淺析本土?xí)?jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)

郭 穎 王 鐸

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北 石家莊 050061)

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對于西方而言，起步晚,發(fā)展得不完善，與之還有很大的差距。本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與“四大”的競爭中艱難發(fā)展，從審計(jì)收費(fèi)的角度看，差距十分明顯。從北京市人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)2017年度公布的數(shù)據(jù)可以看出，其出資的企業(yè)中關(guān)于對不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)差別很大。國際“四大”(包括：普華永道、畢馬威、德勤和安永)其合伙人的小時(shí)工資可以達(dá)到3510元，然而本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人小時(shí)工資只能達(dá)到150元。差距明顯的收費(fèi)制約著本土?xí)?jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展。

一、審計(jì)收費(fèi)影響要素

(一)審計(jì)收費(fèi)中的囚徒困境

囚徒困境(prisoner's dilemma)指的是兩個(gè)被捕的囚徒之間的一種關(guān)于選擇的特殊博弈，說明了在各自獨(dú)立封閉的情況下，在合作對雙方都有利時(shí)，保持合作也是困難的。囚徒困境作為博弈論的非零和博弈中最具代表性的例子，反映了個(gè)人最佳選擇而并非團(tuán)體最佳選擇。雖然這樣的困境本身只屬模型性質(zhì)，但現(xiàn)實(shí)生活中的價(jià)格競爭、人際關(guān)系等方面，也會(huì)經(jīng)常性的出現(xiàn)類似情況。

假定會(huì)計(jì)師事務(wù)所甲和事務(wù)所乙在爭取被審計(jì)單位A的審計(jì),并且雙方都有高收費(fèi)或低收費(fèi)的選擇。我們可以做出下面的規(guī)定：如果兩所都高收費(fèi),若獲得這次機(jī)會(huì),就會(huì)有較好的收益,我們可以將贏利值設(shè)為5；如果其中一所收費(fèi)高而另外一所收費(fèi)低,那么如果高收費(fèi)者獲得機(jī)會(huì)的話，則獲利較好但是機(jī)率會(huì)比較低,綜合其概率以及收益我們可以設(shè)定其盈利為1，而低收費(fèi)者將會(huì)有較高的獲得機(jī)會(huì)但是獲利會(huì)比較低,因此將其設(shè)定獲利8；如果兩所都是低收費(fèi),若獲得機(jī)會(huì),那么收益都會(huì)較低，設(shè)定獲利為2。這樣的話我們可以給出表1贏利表

表1 贏利表

根據(jù)贏利表我們可以看出,二者如果都選擇高收費(fèi)那么獲利為5,而如果都選擇低收費(fèi)那么獲利為2,可以看出兩者都是高收費(fèi)是比較好的選擇,但是這種選擇在通常情況下是不會(huì)出現(xiàn)的,因?yàn)閮蓚€(gè)事務(wù)所都會(huì)從自身角度出發(fā)針對贏利表做出如下分析:如果對方事務(wù)所選擇比自己收費(fèi)高,那么本方事務(wù)所選擇低收費(fèi)將會(huì)獲利8,而如果選擇高收費(fèi)只能獲利5,因此選擇收費(fèi)低是最好的選擇;如果對方事務(wù)所選擇低收費(fèi),那么本方事務(wù)所選擇高收費(fèi)將會(huì)獲利1,而選擇低收費(fèi)獲利就會(huì)為2,因此低收費(fèi)仍然是最好的選擇。

無論對方事務(wù)所選擇高收費(fèi)還是低收費(fèi),本方事務(wù)所選擇低收費(fèi)始終都是最好的。在這個(gè)博弈模型中,事務(wù)所甲和事務(wù)所乙都從本方利益出發(fā)做出了決策,結(jié)果是導(dǎo)致了集體利益的喪失,由此導(dǎo)致的低收費(fèi)現(xiàn)象越發(fā)嚴(yán)重。

(二)未統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

2010年，我國財(cái)政部與國家發(fā)展改革委員會(huì)共同頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具驗(yàn)資報(bào)告以及審計(jì)報(bào)告時(shí)，其收費(fèi)需要實(shí)行政府的指導(dǎo)價(jià)格。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)等各種服務(wù)時(shí)的收費(fèi)實(shí)行市場調(diào)節(jié)價(jià)。可以看出，在定價(jià)的過程中審計(jì)收費(fèi)采取的是政府指導(dǎo)價(jià)格，并沒有充分的考慮審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜程度、風(fēng)險(xiǎn)等因素。而國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用市場調(diào)節(jié)價(jià)，這樣的標(biāo)準(zhǔn)差異不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間進(jìn)行良性的競爭。

審計(jì)業(yè)務(wù)的產(chǎn)成品是通過審計(jì)報(bào)告才得以體現(xiàn)的，得出審計(jì)報(bào)告的過程中所發(fā)生的成本不能簡單計(jì)量出來。由于我國的特殊國情，相關(guān)的部門沒有制定出一個(gè)統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)制度，并且還沒有與國際接軌。這樣的存在就會(huì)直接導(dǎo)致市場調(diào)節(jié)缺少應(yīng)有的活力，由此也就會(huì)使審計(jì)收費(fèi)差異長期存在。

目前我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照企業(yè)的總資產(chǎn)來確定審計(jì)收費(fèi)的多少，也有通過與客戶的商討或者按照市場的平均水平進(jìn)行定價(jià)。由此看出，由于標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，很難判斷審計(jì)收費(fèi)是否公允地反映了市場的信息。

二、國內(nèi)事務(wù)所與國際“四大”對比

(一)品牌優(yōu)勢

“四大”作為老牌的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，建立時(shí)間早，發(fā)展的很成熟，在多年的審計(jì)實(shí)踐中積累到了大量的經(jīng)驗(yàn)，其審計(jì)質(zhì)量也早已被市場廣泛認(rèn)可。在這樣的品牌優(yōu)勢下會(huì)產(chǎn)生一系列的品牌效應(yīng)：比如很多企業(yè)的負(fù)責(zé)人都會(huì)把國際“四大”視同四大標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為選擇了“四大”就是保證了高質(zhì)量和高標(biāo)準(zhǔn)；有的企業(yè)還會(huì)點(diǎn)名選擇國際“四大”的審計(jì)業(yè)務(wù)，為本公司出具半年度以及年度審計(jì)報(bào)告；有些銀行還會(huì)提出，申請貸款的公司需要先到銀行指定的國際“四大”進(jìn)行審計(jì)，然后才能給其放貸。這些“阻礙”的存在使得我國土生土長的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展得十分艱難。而“四大”將這樣的品牌優(yōu)勢轉(zhuǎn)化成了競爭優(yōu)勢，使自己在審計(jì)收費(fèi)的定價(jià)過程中始終處于主動(dòng)地位。

相比之下，國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步時(shí)間較晚。由于我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)在二十世紀(jì)八十年代才剛剛建立，對社會(huì)審計(jì)的需求才日漸增多，國內(nèi)的事務(wù)所也就是在這樣的背景下慢慢發(fā)展起來。然而，市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不僅促進(jìn)了本國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還帶來了國際“四大”的競爭，這使得剛剛出現(xiàn)的本土?xí)?jì)師事務(wù)所面臨著市場份額的搶占。

(二)專業(yè)程度

國際“四大”業(yè)務(wù)多元，并且十分專業(yè)，審計(jì)程序科學(xué)且成熟，具有很強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力。而本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，經(jīng)驗(yàn)方面沒有“四大”豐富，執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制方面也有待加強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別能力和防范能力都還比較弱。在面對小的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)可能還能應(yīng)對，到面對大型的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，“四大”的優(yōu)勢就會(huì)特別突出，不論從工作強(qiáng)度還是工作量上來說，“四大”都可以承接并且得心應(yīng)手地完成。因此大部分的大型審計(jì)項(xiàng)目都是由“四大”完成，比如我國的四大國有銀行以及絕大部分的上市公司和跨國企業(yè)。而本土?xí)?jì)師事務(wù)所最后面臨的審計(jì)市場，則變成了由中小型企業(yè)和小企業(yè)組成的不完整的審計(jì)市場，在這樣的市場中，本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所展開競爭，搶奪稀缺的客戶，所以難免會(huì)出現(xiàn)過度壓低價(jià)格的現(xiàn)象。

近幾年，普華永道和畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所相繼研發(fā)出了自己的財(cái)務(wù)機(jī)器人、審計(jì)機(jī)器人，大大提升了本事務(wù)所的工作效率，降低了相應(yīng)的成本。在這個(gè)大數(shù)據(jù)時(shí)代，面對被審計(jì)單位越來越多樣，越來越多的信息，專業(yè)化程度高的機(jī)器人相比于傳統(tǒng)的審計(jì)程序或者審計(jì)方法來說，都更加具有優(yōu)勢。而國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于本身的實(shí)力就沒有國際的“四大”強(qiáng)，相應(yīng)的也就缺少研發(fā)實(shí)力，對于機(jī)器人的研究還很少。而且相比于“四大”，本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所更偏向“勞動(dòng)密集型”的運(yùn)營模式：在業(yè)務(wù)量大的幾個(gè)月份臨時(shí)雇傭?qū)嵙?xí)生，做一些最簡單的基礎(chǔ)性的像填底稿這類的工作，這樣的重復(fù)性高并且操作簡單的工作其實(shí)完全可以用機(jī)器人取代。分析其中的原因之一，與事務(wù)所成本的控制有關(guān)：本土事務(wù)所雇傭的實(shí)習(xí)生工資一般很低，日工資大約80元到100元之間。這樣看似節(jié)約成本的做法實(shí)則壓抑了事務(wù)所的創(chuàng)新性。

“勞動(dòng)密集型”的存在還影響了實(shí)習(xí)生，他們在實(shí)習(xí)期間根本不可能接觸到業(yè)務(wù)的核心或者關(guān)鍵，很難在實(shí)習(xí)中獲得有用的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這也使得實(shí)習(xí)生難以體會(huì)到審計(jì)的魅力，在實(shí)習(xí)過后一部分人放棄加入事務(wù)所，造成了本土?xí)?jì)師事務(wù)所的人才流失。而國際“四大”的實(shí)習(xí)生待遇就有所不同，不僅體現(xiàn)在薪酬，還體現(xiàn)在他們擁有專業(yè)的實(shí)習(xí)生方案，對新入職的實(shí)習(xí)生進(jìn)行針對性的、系統(tǒng)化的培訓(xùn)，在實(shí)習(xí)的過程中就有機(jī)會(huì)參與年報(bào)審計(jì)的關(guān)鍵項(xiàng)目，實(shí)習(xí)生會(huì)成長的很快，而且對這份工作有了更加深入的了解，這也是很多實(shí)習(xí)生愿意繼續(xù)留在“四大”的原因。這些原因都增加了國際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)度，使得他們在審計(jì)收費(fèi)上更加有話語權(quán)，審計(jì)收費(fèi)自然就比本土的高，而本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然降低了成本，但卻沒能獲得更多的利潤。

三、改變當(dāng)前局面的建議

雖然本土?xí)?jì)師事務(wù)所在與“四大”的競爭中處于劣勢，但其發(fā)展方向總歸是好的，土生土長的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)量以及業(yè)務(wù)收入上經(jīng)常能趕上“四大”的水平。相信通過積極地改進(jìn)與發(fā)展，本土的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定可以奮起直追。

(一)事務(wù)所兼并重組

事務(wù)所合并是會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的最有效策略。通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并，一方面會(huì)使新成立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有更強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)被審計(jì)單位的需求，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以獲得更多的機(jī)會(huì)。企業(yè)合并還可以幫助企業(yè)減少不必要的成本支出，在一定程度上獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。合并后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以整合更多的資料以及信息，更加輕松地打開客戶市場。兼并后的事務(wù)所還可以加大投入，進(jìn)行財(cái)務(wù)機(jī)器人等先進(jìn)領(lǐng)域的開發(fā)，在技術(shù)層面上追趕“四大”。另外一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并后會(huì)減少市場上整體的數(shù)量，從而降低市場競爭的壓力，提升了合并之后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)勢，進(jìn)一步鞏固住事務(wù)所自身的信譽(yù)和品牌，從而吸引更多的客戶。

(二)堅(jiān)持職業(yè)道德

在追求業(yè)務(wù)收入的同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師們必須堅(jiān)持自己的職業(yè)操守，不能因?yàn)榻?jīng)濟(jì)利益而違反道德標(biāo)準(zhǔn)。面對被審計(jì)單位故意提高價(jià)格以誘惑注冊會(huì)計(jì)師出具無保留意見的行為，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該認(rèn)清自己的原則，根據(jù)自己的職業(yè)判斷做出選擇；面對同行業(yè)的競爭時(shí)，應(yīng)該保持良好的心態(tài)，不能惡意詆毀同行，也不能過度推介自己；面對剛?cè)肼毜膶?shí)習(xí)生，要做好一個(gè)導(dǎo)師的人設(shè)，認(rèn)真并且有耐心地引導(dǎo)實(shí)習(xí)生開展工作。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該起到帶頭作用，時(shí)刻保持專業(yè)性，嚴(yán)謹(jǐn)性。

(三)制定統(tǒng)一有效的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

政府部門應(yīng)當(dāng)規(guī)范收費(fèi)制度。相關(guān)的監(jiān)管部門以及執(zhí)法部門應(yīng)當(dāng)規(guī)范行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，這需要結(jié)合中國的審計(jì)收費(fèi)市場的現(xiàn)狀，并且要與國際接軌，建立起一套可操作的審計(jì)收費(fèi)模型。要實(shí)行價(jià)格管制制度，加強(qiáng)對事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的信息披露，增強(qiáng)其透明度，對審計(jì)收費(fèi)異常的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行定期的公示以及披露。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)組織也應(yīng)該發(fā)揮相應(yīng)的作用。加強(qiáng)各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的溝通，減少壓價(jià)行為以及惡性競爭，同時(shí)還應(yīng)該繼續(xù)加強(qiáng)監(jiān)管，保證事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。