鐵路賬簿與現(xiàn)代會(huì)計(jì)

雅各布·索爾

專業(yè)的會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)是調(diào)查員，是無孔不入的探測者，是條分縷析的分析人，是最高水平的偵探......他是欺詐的敵人，也是誠信的擁躉。

——《記賬員》（The Bookkeeper，1896）

整個(gè)19世紀(jì)和20世紀(jì)早期，是一個(gè)鋼鐵工業(yè)涌動(dòng)、帝國大肆擴(kuò)張和資本跨界橫行的時(shí)代。同時(shí)，這也是一個(gè)強(qiáng)盜貴族上位的時(shí)代，是狄更斯描述的貧困時(shí)代，是金融凋敝的時(shí)代，是殖民地存在大規(guī)模屠殺行徑的時(shí)代，也是戰(zhàn)爭導(dǎo)致成千上萬人失去生命的時(shí)代。

始終存在又反復(fù)無常的情形是，無論是在勝利的時(shí)刻，還是在罪惡發(fā)生的那一瞬間，都有會(huì)計(jì)核算的身影。事后看來，顯而易見的是，隨著會(huì)計(jì)核算日益復(fù)雜，發(fā)生欺詐犯罪的可能性與日俱增。在現(xiàn)代意識中，會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)出兩種面孔。有些思想家對會(huì)計(jì)愈發(fā)不信任，認(rèn)為它是剝削和欺詐的工具;而也有人認(rèn)為，會(huì)計(jì)屬于現(xiàn)代理性的模板。

歷數(shù)工業(yè)革命的所有成就，鐵路的出現(xiàn)當(dāng)數(shù)最具革命意義的一項(xiàng)，因?yàn)殍F路改變了整個(gè)世界。

對于農(nóng)民來說，此前他們的視野從來沒有遠(yuǎn)離所在村莊的教堂尖塔，如今他們幾個(gè)小時(shí)就能到達(dá)大城市。鐵路還改變了財(cái)務(wù)核算和政府的管理體制。鐵路時(shí)代的到來，不僅帶來了偉大的工業(yè)發(fā)明，同時(shí)為金融體系的日益復(fù)雜和腐敗蔓延提供了更新更快的生長空間。

為“魔鬼”記賬

1803年，英國發(fā)明家和實(shí)業(yè)家理查德·特里維?？耍≧ichard Trevithick）制造了世界上第一節(jié)高壓蒸汽動(dòng)力車廂。他與其競爭對手將把這個(gè)“咆哮的魔鬼”，馴化到蒸汽動(dòng)力貨車引擎使用中。

奧利弗·埃文斯（Oliver Evans）是費(fèi)城的高壓蒸汽引擎設(shè)計(jì)師，他預(yù)見到了鐵路將會(huì)給時(shí)間和空間的體驗(yàn)帶來巨大的改變：“人們坐在蒸汽引擎驅(qū)動(dòng)的車廂里，從一個(gè)城市到另外一個(gè)城市，幾乎跟飛鳥一樣快，車輛每小時(shí)速度高達(dá) 15～20千米，這樣的時(shí)代已經(jīng)到來......在同一天中，車輛早上從華盛頓出發(fā)，乘客們將在巴爾的摩（Baltimore）吃早飯，在費(fèi)城吃午飯，而晚飯則可以在紐約享用?！?/p>

借助管理時(shí)刻表（專為鐵路而發(fā)明的詞匯）、無線通信和連鎖賬簿等，海岸、工廠、港口、倉庫和軍營等相互關(guān)聯(lián)，遙遠(yuǎn)的城鎮(zhèn)與遼闊無邊的全國鐵路網(wǎng)連接在一起，鐵路的出現(xiàn)，改變了文化體系，也改變了人們對時(shí)間和空間的認(rèn)知。千米每小時(shí)這一概念，就是與鐵路相伴而生的。

1840年，英國鐵路里程數(shù)為6000千米， 歐洲大陸和美國各有7000 千米。到1870年的時(shí)候，美國擁有51000千米鐵路里程，相當(dāng)于英國、歐洲和世界其他國家的總和。美國即將成為世界產(chǎn)業(yè)的中心。

這一波史無前例的增長需要投資者的資金，然而，沒有足夠的美國資本為美國鐵路建設(shè)提供支撐。

19世紀(jì)50年代，英國投資者開始在紐約證券交易所（New York Stock Exchange）購買鐵路債券。到1869年的時(shí)候，已經(jīng)有38家鐵路公司的股票在紐約證券交易所掛牌，股票市值達(dá) 3.5億美元。

巨額資本的流入，為人類歷史上最為復(fù)雜的工業(yè)建設(shè)提供了支持，也提出了全新的會(huì)計(jì)核算要求，為公司在快速的往來和貿(mào)易活動(dòng)中進(jìn)行大額交易提供便利。

從鐵軌、橫貫大陸的土地所有權(quán)、煤炭供給、車站、車票售賣和各色乘客，到游輪餐廳和海量運(yùn)輸，這一切都需要進(jìn)行核算和管理。

來自鐵路各個(gè)部門的眾多會(huì)計(jì)師，將其審計(jì)報(bào)告匯總到總核算辦公室。當(dāng)時(shí)采用的是活頁本，沒有使用固定賬本，特定賬簿、日記賬和各類憑單被大量生產(chǎn)出來，并進(jìn)行剪裁，以滿足重復(fù)性工作和手稿復(fù)制之用。

鐵道工程師和會(huì)計(jì)師需要根據(jù)整個(gè)鐵路系統(tǒng)的運(yùn)力使用情況，計(jì)算出每張票的價(jià)格。1844年，法國鐵路工程師阿道夫·朱利安（Adolph Jullien）利用平均值和相關(guān)比率，確定了單一鐵路運(yùn)行的實(shí)際成本。他考慮了每一節(jié)車廂的運(yùn)行費(fèi)用，以及載運(yùn)乘客每一千米所花費(fèi)的成本。在運(yùn)行成本中，他還加上了管理成本和債務(wù)利息成本，以此確定公平的票務(wù)價(jià)格。

1860年，在鐵路公司的股東報(bào)告中，經(jīng)?？梢钥吹綄徲?jì)報(bào)告的身影。1857 年，波士頓和伍斯特鐵路（Boston & Worcester Railroad）的年度報(bào)告就含有4頁的審計(jì)報(bào)告，其對賬務(wù)資料及其記錄情況進(jìn)行了說明：“每個(gè)部門都由精干的主管負(fù)責(zé)，在他們各自的辦公室里，我們對他們據(jù)以收費(fèi)的客票或貨運(yùn)單據(jù)的所有賬戶信息進(jìn)行了確認(rèn)?！?/p>

本杰明·富蘭克林有一句名言：“時(shí)間就是金錢?！睂﹁F路運(yùn)營來說，這可不僅是一個(gè)抽象的概念，因?yàn)殍F路運(yùn)營需要在使鐵路順利運(yùn)行的同時(shí)，對各類資產(chǎn)的成本費(fèi)用進(jìn)行核算，這些資產(chǎn)一直處于運(yùn)動(dòng)過程中，而且需要不斷修理維護(hù)，其范圍從蒸汽引擎到火車軌道等無所不包。

對鐵路實(shí)施管理，涉及審計(jì)、計(jì)量和測算數(shù)百項(xiàng)金融交易行為，并將時(shí)間本身嚴(yán)格劃分到各個(gè)區(qū)段，記錄火車的運(yùn)行情況。規(guī)模最大的紡織廠通常設(shè)有4套賬簿，而1857年的賓夕法尼亞鐵路（Pennsylvania Railroad）設(shè)有144 套賬簿，人們每月對這些賬簿進(jìn)行編纂印刷，然后將其在年度報(bào)告中做成表格。

正如國家一樣，鐵路公司也設(shè)有內(nèi)部審計(jì)辦公室，其職責(zé)就是計(jì)算公司的利潤和損失狀況，以及厘清“作業(yè)管理比率”這個(gè)新的概念。即使能夠掌握一些數(shù)據(jù)資料，公司仍然面臨這樣的問題，即如何在計(jì)算出需要多少收入來支付運(yùn)營成本的同時(shí)，獲取一定的利潤。

這里涉及折舊的問題。鐵路公司如何才能對蒸汽引擎進(jìn)行折舊計(jì)算呢？如何才能對軌道的損耗進(jìn)行衡量呢？

雷丁鐵路公司（Reading Railroad）1839年的一份報(bào)告計(jì)算數(shù)據(jù)顯示，引擎修理和折舊費(fèi)用以及燃油開支，約占8000美元總成本的25%。要準(zhǔn)備好流動(dòng)資金，以備機(jī)器設(shè)備和物料的日常修理和更新之用。

經(jīng)理人員開始嘗試將這些成本納入公司經(jīng)營預(yù)算中，他們并沒有意識到，這些成本并不是運(yùn)營過程中的單次費(fèi)用，而屬于嵌入式、重復(fù)發(fā)生的開支項(xiàng)目的費(fèi)用。這就意味著，如果沒有折舊賬戶，對于維持鐵路長期運(yùn)營所需的真實(shí)成本，投資者就會(huì)一無所知。

會(huì)計(jì)師興起

隨著資本不斷涌入鐵路行業(yè)，摩根（Morgan）、范德比爾特（Vanderbilt）、 古爾德（Gould）、 洛克菲勒（Rockefeller）、德魯（Drew）以及菲斯克（Fisk）等“強(qiáng)盜大亨”賺取了巨額利潤。

這類權(quán)勢階層的存在，對公開財(cái)務(wù)報(bào)告和政府財(cái)務(wù)管理都造成了負(fù)面影響，因?yàn)槿绻镜呢?cái)務(wù)報(bào)告沒法看到、難以辨識的話，政府是無法對這些企業(yè)征稅的。當(dāng)時(shí)的大企業(yè)主通過晦澀難懂的財(cái)務(wù)報(bào)告操縱其公司的股票價(jià)格，投資者無法完全搞清楚鐵路公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

連輪船和鐵路企業(yè)家丹尼爾·德魯（Daniel Drew）都說：“如果你并非內(nèi)幕人士，那么在華爾街投資，就如同希望點(diǎn)著蠟燭買到好牛。”這里沒有監(jiān)管要求鐵路公司向股東和公眾進(jìn)行準(zhǔn)確報(bào)告，不僅如此，古爾德、德魯和菲斯克還賄賂紐約和加利福尼亞州的立法者，使自己被允許通過公有土地謀利，實(shí)施內(nèi)部交易，并形成壟斷局面。

1867年，馬克.吐溫（Mark Twain）在舊金山報(bào)紙上寫道：“一條鐵路就是一個(gè)謊言——為了讓謊言不破，你就需要不斷地造鐵路。”政府監(jiān)管既不能跟上行業(yè)發(fā)展的步伐，也無法與日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算方法保持同步。與鐵路發(fā)展相聯(lián)系的，越來越不是客觀理性的數(shù)據(jù)分析，而是無處不在的華麗騙局。

當(dāng)時(shí)眾多的金融丑聞源于有問題的資產(chǎn)負(fù)債表，而非僅僅源于過度復(fù)雜的鐵路設(shè)計(jì)。資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)威性，既可以用作客觀的證據(jù)，也可以被錯(cuò)誤操縱。

1855年，愛爾蘭金融家、國會(huì)議員約翰·薩德萊（John Sadleir）出售了19000 股皇家瑞典鐵路公司的偽造股票;然后他和其兄弟詹姆斯·薩德萊（James Sadleir）向蒂佩里銀行（Tipperary Bank）遞交了一份偽造的資產(chǎn)負(fù)債表，賬簿余額顯示，可以承諾每年6%的分紅。身為銀行董事，薩德萊兄弟利用偽造的會(huì)計(jì)信息，隱藏了他們自己所欠該銀行的247320英鎊的債務(wù)，兄弟兩人對此已經(jīng)無力償還。

隨著資本主義在各個(gè)大陸和帝國疆域之間的迅速擴(kuò)張，政府也對其進(jìn)行了跟蹤管理，這個(gè)過程雖然緩慢，卻十分系統(tǒng)。大規(guī)模的鐵路管理工作產(chǎn)生了海量的財(cái)務(wù)信息，這也在一定程度上減輕了財(cái)務(wù)詐騙行為和危機(jī)事件的發(fā)生，政府需要進(jìn)一步擴(kuò)大自己的監(jiān)管權(quán)力，以加強(qiáng)對巨無霸公司的監(jiān)管。

作為現(xiàn)代資本主義的正式監(jiān)督者，會(huì)計(jì)師也正式登上了歷史的舞臺(tái)。圍繞鐵路和鐵路公司所形成的會(huì)計(jì)信息，政府監(jiān)管者和私人會(huì)計(jì)公司得到了迅速發(fā)展，而它們反過來也需要對賬戶信息進(jìn)行處理，以便針對政府監(jiān)管者的行為做出回應(yīng)或者進(jìn)行掩飾。

政府不見得具備對大型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的手段。私人會(huì)計(jì)師因此興起，充當(dāng)了私人企業(yè)和政府之間的橋梁。

1854 年，蘇格蘭采取了一系列措施，組建了官方認(rèn)可的正式組織，將注冊會(huì)計(jì)師組織起來，他們需要接受適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)并具備相應(yīng)的職業(yè)道德，以便開展審計(jì)工作并在審計(jì)報(bào)告上簽字蓋章。

英格蘭隨后跟進(jìn)。1849 年，紐約開始制定財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則。1887年，美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（American Association of Public Accountants）正式成立。同年，美國政府還成立了州際商務(wù)委員會(huì)（Interstate Commerce Commission），對鐵路實(shí)施監(jiān)管。

美國已經(jīng)成為全球規(guī)模最大、最復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)體，這或許能夠解釋，為什么美國和英帝國一同所在的盎格魯-撒克遜世界（Anglo-Saxon world）成為會(huì)計(jì)創(chuàng)新最為活躍的地區(qū)。只要有工業(yè)生產(chǎn)和復(fù)雜的貿(mào)易活動(dòng)，就需要有現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算為之提供支撐，在這一點(diǎn)上，古今一致。

注冊會(huì)計(jì)師開始簽字蓋章，并對資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審核檢驗(yàn)。到1899年，法國、德國、意大利、荷蘭、瑞典和比利時(shí)都成立了專業(yè)的會(huì)計(jì)組織。

然而，會(huì)計(jì)核算并非某些人所期望的實(shí)證主義科學(xué)。會(huì)計(jì)師和政府監(jiān)管者并不具備要求公司進(jìn)行報(bào)告披露的強(qiáng)制性權(quán)力，也不存在要求實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)的有效法律規(guī)定。企業(yè)、政府和專業(yè)會(huì)計(jì)組織之間的關(guān)系依然沒有明確。

由于受到金融詐騙和危機(jī)的沖擊，1831年，英國議會(huì)通過了《破產(chǎn)法》（Bankruptcy Act），以法律的形式規(guī)定，在破產(chǎn)管理、資產(chǎn)拍賣、企業(yè)清算和債務(wù)處置進(jìn)程中，會(huì)計(jì)師作為“法定受托人”承擔(dān)起組織領(lǐng)導(dǎo)的職責(zé)。

會(huì)計(jì)師需要具有權(quán)威性，也需要組成大型的審計(jì)團(tuán)隊(duì)。19世紀(jì)40 年代的時(shí)候，英國已經(jīng)出現(xiàn)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。德勤、普華永道、安永和圖什（Touche）以及其他眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所散布在愛丁堡、英國中部和倫敦地區(qū)。

普華永道是當(dāng)今世界上最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，它是由英國布里斯托爾的制陶工人之子薩繆爾·駱威爾·普賴斯（Samuel Lowell Price，1821—1887年）與威廉·霍普金斯·霍利蘭德（William Hopkins Holyland）以及埃德溫·華特豪斯（Edwin Waterhouse）合伙成立的?；衾m德和華特豪斯持有25%的股份，普賴斯持有50%的股份。

合伙人需要將個(gè)人資金投入企業(yè)，這隨后形成會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)。

財(cái)務(wù)公斷人

盡管建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，但美國沒有足夠發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)，19世紀(jì)70 年代，美國充斥著來自英格蘭和蘇格蘭的會(huì)計(jì)師，他們對從查爾斯頓（Charleston）到羅徹斯特（Rochester）的各類企業(yè)的賬簿展開審計(jì)。

普華永道在美國市場上旗開得勝，并一步步走向成功。1890年9月，公司派劉易斯·戴維斯·瓊斯（Lewis Davies Jones）在百老匯45號開設(shè)一家紐約分所，以便承攬美國北部、中部和南部的審計(jì)業(yè)務(wù)。

19世紀(jì)90年代，J.P. 摩根開始了一系列大規(guī)模的企業(yè)整合，購買了約30家企業(yè)，將其并入美國鋼鐵與電纜公司（American Steel and Wire），同時(shí)還收購了5家農(nóng)業(yè)機(jī)械公司，將其最終整合為國際收割機(jī)（International Harvester）公司。摩根希望對其所收購的公司進(jìn)行審計(jì)，普華永道公司獲得了這項(xiàng)業(yè)務(wù)，使其在1897年一年獲得的利潤，就超過了過去5年的總和。以此為基礎(chǔ)，普華永道最終成為美國審計(jì)行業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)。

早期專業(yè)會(huì)計(jì)師依然在原始且不受監(jiān)管的美國市場上苦苦掙扎。政府無力對鐵路實(shí)施監(jiān)管的情況，給勇于開拓的金融分析師約翰·穆迪（John Moody）提供了靈感。

作為現(xiàn)在的穆迪分析（Moodys Analytics）公司和穆迪投資服務(wù)（Moodys Investor Service）公司的創(chuàng)始人，他充當(dāng)了要求公開政府財(cái)務(wù)信息的改革派，并最終成為財(cái)務(wù)誠信的代名詞。

此外，他從不實(shí)財(cái)務(wù)信息的搜集和分析問題中看到了商機(jī)。他高度重視長期以來一直存在的鐵路公司誠信問題，發(fā)表了《如何分析鐵路公司的財(cái)務(wù)報(bào)告》（How to Analyze Railroad Reports，1912 年），這為他此后再次出手設(shè)立穆迪投資分析（Moodys Investment Analysis）公司打下了基礎(chǔ)。

“經(jīng)營活動(dòng)循環(huán)往復(fù)，永不止息，每天、每月、每年地進(jìn)行，要想知道各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)和損耗對財(cái)務(wù)的影響，可不是一件簡單的事情?！蹦碌系闹饕摂嗍?，隨著時(shí)間的推移，要想對成本費(fèi)用和公允價(jià)值（Fair Value）進(jìn)行衡量，折舊是一個(gè)必不可少的概念。

最重要的改革，就是要堅(jiān)持把折舊費(fèi)用與運(yùn)營成本分別進(jìn)行獨(dú)立核算，要將其作為一項(xiàng)持續(xù)的必要支出，而非一次性支付的費(fèi)用。

1880 年，根據(jù)會(huì)計(jì)屬于對“歷史價(jià)值”的衡量這一理念，查爾斯·E. 斯普拉格（Charles E. Sprague）創(chuàng)造了“會(huì)計(jì)核算的代數(shù)表達(dá)式”。他所提出的等式是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（A=L+P）”，在資本價(jià)值評估過程中同時(shí)考慮折舊和風(fēng)險(xiǎn)因素。

根據(jù)斯普拉格的恒等式，我們可以確定公司的各項(xiàng)交易及凈值，或者說手頭資產(chǎn)減去全部負(fù)債。這就使會(huì)計(jì)師在面對鐵路公司賬簿等復(fù)雜的數(shù)據(jù)信息時(shí)，具備了核算利潤和公允價(jià)值的能力。

19 世紀(jì)末期，隨著弗雷德里克·W. 切爾德（Frederick W. Child）等人堅(jiān)持呼吁設(shè)立專門賬戶，既要衡量折舊價(jià)值，還要支付折舊費(fèi)用，折舊逐漸成為會(huì)計(jì)核算理論的核心內(nèi)容。在他看來，有必要以現(xiàn)金儲(chǔ)備平衡（或支付）折舊費(fèi)用，因?yàn)楸仨殞⑦@些項(xiàng)目在會(huì)計(jì)賬簿中列明。

盡管有所進(jìn)步，也實(shí)施了一些改革措施，但政府監(jiān)管者依然無法獲得準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)核算就如迷失在金融和政治誠信迷宮里的“阿里阿德涅的線團(tuán)（Ariadnes thread）”，改革者每當(dāng)試圖抓住線頭，就會(huì)發(fā)現(xiàn)兩手空空。大型公司普遍拒絕公開賬簿信息。

1867 年，《商業(yè)與財(cái)政紀(jì)事》（Commercial and Financial Chronicle）提道：“鐵路公司的財(cái)務(wù)信息被遮掩起來，會(huì)計(jì)核算也被扭曲。” 現(xiàn)代公司設(shè)有“秘密賬簿”，并用鑰匙和鎖保護(hù)起來，只有少數(shù)得到信任的合伙人才獲準(zhǔn)查看。

西屋電氣制造（Westinghouse Electric and Manufacturing）等鐵路公司和企業(yè)，既不公開財(cái)務(wù)報(bào)告，也不召開股東大會(huì)，1900 年，有一份政府報(bào)告指出，“大型企業(yè)存在的主要問題，就是董事缺乏對股東負(fù)責(zé)的態(tài)度”，不肯公開資產(chǎn)負(fù)債表。

J.P. 摩根的控股公司擁有泰坦尼克號（Titanic）的所有權(quán)，他抱怨道，西奧多·羅斯福（Theodore Roosevelt）總統(tǒng)旨在鼓舞士氣的改革措施，將使“我們不得不亮明家底做生意”。盡管摩根協(xié)助成立美國聯(lián)邦儲(chǔ)備（Federal Reserve）機(jī)制來抵御經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊，但他公開的唯一內(nèi)容，就是自己具有傳奇色彩的圖書收藏。

在金融家、實(shí)業(yè)主和政治家群體中，普遍彌漫著對會(huì)計(jì)的不信任。實(shí)際上，約翰·D. 洛克菲勒（John D. Rockefeller）最初受到的培訓(xùn)，是按照會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的要求進(jìn)行的，他作為世界首富，盡管備受尊敬，有時(shí)也被人輕蔑地冠以“冷血無情的施洗會(huì)記賬員”的稱謂。

會(huì)計(jì)師曾經(jīng)一度以風(fēng)光的贊助人、迅速墮落的罪人或者金融和實(shí)業(yè)界滿面笑容的主管等形象出現(xiàn)在宏偉畫作中，這些都已經(jīng)一去不返。取而代之的，是身著黑衣、臉色陰沉的專家形象，如今的會(huì)計(jì)師被描繪成一臉嚴(yán)肅、索然無趣的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)公斷人的樣子。

他們的角色定位有些模糊：他們既能夠?yàn)橘Y本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政府監(jiān)管提供幫助，也有可能通過做假賬來為二者制造障礙。就會(huì)計(jì)師本身而言，他們也在努力打拼，一方面為了自身專業(yè)的誠信可靠，另一方面也為了在鍍金時(shí)代打擊腐敗欺詐的工作中占據(jù)一席之地。

記賬員要發(fā)揮其作為財(cái)務(wù)領(lǐng)域的夏洛克·福爾摩斯（Sherlock Holmes）的作用，揭開財(cái)務(wù)領(lǐng)域的各種謎團(tuán)，這種想法，成為會(huì)計(jì)核算這個(gè)全新職業(yè)中教育派改革家的普遍共識。