關(guān)于《會計法》修訂草案的思考與見解

【摘 要】 現(xiàn)行的《會計法》是1985年首次發(fā)布執(zhí)行的，后續(xù)經(jīng)過了一次修訂和兩次修正，隨著中華民族全面深化改革的不斷推進，過往至今會計改革工作中催生的新狀況、新難題，急需以更完善的法律形式進行解答和規(guī)范，故起草修訂《會計法》，以落實全面依法治國要求，切當提高會計信息質(zhì)量，鞏固會計行業(yè)更好地服務(wù)經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。針對《會計法》修訂草案中財務(wù)會計報告的范圍規(guī)范、單位內(nèi)部控制、會計監(jiān)督以及會計違法行為的處罰力度等幾個方面進行闡述與分析，并給予建議與結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 《會計法》 會計監(jiān)督 內(nèi)部控制 民事賠償責任

一、關(guān)于修訂內(nèi)容的創(chuàng)新與不足

（一）明確財務(wù)會計報告新范疇

在《中華人民共和國會計法修訂草案》（征求意見稿）中第五條規(guī)范了財務(wù)會計報告的內(nèi)容，具體說明了其中包含企業(yè)、行政事業(yè)單位、非營利性及公益性組織等其他會計主體的財務(wù)報告。主要針對政府會計新改革，采用了雙報告制度即財務(wù)報告和決算報告，構(gòu)建了財務(wù)會計核算與預算會計核算共生的核算體系。該制度統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計制度，基本實現(xiàn)了核算內(nèi)容、會計科目和報告的統(tǒng)一，為各級財政部門和審計部門簡化核算程序和審計程序，為政府編寫權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告和成本核算奠定了基礎(chǔ)。

所以根據(jù)新政府會計制度在《會計法》修訂草案中重新明確了財務(wù)報告的范疇，對于政府會計制度的創(chuàng)新納入了法律規(guī)范中，將其進行法制化，保障了新政府會計制度的有效執(zhí)行。

（二）會計內(nèi)部控制監(jiān)督制度仍不夠細化

在《中華人民共和國會計法修訂草案》（征求意見稿）中多次在相關(guān)名詞前增加“內(nèi)部”二字，可見其逐漸強調(diào)“內(nèi)部”的重要性。單位建立內(nèi)部控制是為了達到單位的經(jīng)營目標，確保財務(wù)信息資料真實有效，達成企業(yè)資產(chǎn)的安全化和完整化，確保企業(yè)的運營方針能夠有效執(zhí)行。

1999年我國《會計法》第二次修訂中，創(chuàng)建了“三位一體”財務(wù)會計監(jiān)督體系，即政府監(jiān)督、外部社會主體監(jiān)督（主要是會計師事務(wù)所對被監(jiān)督單位進行審計）和單位內(nèi)部監(jiān)督。20年來，“三位一體”的財務(wù)會計監(jiān)督方法不僅提高了各企業(yè)信息披露的真實性，同時加強了對各單位的監(jiān)督力度?！稌嫹ā沸抻啿莅钢欣^續(xù)完善了現(xiàn)行的會計監(jiān)督體系，但目前的會計監(jiān)督制度仍有以下不足。

1.會計職能無法有效履行

我國雖然頒布了《會計法》等相關(guān)法律法規(guī)，為企業(yè)履行會計職能奠定基礎(chǔ)，但由于我國會計理論和會計法規(guī)起步較晚，導致企業(yè)不夠重視會計職能，而且與會計監(jiān)督相關(guān)的法律規(guī)定也較為籠統(tǒng)，無法細化到各個監(jiān)督環(huán)節(jié)，進而無法為履行會計職能提供有效保障，所以會計的監(jiān)督職能無法在企業(yè)中得到有效發(fā)揮和既定效果。

2.會計監(jiān)督主體權(quán)責界定模糊

單位內(nèi)部監(jiān)督是讓本機構(gòu)自身監(jiān)督自己單位的財務(wù)經(jīng)濟活動，在一定程度上會影響監(jiān)督的效力，易受公司績效的影響導致獨立性不高;社會監(jiān)督對于單位內(nèi)部監(jiān)督和政府會計監(jiān)督是獨立的，雖然對于會計監(jiān)督而言是有幫助的，但并不能和單位內(nèi)部監(jiān)督以及政府監(jiān)督同一耳語;《會計法》將監(jiān)督的部分權(quán)力賦予給政府相關(guān)機構(gòu)，但僅憑政府對各單位實施監(jiān)督是無法達到目的的。而最應(yīng)該具有監(jiān)督權(quán)力的財務(wù)報表使用者卻沒有被作為監(jiān)督主體納入會計監(jiān)督體系中[1]。

3.會計監(jiān)督與內(nèi)部控制契合度不高

從理論上看，會計監(jiān)督以內(nèi)部控制制度和會計控制制度為基礎(chǔ)或依據(jù)，內(nèi)部控制與會計監(jiān)督互相協(xié)調(diào)、互為補充。但往往二者是獨立進行，會計監(jiān)督僅對財務(wù)報表的真實性，會計人員是否遵紀守法，其實會計監(jiān)督可以通過內(nèi)部控制所反映出來的問題多方面進行監(jiān)督，會計監(jiān)督和內(nèi)部控制與會計工作及其質(zhì)量密切相關(guān)，需要以法律形式規(guī)范其行為。

（三）應(yīng)繼續(xù)完善權(quán)益保護與處罰規(guī)定

在《中華人民共和國會計法修訂草案》（征求意見稿）中進一步說明了會計違法行為的相關(guān)規(guī)定，并根據(jù)違法行為的念頭、后果等，進行了恰當?shù)姆珠T分類。引入會計民事責任;從多方面加強了對會計違法行為的懲罰措施，在行政責任的懲處過程中，增加了“沒收違法所得”的明文規(guī)定;提高了經(jīng)濟處罰的額度，新增了涉及代理記賬機構(gòu)和代理記賬人員的法律責任規(guī)定，為了確保財務(wù)人員權(quán)益，增加了雇員免責條款。

1.增加必要的免責條款

可見，修訂草案中考慮到了會計法律責任的免責事由，增加了雇員免責條款，其實很多責任的源頭并非來自會計人員，有可能源自該單位的負責人或企業(yè)其它各個需要向會計部門提供原始憑證的部門，對于會計人員可以找出證據(jù)來證明是有其他主管人員威脅強迫自己造成的違法違規(guī)行為是可以免除責任的，這就要求相關(guān)政府監(jiān)督部門和會計師事務(wù)所在采取證據(jù)過程中應(yīng)保持客觀公正性和謹慎獨立性。同時還可以增加其它免責條款，例如財務(wù)信息公布階段的免責事由，企業(yè)和行政事業(yè)單位的財務(wù)報表公告的內(nèi)容是否契合公司的實際情況和相關(guān)法律法規(guī)，且會計人員在編寫流程中是否始終保持充分的獨立性和客觀性，保持職業(yè)道德和謹慎，即使會計信息在發(fā)布過程中出現(xiàn)不實，只要不是會計人員在編寫財務(wù)報表過程中故意為之，則可以免責。

2.引入民事賠償責任

現(xiàn)階段我國重視刑事責任、輕視民事責任的這種情形頗為醒目，而且刑事責任也只是以構(gòu)成犯罪為判定標準，尚未作出與其相關(guān)的民事賠償責任規(guī)定?！豆痉ā泛汀蹲C券法》于2005年正式頒布，其中明確制定了會計主體損害投資者時應(yīng)承擔民事賠償責任，但二者并不能規(guī)范全部會計違法行為，《會計法》是會計相關(guān)法律制度的根基和依據(jù)，但行政責任和刑事責任是其中僅僅包含的兩種責任，明顯缺乏了民事賠償責任的法律規(guī)定[2]。由于各會計主體的會計違法行為給眾多利益相關(guān)者帶來巨額的經(jīng)濟損失，單憑行政和刑事處罰并不能使利益相關(guān)者得到足額的精神損失補償和經(jīng)濟補償，《會計法》修訂草案中引入相關(guān)民事賠償責任的規(guī)定剛好彌補這一漏洞。

二、針對修訂內(nèi)容的思考與建議

（一）《會計法》邊界規(guī)范化

《會計法》在會計相關(guān)法律制度中起到主導作用，是制定和修訂與其相關(guān)的其他法律法規(guī)的重要依據(jù)，也是指引會計行為法制化、標準化的至高要求。現(xiàn)行的《會計法》共有7章52條，主要從會計工作總則、會計核算、公司和企業(yè)核算的特別規(guī)定（修訂草案中刪除了該部分內(nèi)容，由會計準則等進行規(guī)范）、會計監(jiān)督、財務(wù)部門和財務(wù)人員以及違規(guī)違法行為等方面作出明確規(guī)程。

《會計法》在細節(jié)上應(yīng)當彰顯各部分的互通性，有利于其他層面的會計工作執(zhí)行會計法律的具體要求。建議將行政單位會計主體、內(nèi)部控制、財務(wù)云系統(tǒng)和管理會計等相關(guān)規(guī)定納入《會計法》修訂草案中，而在規(guī)范表達方式上，針對管理會計、內(nèi)控系統(tǒng)和財務(wù)云體系應(yīng)以原則性規(guī)范為主要規(guī)范表達方式，而非具體化規(guī)范[3]。比如對財務(wù)共享的規(guī)定僅需明確財務(wù)共享體系的地位、財務(wù)共享的目標、人員配備和具體操作內(nèi)容等，以保障財務(wù)共享活動有序進行。

（二）在《會計法》中優(yōu)化民事賠償責任機制

1.優(yōu)化民事賠償責任的必要性

行政責任和刑事責任是違法者向國家機關(guān)承擔的，其目的是維護相應(yīng)的社會管理秩序，但民事責任是以保護受害者的權(quán)益為目的，民事責任是責任主體向受害者承擔的一定的賠償損失，即填補對受害者的損害，具有補償性質(zhì)。如果會計主體的違法行為給股東及財務(wù)報表使用者造成損失，只有讓他們承擔民事責任才能彌補受害人的精神損失和經(jīng)濟損失。股東及使用財務(wù)信息的利益相關(guān)者與具有各項優(yōu)勢的上市公司相比之下處于下風，所以利益相關(guān)者在面對上市公司侵害其權(quán)益時可以通過民事訴訟來獲得經(jīng)濟賠償并保護自身合法權(quán)益。

2.會計主體承擔民事責任的目的

上市公司違反會計法律法規(guī)，主要是由于對財務(wù)報告進行虛假陳述，且對其進行審計的會計師事務(wù)所發(fā)表了有利于上司公司的審計意見，從而侵害投資者和利益相關(guān)者的知情權(quán)，侵犯他們的權(quán)益，由此會使財務(wù)報表使用者產(chǎn)生經(jīng)濟損失，而會計主體承擔民事責任的目的是對受害者由于虛假報表導致的損失進行補償，會計主體承擔民事責任的方式即賠償受害者損失。

3.構(gòu)建民事責任制度的要點

構(gòu)建民事責任體系最需要明確的是法律歸責認定，在我國民事責任歸責體系中包括一般過錯責任原則和過錯推定原則。財務(wù)報告使用者一般較難知悉上市公司內(nèi)部詳細真實的財務(wù)信息，其中大部分人對財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)知識掌握不充分，若采取一般過錯責任原則，要求受害者提供會計主體存在過錯的證據(jù)則較為困難，無法真實有效的確保受害者的權(quán)益[4]。因此過錯推定原則可定為會計主體承擔民事責任的歸責原則，一方面簡化投資者舉證的繁瑣程序，另一方面上市公司若足以證明自己無過錯，則可以免責。

（三）繼續(xù)加強監(jiān)管與懲罰力度

1.建立新“三位一體”會計監(jiān)督體系

針對以往的會計監(jiān)督體系，應(yīng)考慮到股東、債權(quán)人等相關(guān)利益者的監(jiān)督需求，將這一主體納入會計監(jiān)督體系，可以建立一套以政府監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督和利益相關(guān)者監(jiān)督相結(jié)合的新“三位一體”財務(wù)會計監(jiān)督體系，使企業(yè)單位的股東、債權(quán)人等也參與到會計監(jiān)督活動中來，增強整個社會大環(huán)境下會計監(jiān)督的力度，盡量避免和減少財務(wù)造假和虛假陳述的案件，維護社會經(jīng)濟秩序，需要靠各方的力量與配合。

2.增加懲罰范圍與數(shù)額

2019年曝光的康得新和康美藥業(yè)財務(wù)造假丑聞，說明對財務(wù)監(jiān)督力度和懲罰力度仍舊不足，不足以警醒社會各界和各上市企業(yè)應(yīng)嚴格遵守會計準則，真實披露財務(wù)報表，會計師事務(wù)所審計應(yīng)秉持著獨立客觀的態(tài)度發(fā)表審計意見。

切實履行法律賦予財務(wù)監(jiān)督檢查機構(gòu)的監(jiān)督職能，對不真實出具財務(wù)報告和審計報告的上市公司以及會計師事務(wù)所，嚴格追究其法律責任，嚴厲打擊會計造假行為;各監(jiān)督機構(gòu)應(yīng)全面輪查會計師事務(wù)所，重點加強對業(yè)務(wù)范圍廣，執(zhí)業(yè)風險高，連續(xù)受到處罰的事務(wù)所的審查力度和頻率，實行“一案雙罰”，對違規(guī)操作的會計師事務(wù)所和注冊會計師一并處罰[5]。目前還需加大對會計違法違規(guī)人員及其相應(yīng)負責人員的懲罰力度即增加經(jīng)濟處罰額度，使其痛定思痛，并且加大對會計資格證的審查與管理力度。

財政部應(yīng)加強與審計署、證監(jiān)會、銀保監(jiān)會、人民銀行、國資委等部門的溝通協(xié)調(diào)，形成有效溝通、分工協(xié)作、成果共享的合作體系。

三、總結(jié)

這幾年來，各級財政部門不斷對會計實務(wù)和理論進行探索和創(chuàng)新，開展了許多有創(chuàng)造性且有意義的工作，積累了很多探索創(chuàng)新經(jīng)驗，比如財務(wù)共享中心的廣泛運用，當下各企業(yè)已基本執(zhí)行的全方位內(nèi)控體系，當前的財務(wù)活動不斷地轉(zhuǎn)型和進升，會計工作的領(lǐng)域已經(jīng)延伸至管理會計、政府會計等新領(lǐng)域，《會計法》修訂草案中應(yīng)對這些新變化新改革進行體現(xiàn)。

“頂層設(shè)計”需要站在社稷層面總括全方位，考慮到各方面的利益。從財務(wù)工作的確切情況出發(fā)，《會計法》修訂草案中應(yīng)當對行政事業(yè)單位、民間團體、公益性組織等各個單位和經(jīng)濟組織的財務(wù)行為進行規(guī)范，以此保證《會計法》的互通性和全局性。

【參考文獻】

[1] 武輝，王竹泉.國家治理框架下善治導向的會計監(jiān)督體系重構(gòu)[J].會計研究，2019（04）：3-10.

[2] 郭儒雅.論我國會計法律責任現(xiàn)狀研究及制度建議[J].法制與經(jīng)濟，2019（09）：87-88.

[3] 邱鐵，趙健，宋航.關(guān)于《會計法》修訂的思考——基于問卷調(diào)查的分析[J].財務(wù)與會計，2019（12）：10-17.

[4] 李維勤.完善《會計法》會計監(jiān)督與法律責任的思考[J].財政監(jiān)督，2019（03）：84.

[5] 唐國平，劉忠全，劉金洋.我國會計監(jiān)督現(xiàn)狀及優(yōu)化思考——基于《會計法》修訂的分析[J].財務(wù)與會計，2017（21）：28-31.

作者簡介：王亞倫（1995.4-），女，漢族，籍貫：甘肅慶陽人，蘭州財經(jīng)大學會計學院，18級在讀研究生，碩士學位，專業(yè)：會計專碩，研究方向：企業(yè)理財與稅務(wù)籌劃。