土地增值稅稅率研究

張輝

摘 要： 土地增值稅是地方財(cái)政，尤其是市縣級(jí)財(cái)政收入的主要來(lái)源。本文調(diào)研了甘肅省近年完成的土地增值稅清算項(xiàng)目，在不考慮增值稅價(jià)稅分離情況下，若取消房地產(chǎn)企業(yè)扣除項(xiàng)目金額加計(jì)20%的政策，對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過(guò)20%的民生保障免稅政策顯化，增加一檔0稅率，按照稅負(fù)保持基本穩(wěn)定的原則，設(shè)置五級(jí)超率累進(jìn)稅率?？紤]增值稅價(jià)稅分離情況下，增值率會(huì)上升，可進(jìn)一步降低土地增值稅稅率。

關(guān)鍵詞： 土地增值稅 稅率 實(shí)證研究

一、引言

2020年3月26日，財(cái)政部公布2019年立法工作情況顯示，土地增值稅法送審稿上報(bào)國(guó)務(wù)院審議。從已征求意見(jiàn)的《中華人民共和國(guó)土地增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》看，按照稅制平移原則，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，即：增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目50%的部分，稅率為30%;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額50%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%的部分，稅率為40%;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額100%、未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為50%;增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。計(jì)算增值額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，包括國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。按照現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，這里的其他扣除項(xiàng)目是對(duì)從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人按取得土地使用權(quán)所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和加計(jì)20%的扣除。在土地增值稅減稅或免稅規(guī)定中，授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以決定對(duì)納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的減征或免征土地增值稅。按現(xiàn)行土地增值稅規(guī)定，此減免稅政策是明確免稅的。

對(duì)于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的西部?jī)?nèi)陸省份甘肅來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的增值額超過(guò)扣除項(xiàng)目的增值率并不高。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)扣除項(xiàng)目金額加計(jì)20%扣除，對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過(guò)20%的免稅，政策的初衷本是保護(hù)從事正當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)者的合法利益，使其得到一定的投資回報(bào)，促進(jìn)房地產(chǎn)開發(fā)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。一方面，房地產(chǎn)市場(chǎng)經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展，已經(jīng)成為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，是否需要對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繼續(xù)扶持，予以扣除項(xiàng)目金額20%的加計(jì)扣除;另一方面，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)）文件要求，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，預(yù)征是土地增值稅征收管理工作的基礎(chǔ)，清算是實(shí)現(xiàn)土地增值稅調(diào)控功能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。就甘肅省房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅征收實(shí)際情況看，往往出現(xiàn)先預(yù)征，后清算退稅的現(xiàn)象。出現(xiàn)這種情況的影響因素很多，如基礎(chǔ)設(shè)施落后導(dǎo)致土地增值率不高、稅收征收管理基礎(chǔ)薄弱、稅務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)偏低等。但是，從土地增值稅政策制度來(lái)看，稅率設(shè)計(jì)不合理是影響因素之一。

二、甘肅省土地增值稅征收現(xiàn)狀

（一）土地增值稅收入規(guī)模

2011—2019年甘肅省累計(jì)入庫(kù)土地增值稅171.5億元，占全省一般公共預(yù)算收入的2.71%，且比重逐年提高，到2018年達(dá)到3.99%，成為地方政府一般公共預(yù)算收入的重要來(lái)源（見(jiàn)表1）。在市級(jí)、縣級(jí)一般公共預(yù)算收入中，土地增值稅更是發(fā)揮積極作用，其比重呈逐年上升趨勢(shì)，到2018年達(dá)到5.53%。即使在落實(shí)小微企業(yè)普惠性稅收優(yōu)惠政策的2019年，甘肅省土地增值稅收入占市級(jí)、縣級(jí)一般公共預(yù)算收入的比重也在4.99%。

（二）土地增值稅收入結(jié)構(gòu)

甘肅省土地增值稅收入主要來(lái)源于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》（稅總發(fā)〔2015〕114號(hào)）規(guī)定，現(xiàn)行土地增值稅申報(bào)按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)分別填報(bào)。其中：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按預(yù)征、清算、清算后尾盤銷售和核定征收填報(bào)，并分普通住宅、非普通住宅、其他類型3種房地產(chǎn)類型;非房地產(chǎn)企業(yè)按轉(zhuǎn)讓和核定征收填報(bào)。非房地產(chǎn)企業(yè)填報(bào)的土地增值稅報(bào)表適用于房地產(chǎn)企業(yè)出售舊房。在建工程整體轉(zhuǎn)讓屬于其他類型房地產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都涉及。據(jù)此，歸集2015—2019年甘肅省房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅預(yù)征、清算、清算后尾盤銷售、核定征收和在建工程整體轉(zhuǎn)讓收入，約占當(dāng)年土地增值稅收入的84.4%、84.7%、87.5%、82.5%、86.4%。5年房地產(chǎn)開發(fā)土地增值稅收入約占土地增值稅收入總額的85.1%。

在房地產(chǎn)土地增值稅收入中，2015—2019年預(yù)征收入占這5年土地增值稅收入總額的80%以上，而清算收入占這5年土地增值稅收入總額的比重不足10%，有些年份甚至更低。核定收入呈下降趨勢(shì)，主要原因是2018年甘肅省稅務(wù)局按照國(guó)稅發(fā)〔2010〕53號(hào)文件，根據(jù)國(guó)家房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控“因城施策”的政策導(dǎo)向，分地區(qū)分不同房地產(chǎn)類型調(diào)高了土地增值稅核定征收率，引導(dǎo)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)管理，依法依規(guī)開展土地增值稅清算。

（三）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過(guò)20%免稅政策落實(shí)情況

為調(diào)整房地產(chǎn)供給結(jié)構(gòu)，鼓勵(lì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，現(xiàn)行土地增值稅政策規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的20%免征土地增值稅。按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）規(guī)定，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的認(rèn)定一律按各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部等部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2005〕26號(hào)）制定并對(duì)社會(huì)公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。據(jù)此，2016年甘肅省建設(shè)廳等6部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于切實(shí)穩(wěn)定住房?jī)r(jià)格促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的意見(jiàn)》（甘建房〔2005〕84號(hào)）文件，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅原則上同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上，單套建筑面積在144平方米以下，實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)土地上住房平均交易價(jià)格1.44倍以下。這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，滿足了普通群眾對(duì)中小套型、中低價(jià)位普通住房的需求，充分發(fā)揮了土地增值稅在保障民生方面的特殊作用。2017—2019年，甘肅省普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的土地增值稅免稅額占這3年土地增值稅收入總額的近20%。

但是，我國(guó)目前尚未建立稅式支出預(yù)算制度。普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額不超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的免征土地增值稅，這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策并不公開透明，立法機(jī)關(guān)、預(yù)算管理機(jī)關(guān)和公眾無(wú)從全面、有效掌握政府支出以及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的積極作用。長(zhǎng)此以往，土地增值稅抑制炒買炒賣土地獲取暴利的一面被放大，而調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，保障“民有所居”的一面被忽視。

三、土地增值稅稅率測(cè)算

（一）數(shù)據(jù)整理

為測(cè)算土地增值稅稅率，調(diào)研了甘肅省2007—2017年已完成的111個(gè)清算項(xiàng)目。這111個(gè)項(xiàng)目中，增值率<=0%的項(xiàng)目51個(gè)（占45.95%），增值率<=50%的項(xiàng)目53個(gè)（占47.75%，其中：普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率<=20%的項(xiàng)目15個(gè)，占13.51%），增值率>50%<=100%的項(xiàng)目5個(gè)，占4.50%，增值率>100%<=200%的項(xiàng)目2個(gè)，占1.8%。

（二）不考慮增值稅價(jià)稅分離下的土地增值稅稅率測(cè)算

按照現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，土地增值稅是納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入減除條例規(guī)定的扣除項(xiàng)目計(jì)算出的增值額，再按條例規(guī)定的稅率計(jì)算征收，即應(yīng)納的土地增值稅=（收入-扣除項(xiàng)目金額）×稅率-扣除項(xiàng)目金額×速算扣除數(shù)。

假定：房地產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓收入Y?？鄢?xiàng)目：（1）取得土地使用權(quán)所取得的金額L;（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本K;（3）房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用（L+K）×10%;（4）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金0.055Y（假設(shè)營(yíng)業(yè)稅稅率5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，附加合計(jì)為營(yíng)業(yè)稅的10%）;（5）房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除20%。

由于調(diào)研的111個(gè)清算項(xiàng)目為2016年4月30日前開工的項(xiàng)目，按照《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）的規(guī)定，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅，這與營(yíng)業(yè)稅稅率5%一致，仍可假定與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金為0.055Y。

因此，應(yīng)納土地增值稅為：

[BF]T=[Y-（L+K）×1.3-0.055Y]×ti-[（L+K）×1.3+0.055Y]×ki[BFQ]

其中，ti為稅率（四級(jí)超率累進(jìn)稅率），ki為速算扣除數(shù)，i=1，2，3，4。

第一種情況：保留房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)20%扣除。若如此，對(duì)土地增值稅增值率、稅負(fù)無(wú)影響。在這種情況下，可對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過(guò)20%設(shè)置一檔0稅率，使稅收優(yōu)惠政策公開透明。

第二種情況：取消房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)20%扣除。將111個(gè)清算項(xiàng)目加計(jì)扣除20%的部分卸載后，計(jì)算的土地增值稅增值率有所提高，主要反映在增值率在（0，50%]區(qū)間的項(xiàng)目數(shù)多了15個(gè)。進(jìn)一步分析，土地增值稅增值率在（0，10%]區(qū)間的14個(gè)項(xiàng)目在測(cè)算前的稅負(fù)為0，在（10%，20%]區(qū)間的14個(gè)項(xiàng)目在測(cè)算前的稅負(fù)僅為0.12%，幾乎可以忽略不計(jì)。從簡(jiǎn)化土地增值稅稅制的角度考慮，可不再區(qū)分普通住宅、非普通住宅和其他房地產(chǎn)類型，對(duì)增值率未超過(guò)20%的設(shè)置一檔0稅率，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)并未增加，而且還將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未超過(guò)20%免稅的稅式支出予以顯化。

根據(jù)土地增值稅稅負(fù)保持基本穩(wěn)定的原則，取消房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)20%扣除后，不考慮房地產(chǎn)類型，設(shè)置的土地增值稅五級(jí)超率累進(jìn)稅率：對(duì)增值率（0，20%]的項(xiàng)目設(shè)置稅率0;增值率（20%，50%]的項(xiàng)目設(shè)置稅率10%;增值率（50%，100%]的項(xiàng)目設(shè)置稅率30%，速算扣除系數(shù)5%;增值率（100%，200%]的項(xiàng)目設(shè)置稅率40%，速算扣除系數(shù)10%;增值率大于200%的項(xiàng)目設(shè)置稅率50%，速算扣除系數(shù)15%。

從土地增值稅稅率測(cè)算表中可以看到，實(shí)行設(shè)置的五級(jí)超率累進(jìn)稅率后，測(cè)算稅負(fù)較現(xiàn)行的稅負(fù)在增值率（20%，50%]、（100%，200%]、>200%有所上升，在增值率（0，20%]、（50%，100%]有所下降。

（三）考慮增值稅價(jià)稅分離下的土地增值稅稅率測(cè)算

按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后契稅 房產(chǎn)稅 土

地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中扣除的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目，不允許在銷項(xiàng)稅額中扣除的，可以計(jì)入扣除項(xiàng)目。由于增值稅是價(jià)外稅，銷售收入、房地產(chǎn)開發(fā)成本和轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金金額均變小。這樣，適用一般計(jì)稅方法的一般納稅人，應(yīng)納土地增值稅額和稅負(fù)，可能上升，也可能下降。這取決于一般納稅人計(jì)算增值稅時(shí)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，也取決于土地價(jià)款在銷售收入的比重。

但是，對(duì)于采取簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，增值稅價(jià)稅分離后，應(yīng)納土地增值稅稅負(fù)是上升的。因?yàn)椋?/p>

銷售收入Y/（1+5%）=0.95238Y，與價(jià)稅未分離的銷售收入Y相比，降幅為0.04762Y。

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金Y/（1+5%）×5%×10%=0.004762Y，與扣除營(yíng)業(yè)稅和相關(guān)附加0.055Y相比，降幅為0.05024Y。

與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金下降幅度大于銷售收入的下降幅度，引致土地增值稅額和稅負(fù)上升。因此，在減稅降費(fèi)背景下，不考慮增值稅價(jià)稅分離下測(cè)算的土地增值稅稅率，應(yīng)進(jìn)一步下調(diào)。

四、結(jié)論

本文結(jié)合甘肅省土地增值稅征管實(shí)際，調(diào)研了近幾年完成的111個(gè)清算項(xiàng)目，實(shí)證研究了各項(xiàng)目的土地增值稅增值率、應(yīng)納土地增值稅額和稅負(fù)，并以此測(cè)算了土地增值稅稅率。由此，得出以下結(jié)論。

1.土地增值稅是地方財(cái)政的主要來(lái)源，尤其在市縣級(jí)財(cái)政收入上表現(xiàn)得更為明顯。預(yù)征是土地增值稅征收管理的基礎(chǔ)，清算是土地增值稅實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)功能的關(guān)鍵。從甘肅省土地增值稅收入規(guī)模和收入結(jié)構(gòu)來(lái)看，土地增值稅收入主要來(lái)源于預(yù)征收入。從調(diào)研的111個(gè)清算項(xiàng)目來(lái)看，甘肅省土地增值稅增值率不是很高。這樣就造成了土地增值稅先預(yù)征，后退稅的局面，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)很高。若能取消房地產(chǎn)企業(yè)扣除項(xiàng)目金額加計(jì)20%的規(guī)定，按照稅負(fù)穩(wěn)定的原則，降低土地增值稅的稅率，是簡(jiǎn)化土地增值稅稅制的有效措施。

2.對(duì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的予以免稅，是考慮到我國(guó)人民居住條件仍然較差，對(duì)建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅而增值較低的予以免稅，而對(duì)增值較高的就全部增值額征稅，有利于控制普通住宅售價(jià)，促進(jìn)和保證其健康發(fā)展。該項(xiàng)減免稅構(gòu)成了土地增值稅減免稅的主要部分。但是，我國(guó)稅式支出制度還不夠健全，稅式支出預(yù)算不透明、不公開，該項(xiàng)民生保障稅收優(yōu)惠政策在調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)中發(fā)揮的積極作用，不被公眾所知。反而，誤認(rèn)為土地增值稅是“惡法”。因此，可設(shè)置一檔0稅率，不考慮房地產(chǎn)類型，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的稅率為0。

3.土地增值稅開征的目的之一，就是調(diào)控土地的級(jí)差收益。土地增值主要有兩方面原因：一是自然增值。由于土地資源是有限的，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)和生活建設(shè)用地?cái)U(kuò)大，土地資源相對(duì)發(fā)生緊缺或改善了投資環(huán)境，導(dǎo)致土地價(jià)格上升。二是投資增值，把“生地”變?yōu)椤笆斓亍保ǔ筛鞣N生產(chǎn)、生活、商業(yè)設(shè)施，形成土地增值。土地屬國(guó)家所有，國(guó)家投入大量資金搞了許多基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，這是土地增值的一個(gè)重要因素。對(duì)這部分土地增值收益，國(guó)家通過(guò)土地增值稅參與分配。因此，因稅制改革造成的土地增值稅增值率上升而導(dǎo)致納稅人承擔(dān)的不合理稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)予以避免。對(duì)增值稅價(jià)稅分離造成的土地增值稅增值率上升，稅負(fù)提高的情況，可進(jìn)一步降低測(cè)算的土地增值稅稅率。

參考文獻(xiàn)：

[HT5”SS][1]許國(guó)強(qiáng)，薛剛.稅收學(xué)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]張標(biāo)敏.新形勢(shì)下土地增值稅政策的完善[J].稅務(wù)研究，2017（2）.

[3]張秀蓮.我國(guó)土地增值稅若干問(wèn)題探析[J].稅務(wù)研究，2016（6）.

[4]周慶生，胡老生.不同清算方式下的土地增值稅政策效能分析[J].贛江財(cái)稅論壇，2015（10）.

[5]2011—2019年甘肅省財(cái)政收支情況[DB/OL].http：//czt.gansu.gov.cn/shujuzhuanqu/caizhengshuju/20200114/105134852e4408.htm，2020-01-14.