企業(yè)視角下的中德負債性準備金確認相關會計規(guī)定比較研究

李宇侃

摘 要：企業(yè)經營所處的環(huán)境變得越來越復雜，很可能會面臨未決訴訟、未決仲裁、虧損合同等不確定性事項，因此本文就主要聚焦于負債性準備金這一內容的相關會計規(guī)定。眾所周知，德國的準備金會計已經經過了悠久的發(fā)展史，相較于其他國家更為成熟，因此本文主要是對于中國和德國關于負債性準備金確認的相關規(guī)定進行簡要介紹，進行具體對比分析并給出相應的建議。

關鍵詞：中國企業(yè)會計準則，德國商法典，比較研究，負債性準備金

準備金主要可以分為負債性準備金、資產性準備金以及資本性準備金。負債性準備金在性質上往往被理解成為負債或直接就是負債，它的支付時間和金額都具有不確定性，實質上就是一種債務準備;資產性準備金是指對各項資產進行全面檢查，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，為這種損失所進行的準備。資本性準備金主要指的就是所有者權益性質的準備，實際上是一種公積金，以單獨的項目反映在資產負債表的所有者權益中。本文主要聚焦于負債性準備金確認的相關規(guī)定。主要內容包含在中國的《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》以及德國《商法典》的第249條中。中國將相關準備金定義為因或有事項可能產生的負債。德國將準備金定義為在原因和/或金額方面不確定的負債。

一、會計目標差異

1.中國會計目標

中國的企業(yè)會計準則在基本準則這一章節(jié)中明確指出，我國的財務目標是向財務報告使用者提供決策有用的信息，并反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況。這里我們可以看到：財務報告目標要求滿足投資者等財務報告使用者決策的需要，體現為財務報告的決策有用觀;財務報告目標要求反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，體現為財務報告的受托責任觀。財務報告的決策有用觀和其受托責任觀是統(tǒng)一的。中國的會計環(huán)境有以下幾個方面的特征：首先中國實行的是社會主義市場經濟制度，國家在經濟中占主導地位，并且在多方面對企業(yè)實行監(jiān)督管理和監(jiān)控。其次，中國的企業(yè)所有制結構為多元結構，其中國有資本為主要的資本來源，占據主要地位，中國國有資產管理委員會是上市公司的最大投資者，同時非公有制經濟已經成為國民經濟的重要組成部分。此外，我國的證券市場相對不發(fā)達，股權集中在國家和企業(yè)法人中，證券資產占國民生產總值比例較小，投資人基本以大眾散戶為主。還有我國企業(yè)外部融資還是主要以銀行為主，銀行資金占國民生產總值較大。最后，企業(yè)會計信息的使用者，主要為國家、銀行、企業(yè)法人和管理型投資人。機構投資者比例較低。由上述環(huán)境特征，可以看出，中國會計信息的主要使用者和需求者可以分為國家、債務人、職業(yè)機構投資人，其中國家主要包括中國國有資產管理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會和稅務部門。國家作為企業(yè)的主要投資者和管理者，迫切需要企業(yè)提供真實可靠的財務會計信息，以便于決策。其次是債務人，主要包括銀行和其他金融機構。他們作為企業(yè)外部投資人非常關心企業(yè)的經營管理情況，尤其是非常關心與自己的貸款本金和利息是否可回收有關的信息。最后是職業(yè)機構投資人。主要包括機構、法人和個人等。他們在證券市場上買賣證券，以賺取投資回報為主要目的，因此也會比較關心與他們自己的投資風險和收益直接相關的財務會計信息。

中國規(guī)范財務會計和財務會計人員的最高形式是會計法管理。中國財務會計工作的機構是財政部，管理上市公司的財務會計信息披露的是中國證券監(jiān)督管理委員會，規(guī)范財務報告的編制及其內容與形式是財政部制定的企業(yè)會計準則。從中國的財務會計處理財務報告編制和披露要求看都能非常明顯地感受到，《企業(yè)會計準則》旨在提供有助于決策的會計信息，主要把國家和投資人的利益放在首位。

2.德國會計目標

中國企業(yè)會計準則和德國商法是兩個會計系統(tǒng)，在概念上和主要目標方面都存在差異。德國會計的目標以年度財務報表的任務的形式進行描述。除了記錄業(yè)務過程的基本任務之外，單獨財務報表還有兩項任務要執(zhí)行：一方面，應將的企業(yè)的年度財務報表告知給報表使用者（信息功能），傳遞與實際情況相符合的財產、債務自己受益情況等信息;另一方面，確定產生的利潤從而衡量與收益相關的支付（支付衡量功能），這涉及了利潤分配的問題，其中分紅上限的規(guī)定有效阻止了過度分紅，保護了債權人的權益;除此之外，單獨報表還在發(fā)生法律糾紛時用于舉證。而合并財務報表則僅限于信息傳遞功能。根據法律法規(guī)，尚無法立即清楚地確定這些任務的先后級別。因此，在相關文獻研究中有爭議的是，是信息功能還是支付衡量功能才是商法年度財務報表的主要功能，還是這些功能同等重要。從德國的會計環(huán)境看，由于德國的證券市場并不發(fā)達，企業(yè)資本主要還是來自于銀行貸款，發(fā)達的銀行業(yè)成為了企業(yè)的最大債權人，同時也是會計信息的主要使用者?？梢姷聡谭ǖ闹饕獣嬆繕耸侵斏鞔_認可分配利潤，保護債權人的利益。

二、負債性準備金確認規(guī)定比較

1.負債性準備金的界定

在德國會計中，中國會計慣例中準備金所指代的主要內容，即資產減值準備，主要是在“估價備抵項目”中，德國會計認為“估價備抵項目”是某些資產價值的更正項。而準備金代表單獨的負債項目，并且不影響某項資產的價值，因而不把短期存貨跌價準備、固定資產減值準備等納入到德國準備金的范疇中來。

而在中國的會計準則中，德國會計慣例中準備金主要指代的內容，主要是在或有事項這一章節(jié)中，德國把不確定負債在資產負債表中確認的部分稱為準備金，而中國將不確定負債在資產負債表中確認的部分稱作預計負債。而這正是本篇文章要研究的對象——負債性準備金。為此，我們把本篇文章要比較的相關會計準則及法律法規(guī)限定在《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》和《德國商法典》相關的準備金規(guī)定中。

2.核算內容

在中國的企業(yè)會計準則中并沒有明確地列出負債性準備金的核算清單，而是在應用指南中歸納了較為常見的情況，主要包括：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務、環(huán)境污染整治等。此外對虧損合同和重組義務提出了更加具體的要求。

德國商法的第249條有一份關于計提負債性準備金的清單，并且規(guī)定除了上述所規(guī)定中所規(guī)定的目的，不得再計提其他準備金。主要分成了五種準備金：第一種是不確定性負債的準備金;第二種是對于即將發(fā)生的交易損失所計提的準備金;第三種是在該經營年度并沒有支出，但是在下一個經營年度三個月內支出的維修費用而計提的準備金;第四種是在下一個經營年度支出的廢物清除費用而計提的準備金;第五種是對沒有法律義務而提供擔保所計提的準備金。這里我們可以按照是否對第三方負有義務大致分為兩種類別，一般的負債性準備金的確認即負債準備金（負有外部義務），以及特殊情況，即費用準備金（負有內部義務），上面提到的五種準備金中，第一、二、五種屬于負債準備金，即不確定負債準備金、迫近損失準備金和商譽準備金。

3.確認條件

根據《企業(yè)會計準則第13號》第四條，與或有事項有關的義務只有在同時滿足以下條件時，才能確認為預計負債：第一是因過去事項而承擔的現時義務;第二是履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)：第三是該義務的金額能夠可靠地計量。而或有事項指的是過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。我們可以中國負債性準備金的確認條件歸納為下面幾點：現時義務，經濟利益的流出，可靠地計量，概率標準，過去交易或者事項的結果。

根據德國公認會計準則，一般情況確認負債性準備金，需要同時滿足以下三個條件：第一是針對第三方的現時義務（外部義務）;第二是履行該義務會造成經濟上的負擔（經濟負擔）;第三是金額能夠計量（至少一定范圍內）（可計量性）。相應地也可以將負債性準備金的一般確認條件主要分為下面幾點：外部義務，經濟負擔，可計量性，可追溯性，經濟起源。

其中兩者主要區(qū)別集中在：現時義務與外部義務、概率標準與可追溯性以及過去交易或者事項的結果與經濟起源。

（1）現時義務與外部義務

《企業(yè)會計準則》（至少正式而言）沒有明確指出內部義務確認的例外情況，而《德國商法典》第249條明確編纂了要求或允許某些內部義務貸記的例外情況，從而打破了外部義務這一一般貸記原則。一方面，有義務貸記當前財年未使用但預計下一財年前三個月內使用的遞延維修費;另一方面是有義務貸記當前財年未使用但預計下一財年前三個月內使用的遞延土地復墾費。由于嚴格禁止所謂的內部義務的貸記，初看中國企業(yè)會計準則似乎比德國商法典更符合客觀化標準，后者通過德國商法典的第249條中規(guī)定的例外來明確要求貸記某些內部義務。但是由于《企業(yè)會計準則》對外部義務的理解更為廣泛，內部義務也可能導致外部義務，這些義務僅僅通過自我承諾而必須進行確認。這使得外部義務這一標準喪失了其客觀化。

（2）概率標準與可追溯性

兩個會計系統(tǒng)都對可能性提出了要求。中國企業(yè)會計準則關于概率的要求初看似乎也比德國商法更符合客觀化要求。根據企業(yè)會計準則的要求在資產負債表日現時義務存在的概率以及經濟利益流出企業(yè)的概率都必須超過50%這一最小概率，這使得貸記義務和貸記禁止之間精確區(qū)分開來，但是前提是發(fā)生的概率可以通過數學和統(tǒng)計學方法精確確定。如果是單個事件，通常在最終分析中，為了獲得精確的概率必須靠主觀概率估計來實現。因此《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的嚴格概率限制由于主觀估計、甚至是基于利益的惡意的估計而不能起到相應作用，因此，這對是否確認準備金只是做出了虛假的精確規(guī)定，只能導致一種虛假的客觀結果。此外，超過50%的這種嚴格實質上卻是任意的概率分界會使得財報使用者無法看到經濟上相關的潛在支出。因為不僅需要對現時義務存在可能性進行評估，還需要對履行義務而導致的經濟利益的外流的可能性進行評估，這使得嚴格的概率分界線的負面影響進一步加強。而德國商法使用概率的定性概念來定義不確定義務，其中不包括嚴格的概率限制和單獨的概率評估，即使使用概率這一概念，其準備金的確認標準也小于中國企業(yè)會計準則所規(guī)定的50%。而是以理性且謹慎的商人的思考為標準，即應該客觀地權衡他必須向第三方付款的程度以及這是否會產生必須在資產負債表中考慮的經濟負擔。歸根結底，這取決于對第三者的準備金是否可以有充分的正當理由。這一點上，也可以得出中國會計準則嚴格的概率限制也只是虛假的客觀化。

（3）過去交易或者事項的結果與經濟起源

中國企業(yè)會計準則中有一條負債性準備金的確認標準是因過去事項而承擔的現時義務：企業(yè)在當前條件下已經承擔的義務，除了履行該項義務，并沒有其他現實選擇。從中我們可以看出中國關于負債性準備金的期間分配基于不可避免性標準。就法定義務而言，可以基于法律規(guī)定來探究其不可避免性。法律框架對于期間分配具有決定性作用，而不是從經濟角度出發(fā)的交易的實際經濟內容來起到決定作用。在這方面，不可避免性標準從根本上阻礙了經濟資產負債表的內容的反映。關于推定義務，不可避免性標準由于企業(yè)會計準則未對推定義務進行定義，關于其存在與否也具有自由裁量空間。結果，對于何時應最終認為沒有其他選擇缺乏明確性，這給予了很大的酌處權，這意味著不

可避免性標準失去了其明確性。而德國商法遵循實現原則，即未來支出按收入或銷售的比例分配，因此該分期標準適用于法律義務和推定義務，并可以清楚地進行分期。正如研究顯示的那樣，僅基于實現原則對期間進行劃分，更加符合實質重于形式這一原則，可以充分規(guī)范資產負債表內容，并且規(guī)定具有明確性。

三、結論及建議

由上文可知，中國企業(yè)會計準則以客觀性為主導，但規(guī)定看似客觀，卻有許多有爭議的地方，使得其信息傳遞的目標沒辦法很好地實現;而德國商法以謹慎性為主導，更能夠符合其保護債權人利益的目標。中國企業(yè)會計準則的規(guī)定導致概率標準和過去的事項或交易的結果盡管在形式上很客觀，但不可避免地要以犧牲資產負債表的內容為代價。超過50%的嚴格概率限制導致忽略了相關的潛在支出，并且對于法定義務，根據不可避免性，基本上根據法律結構而不是經濟內容進行期間分配。但是這種較高的客觀化程度也沒辦法使得經濟資產負債表內容的犧牲合理化。鑒于這些概念上的弱點，企業(yè)會計準則的負債性準備金相關規(guī)定既不能滿足其傳遞決策有用的信息的目標，也不能滿足德國商法會計保護債權人利益的目標，因為這授予了事實上的酌處權，從而有控制利潤的風險。

總而言之，根據企業(yè)會計準則確認準備金的規(guī)定不能符合規(guī)定的明確性和確定性，也不能滿足主要德國商法的目的，即謹慎確定可分配利潤，保護債權人的利益。因此，根據企業(yè)會計準則對準備金的規(guī)定不能替代德國商法對負債準備金的規(guī)定。在德國現行法律和事實框架條件下，采用似乎沒有意義。

相反德國商法中關于負債性準備金的規(guī)定中有許多我們可以學習的內容。我們可以提出以下幾點改善建議。

首先，在可能性的規(guī)定中加入更多的定性分析，并充分披露。由上文的分析我們可以知道，看似客觀的概率分界限制并不能在會計實務中很好地實施執(zhí)行，反而可能會導致資產負債表的操作空間。因此我們可以借鑒德國商法典的定性分析，即披露充分的理由來說明義務存在及經濟利益流出的可能性。這就對企業(yè)關于準備金的披露提出了極高的要求。而這也正是我國目前所缺乏的。我國上市公司對于負債性準備金的披露，不僅在披露位置上不統(tǒng)一，造成報表使用者信息尋找時間的加長，而且多數上市公司還對其產生原因及其財務影響不進行披露。

此外，對于準備金的期間分配設立更加明確的規(guī)定。僅僅根據“除了履行義務沒有其他選擇”這一模糊的表述，并不能達到明確的期間分配效果，可以盡可能地遵循實質重于形式的原則，基于實現原則和匹配原則，對準備金進行分期，尤其是要對涉及多個期間的準備金的分期進行明確規(guī)定。

參考文獻：

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