn)行制度導(dǎo)致，即若納稅人被評(píng)為A級(jí)信用狀態(tài)，則應(yīng)在前述基礎(chǔ)領(lǐng)域享有優(yōu)先權(quán)。如對(duì)于獲評(píng)A級(jí)信用納稅人的經(jīng)營(yíng)者，當(dāng)高鐵商務(wù)座、飛機(jī)商務(wù)艙等資源存在剩余時(shí)則可主動(dòng)邀請(qǐng)其享受更優(yōu)資源;在政府部門辦理稅務(wù)局管理范圍外的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)可享受“綠色通道”的服務(wù)，減低辦理行政事務(wù)的時(shí)間成本;A級(jí)信用自然人納稅人的子女在面對(duì)優(yōu)質(zhì)教育資源競(jìng)爭(zhēng)時(shí)可予以優(yōu)先考慮。

⒊營(yíng)造納稅守信激勵(lì)領(lǐng)域的社會(huì)文化。納稅守信激勵(lì)領(lǐng)域長(zhǎng)效機(jī)制的形成更能提高其社會(huì)影響。因此，我國(guó)應(yīng)大力形塑納稅守信激勵(lì)的相關(guān)社會(huì)文化。通常而言，制定專門規(guī)范性法律文件所要激勵(lì)的都是能夠產(chǎn)生較大社會(huì)效益的情形。[23]美國(guó)、日本在納稅守信激勵(lì)領(lǐng)域制定專門性立法并取得了良好的社會(huì)效果即是佐證。對(duì)于納稅守信激勵(lì)機(jī)制，其一，我國(guó)應(yīng)借鑒美國(guó)、日本的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，按照稅收法定原則首先在《稅收征收管理法》中對(duì)守信納稅人予以鼓勵(lì)，同時(shí)在低位階立法中明確具體規(guī)則，為其長(zhǎng)期運(yùn)行提供有力保障。其二，我國(guó)應(yīng)制定納稅守信激勵(lì)機(jī)制長(zhǎng)期規(guī)劃。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在工作規(guī)劃中明確長(zhǎng)期實(shí)行納稅守信激勵(lì)機(jī)制，從而促進(jìn)該機(jī)制長(zhǎng)期運(yùn)行并逐漸發(fā)展成為長(zhǎng)效機(jī)制。其三，我國(guó)應(yīng)借助中介機(jī)構(gòu)促進(jìn)征納間的信息交流。日本的稅理士在促進(jìn)征納交流與提升納稅人信用度方面可謂舉足輕重，我國(guó)市場(chǎng)上亦存在稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)。我國(guó)應(yīng)在專門立法中明確稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的職責(zé)、工作范圍與方式，并通過(guò)專業(yè)培訓(xùn)等方式提升中介機(jī)構(gòu)工作人員的專業(yè)度，鼓勵(lì)其幫助納稅人通過(guò)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠，或進(jìn)行稅收籌劃等方式在法律允許的范圍內(nèi)降低應(yīng)納稅額。其四，落實(shí)納稅守信激勵(lì)監(jiān)督機(jī)制。對(duì)于稅務(wù)系統(tǒng)的監(jiān)督機(jī)制，美國(guó)和日本具有很強(qiáng)的借鑒意義。在納稅守信激勵(lì)方面，我國(guó)相關(guān)法律應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為及納稅人監(jiān)督的監(jiān)督權(quán)應(yīng)予明確，以保障稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法履責(zé)，確保A級(jí)信用納稅人的應(yīng)得利益。

結(jié) ?語(yǔ)

納稅守信激勵(lì)機(jī)制是提升納稅人信用度，緩和征納矛盾，優(yōu)化稅收征管秩序的“催化劑”，增強(qiáng)該機(jī)制的法治實(shí)效對(duì)完善社會(huì)信用體系的重要意義不言而喻?！胺矊儆谥卮蟾母锒家诜ㄓ袚?jù)。在整個(gè)改革過(guò)程中，都要高度重視運(yùn)用法治思維和法治工具，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)立法工作的協(xié)調(diào)?！盵24]當(dāng)面對(duì)納稅守信激勵(lì)機(jī)制低效的客觀情況時(shí)，唯有借助稅收法治的宏觀調(diào)控之手予以增效才是最為可靠、有效的路徑。通過(guò)考察美國(guó)、日本和加拿大的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)踐可知，納稅守信激勵(lì)機(jī)制的增效需堅(jiān)持稅收法定、征管效率與激勵(lì)適當(dāng)?shù)脑瓌t，通過(guò)擴(kuò)展納稅守信激勵(lì)措施范圍，增強(qiáng)納稅守信激勵(lì)措施的力度，構(gòu)建納稅守信激勵(lì)領(lǐng)域的長(zhǎng)效機(jī)制，系統(tǒng)構(gòu)建納稅守信激勵(lì)領(lǐng)域中的征納互動(dòng)機(jī)制，最終激發(fā)起納稅人提升信用度的主動(dòng)性，提振納稅守信激勵(lì)機(jī)制法治實(shí)效。

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（責(zé)任編輯：王秀艷）

Abstract：China's tax collection and management system tends to restrict the dishonest behavior of paying taxes，and unconsciously ignores the legal incentives for the behavior of tax compliance.In view of the lack of legal effectiveness of tax compliance incentive system found in the field investigation，this paper describes some representational problems faced by the tax compliance incentive system，and then analyzes the legal，economic and cultural factors of its root.By comparing the legal efficiency mechanism of tax credit incentive system in foreign countries，this paper puts forward the relevant measures to improve the tax credit incentive system.By quoting the principles of tax legality，tax efficiency and incentive appropriateness，this paper straightens out the theoretical basis of the tax credit system.The future system will respond to the current problems and put forward a relatively comprehensive legal structure of tax credit incentive system.

Key words：tax credit;tax compliance;legal incentives;legal effectiveness