淺析企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范策略

宋懿宸

摘 要：許多企業(yè)為了發(fā)展，適應(yīng)市場(chǎng)需求，擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，廣泛吸納社會(huì)資金，往往選擇上市發(fā)行股票，以此提升企業(yè)形象，增加企業(yè)公信力。上市后定期披露財(cái)務(wù)報(bào)表，將企業(yè)經(jīng)營狀況置于公眾視野下。基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作顯得愈發(fā)重要，通過對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行剖析，對(duì)成因進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出適當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，加?qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，創(chuàng)造財(cái)富。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)防范;策略

一、背景

隨著社會(huì)的進(jìn)步，生產(chǎn)力提高，許多企業(yè)為了自身發(fā)展，尋求對(duì)外融資渠道，往往選擇上市發(fā)行股票。在追求利潤最大化的過程中，企業(yè)內(nèi)部管理者也逐漸重視內(nèi)部的控制流程是否有效、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量是否可靠，基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作顯得愈發(fā)重要。

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，截止到2019年，國內(nèi)現(xiàn)有上市企業(yè)數(shù)量為3777家，如圖1所示，上市企業(yè)數(shù)量呈逐年上升趨勢(shì)。證監(jiān)會(huì)對(duì)上市企業(yè)嚴(yán)格監(jiān)管，也增加了審計(jì)的寬度與深度。通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)存在財(cái)務(wù)造假，這值得企業(yè)治理層深思。

通過近三年證監(jiān)會(huì)對(duì)部分企業(yè)財(cái)務(wù)造假的告知書中，我們看到瑞幸咖啡虛假交易22億元、康得新四年虛增利潤119億元、獐子島扇貝意料之中“消失”等等，上市企業(yè)對(duì)外公布的信息真實(shí)性、可讀性和預(yù)測(cè)性引發(fā)業(yè)內(nèi)外人士嘩然，部分上市企業(yè)通過虛構(gòu)交易、虛增利潤進(jìn)行報(bào)表粉飾等操作，這些都已在審計(jì)報(bào)告中披露。審計(jì)業(yè)務(wù)本質(zhì)為一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，是基于管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審核與查漏。審計(jì)只能提供合理保證，對(duì)管理層的粉飾操作會(huì)存在控制不力、檢查不到位等風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概述

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)含義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)受到多方面因素影響，外部和內(nèi)部因素干擾會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性與真實(shí)性。獨(dú)立、客觀開展審計(jì)工作對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師至關(guān)重要。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包含控制、固有與檢查三個(gè)方面。其中，控制風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作并沒有做出明確的規(guī)章制度;固有風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)工作自帶的風(fēng)險(xiǎn)，主要因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)只能提供合理保證，因而不能將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低為零;檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員在開展審計(jì)工作中逾越法律底線謀取不恰當(dāng)利益而做出與實(shí)際不符合的財(cái)務(wù)報(bào)表。

在審計(jì)全過程中，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)始終緊密相關(guān)，在一般審計(jì)工作中，根據(jù)不同企業(yè)性質(zhì)，各個(gè)可能出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的地方都是項(xiàng)目組成員關(guān)注的重點(diǎn)，作為發(fā)表審計(jì)意見出具報(bào)告的審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)質(zhì)量同時(shí)也負(fù)有相關(guān)責(zé)任。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)

（1）客觀性

審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)候，通常采用審計(jì)抽樣的方法輔助工作。審計(jì)抽樣即通過從總體中抽取一部分樣本進(jìn)行分析進(jìn)而推斷總體。而在實(shí)際抽樣過程中，樣本與總體之間始終會(huì)存在偏差，這種誤差屬于可控誤差，但一般難以消除。因此，在利用審計(jì)抽樣時(shí)，審計(jì)人員的判斷顯得尤為重要。為避免出現(xiàn)個(gè)人因素導(dǎo)致審計(jì)失敗發(fā)生的可能性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，一般考慮選派有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員作為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。

此外，審計(jì)作為一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)審計(jì)提供合理保證，無法做到絕對(duì)說明。在企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中，在各個(gè)環(huán)節(jié)一般都會(huì)產(chǎn)生審計(jì)人員無法完全避免的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)客觀存在，但在審計(jì)工作中應(yīng)通過各種防范措施減少其影響范圍和深度。審計(jì)人員應(yīng)通過選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法和程序，從一定程度上防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。

（2）普遍性

一般企業(yè)而言，生產(chǎn)流程包括貨物采購與管理、生產(chǎn)制造和銷售三個(gè)主要環(huán)節(jié)，資金收支貫穿其中。

審計(jì)活動(dòng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都與審計(jì)結(jié)果緊密相連，在不同流程和控制環(huán)境下，企業(yè)內(nèi)外部因素以及個(gè)人專業(yè)和道德水平往往產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以銷售與收款環(huán)節(jié)為例，其業(yè)務(wù)大致為如圖2所示。

在對(duì)訂單和發(fā)票進(jìn)行記錄和處理的環(huán)節(jié)中，相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括收入費(fèi)用確認(rèn)的準(zhǔn)確性、應(yīng)收款的壞賬計(jì)提分?jǐn)偨痤~等，而資金流通與外部第三方有聯(lián)系的地方都是發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵點(diǎn)。

（3）潛在性

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托，開展業(yè)務(wù)活動(dòng)的過程中，通常是根據(jù)自身的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)被審計(jì)單位事項(xiàng)進(jìn)行初步辨別，從而進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和工作計(jì)劃，這就要求審計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德和專業(yè)的審計(jì)知識(shí)。由于在進(jìn)行一系列階段工作后，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)結(jié)果發(fā)表意見并出具審計(jì)報(bào)告，這種總結(jié)結(jié)論撰寫決定了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有一定的潛在性。在進(jìn)行常規(guī)審計(jì)過程中，審計(jì)人員可能主觀選擇性地開展審計(jì)，出于對(duì)被審計(jì)單位的信任或利益驅(qū)使而造成一些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)未被發(fā)現(xiàn)。這些風(fēng)險(xiǎn)可能并不對(duì)最終審計(jì)報(bào)告造成重大影響，但是這種前期規(guī)避性的審查對(duì)于企業(yè)而言是一種不確定性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種不確定性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)即使當(dāng)期未被察覺披露，但在后續(xù)企業(yè)正常工作中一般也會(huì)受到時(shí)間檢驗(yàn)。這就是審計(jì)的潛在性。

（4）偶發(fā)性

通常審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是從控制、固有和檢查三方面著手的。這種借助經(jīng)驗(yàn)開展審計(jì)工作雖然能夠針對(duì)性地進(jìn)行審計(jì)，節(jié)省審計(jì)時(shí)間，并保證審計(jì)工作連貫執(zhí)行，但是在進(jìn)行審計(jì)實(shí)務(wù)中，這將同時(shí)造成偶然性審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。例如，對(duì)審計(jì)人員的過分信賴而放松對(duì)其職業(yè)道德的考核，可能從初步業(yè)務(wù)開始審計(jì)程序便是非標(biāo)準(zhǔn)化執(zhí)行，從而整個(gè)審計(jì)工作的初步開展便出現(xiàn)偏差產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)約定書后，管理層承擔(dān)完全責(zé)任，應(yīng)主動(dòng)配合審計(jì)工作，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不得干擾企業(yè)工作。通過有序的工作展開，保證在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)業(yè)務(wù)，出具相關(guān)的審計(jì)意見供經(jīng)營者參考決策。

在進(jìn)行全面審計(jì)工作中，結(jié)合以往審計(jì)失敗實(shí)務(wù)案例，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大多源自單位內(nèi)外部環(huán)境和個(gè)人心理等方面因素影響。通過逐一分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的成因，能夠有效制定對(duì)應(yīng)的防范策略，提高審計(jì)質(zhì)量，便于預(yù)期使用者進(jìn)行決策投資。

1.企業(yè)內(nèi)部控制有效性

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作中，通常對(duì)企業(yè)的內(nèi)控措施及設(shè)計(jì)方法進(jìn)行測(cè)試，如果內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效并已經(jīng)執(zhí)行且審計(jì)人員認(rèn)為預(yù)期結(jié)果有效，那么審計(jì)人員可以考慮對(duì)涉及被審計(jì)單位的內(nèi)部控制選擇依賴，從而減少相關(guān)的審計(jì)程序，將節(jié)省時(shí)間用在風(fēng)險(xiǎn)更高的地方?；诖?，企業(yè)內(nèi)部控制是審計(jì)人員重視的方面之一。

作為企業(yè)預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線，內(nèi)部控制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)注重點(diǎn)。越是薄弱的日常監(jiān)督管理越會(huì)造成企業(yè)內(nèi)部人員造假，從而產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。

以康得新造假為例，迫于決策層的5000億元目標(biāo)壓力和證監(jiān)會(huì)的ST警告，康得新管理層簡(jiǎn)化內(nèi)部管理流程，相關(guān)業(yè)務(wù)流程人員虛構(gòu)收入交易記錄，進(jìn)而達(dá)到虛增利潤119億元的目的。這種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常是從企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)控措施、內(nèi)控設(shè)計(jì)等方面有充足的了解，進(jìn)而進(jìn)行分析。

隨著互聯(lián)網(wǎng)的廣泛應(yīng)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)程序的選擇脫離傳統(tǒng)審計(jì)也變得更加復(fù)雜多樣。雖然企業(yè)采用自動(dòng)化的邏輯性處理能夠一定程度上降低人為干預(yù)而產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是審計(jì)人員對(duì)這種電子化的數(shù)據(jù)處理流程并非精通，這種認(rèn)識(shí)與操作帶來的偏差很可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中遺漏相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

2.企業(yè)管理流程規(guī)范性

在企業(yè)委托獨(dú)立第三方——會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，作為責(zé)任方的管理層應(yīng)履行自身應(yīng)遵守的職責(zé)，包括向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供必要的工作條件、設(shè)計(jì)執(zhí)行必要的內(nèi)部控制制度，并按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的職責(zé)。

運(yùn)行良好的企業(yè)一般都是有序的工作流程管理和清晰的企業(yè)管理結(jié)構(gòu)。分析現(xiàn)有審計(jì)失敗案例，一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源于被審計(jì)單位的管理架構(gòu)職責(zé)不清晰，另一部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源于資金往來、資產(chǎn)購進(jìn)領(lǐng)用的真實(shí)性。由于管理信息系統(tǒng)流程規(guī)范性交叉的原因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部出現(xiàn)特別風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)造了時(shí)機(jī)。

3.企業(yè)人員的素質(zhì)考核

對(duì)企業(yè)而言，從最早的科學(xué)管理重視人所帶來的經(jīng)濟(jì)效益到如今發(fā)展企業(yè)文化，重視企業(yè)團(tuán)建活動(dòng)，人性管理是企業(yè)選擇可持續(xù)發(fā)展的重要決策之一。因此，員工在企業(yè)發(fā)展中扮演著至關(guān)重要的作用。行政部門對(duì)新員工招聘中，主要是對(duì)其技能工作能力進(jìn)行的考察而無法量化與評(píng)價(jià)員工的道德素質(zhì)。在大多數(shù)員工就職后，企業(yè)工作環(huán)境以及部門同事之間的交往，均有可能導(dǎo)致相應(yīng)職位的員工行為意圖發(fā)生改變，進(jìn)而滋生內(nèi)部舞弊。這在一定程度上可能會(huì)產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范

從早期會(huì)計(jì)中分離出來的審計(jì)，從簡(jiǎn)單查賬核對(duì)再到現(xiàn)在的預(yù)算、財(cái)務(wù)分析等，時(shí)代發(fā)展變化不僅是對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的適應(yīng)性考量，同時(shí)也是對(duì)財(cái)務(wù)工作人員的考驗(yàn)。伴隨著大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，專業(yè)勝任能力、風(fēng)險(xiǎn)敏感性和實(shí)踐能力都是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德也會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小起到一定的影響。

在康得新四年財(cái)務(wù)造假案例中，四年造假虛增利潤119億元的背后是對(duì)審計(jì)人員客觀公正性和獨(dú)立性的深思。從下表我們可以看出，在這四年中，存貨與同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重不符，脫離實(shí)際制造業(yè)周轉(zhuǎn)天數(shù)。存貨作為一項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)，其在審計(jì)人員進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)時(shí)很容易被察覺。然而審計(jì)人員在審計(jì)報(bào)告中仍出具無保留意見，審計(jì)主體的道德水平不僅影響我們現(xiàn)有審計(jì)工作開展，同時(shí)也將會(huì)擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

5.經(jīng)濟(jì)環(huán)境

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量與企業(yè)之間的比例均呈現(xiàn)上升態(tài)勢(shì)。這一方面說明上市公司數(shù)量的增加，投資人需要了解企業(yè)經(jīng)營狀況;另一方面也說明市場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需求。在這個(gè)日新月異的發(fā)展浪潮中，市場(chǎng)需求使得一些專業(yè)能力不足的審計(jì)人員開展的審計(jì)工作，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終審計(jì)工作失敗。

四、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范建議

1.證監(jiān)會(huì)嚴(yán)格管控

近年來，證監(jiān)會(huì)連續(xù)發(fā)布有關(guān)上市企業(yè)監(jiān)督和管理的暫行文件。雖然國家對(duì)上市企業(yè)實(shí)行嚴(yán)格的監(jiān)管制度，但仍有企業(yè)弄虛作假?；诖耍瑢?duì)于市場(chǎng)監(jiān)管方的證監(jiān)會(huì)而言，應(yīng)當(dāng)對(duì)公司上市申請(qǐng)制定更加嚴(yán)格的審核措施，從源頭減少企業(yè)可能發(fā)生的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)人員專業(yè)道德考核

審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人及相關(guān)小組成員進(jìn)行考核評(píng)價(jià)、定期開展項(xiàng)目組成員討論會(huì)，對(duì)在審計(jì)工作中可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的程序進(jìn)行綜合分析以作為審計(jì)參考依據(jù)。

同時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必要時(shí)可以聘請(qǐng)法務(wù)等專家顧問，對(duì)被審單位可能存在的有關(guān)未決訴訟賠償款、自動(dòng)化控制邏輯設(shè)等提供專業(yè)意見，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.企業(yè)員工招聘全方面考核

在舞弊三角模型中，壓力或動(dòng)機(jī)、借口和機(jī)會(huì)都是特別風(fēng)險(xiǎn)高發(fā)動(dòng)因。因此在進(jìn)行審計(jì)中，作為企業(yè)內(nèi)部員工，應(yīng)遵守企業(yè)的各項(xiàng)規(guī)章制度，積極主動(dòng)配合審計(jì)人員的工作，避免出現(xiàn)變?cè)旌C、冒充外部人員等事件發(fā)生。

4.加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理系統(tǒng)

審計(jì)的實(shí)質(zhì)就是對(duì)企業(yè)運(yùn)營情況的了解，進(jìn)而幫助治理層做出正確的戰(zhàn)略調(diào)整和選擇，以獲取利潤最大化。在現(xiàn)今發(fā)展中，絕大部分企業(yè)摒棄傳統(tǒng)的手工做賬、人員復(fù)核等方式，而是根據(jù)自身的企業(yè)性質(zhì)、業(yè)務(wù)類型、經(jīng)營規(guī)模等選擇相應(yīng)的管理信息系統(tǒng)，將計(jì)算機(jī)與人工結(jié)合應(yīng)用到實(shí)務(wù)中。因此，在考慮自身工作情況下，企業(yè)高層可選擇科學(xué)的管理信息系統(tǒng)，完善內(nèi)部控制制度，定期收集和總結(jié)內(nèi)部管理反饋信息，對(duì)現(xiàn)有管理流程進(jìn)行改善，盡可能規(guī)避人為造假的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，建立網(wǎng)絡(luò)信息數(shù)據(jù)庫，通過計(jì)算機(jī)操作系統(tǒng)，對(duì)每一筆貨幣和非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)的記錄，便于財(cái)務(wù)人員的賬務(wù)處理以及內(nèi)部審計(jì)。

五、總結(jié)

時(shí)代風(fēng)云變幻，經(jīng)濟(jì)始終是推動(dòng)社會(huì)發(fā)展的源泉?jiǎng)恿?。伴隨眾多企業(yè)興起成功上市，隨之審計(jì)失敗案例增加，通過對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和成因進(jìn)行分析，結(jié)合有關(guān)法律法規(guī)提出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)防范措施，為企業(yè)創(chuàng)造良好審計(jì)環(huán)境，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制管理，以此營造有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

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