企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除合規(guī)性審計(jì)研究

王樹(shù)英

一、企業(yè)稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)情況現(xiàn)狀

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，因業(yè)務(wù)需要而發(fā)生的各種招待應(yīng)酬費(fèi)用。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍包括：招待客戶的飯費(fèi)、食品、飲料、茶葉、煙酒、交通費(fèi)、住宿費(fèi)、旅游費(fèi)用、娛樂(lè)費(fèi)用；贈(zèng)送客戶的禮品等；業(yè)務(wù)招待費(fèi)涵蓋的范圍很廣泛，致使該費(fèi)用在實(shí)務(wù)中使用較亂。國(guó)家為了保證稅收，對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)做了限制性法律規(guī)定。許多企業(yè)的會(huì)計(jì)由于對(duì)該費(fèi)用理解較粗淺、對(duì)相關(guān)法律規(guī)定不清晰而濫用業(yè)務(wù)招待費(fèi)，使業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除涉稅問(wèn)題常常出現(xiàn)。

二、涉及業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅法文件

若能及時(shí)準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的違規(guī)扣除問(wèn)題，首先要對(duì)國(guó)家的相關(guān)稅法規(guī)定熟悉、精通，然后結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷。國(guó)家對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的法律法規(guī)主要有：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條、國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕202號(hào)、國(guó)稅函〔2009〕98號(hào)、國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)、財(cái)稅〔2011〕50號(hào)、國(guó)稅總局公告2012年第15號(hào)、《增值稅暫行條例》等，這些規(guī)定是判斷招待費(fèi)稅前扣除合規(guī)性的依據(jù)。

三、對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)審計(jì)關(guān)注事項(xiàng)分析

（一）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的歸集是否規(guī)范

1.企業(yè)員工正常出差過(guò)程中的自用餐費(fèi)或伙食補(bǔ)助費(fèi)需計(jì)入差旅費(fèi)，如果是招待客戶用的餐費(fèi)屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范疇。此時(shí)要注意招待客戶的業(yè)務(wù)招待費(fèi)即使取得了增值稅專用發(fā)票，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，如果抵扣了必需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

2.企業(yè)員工過(guò)節(jié)聚餐、加班補(bǔ)餐、慶典會(huì)餐等飯費(fèi)屬于職工福利費(fèi)，不是業(yè)務(wù)招待費(fèi)范疇，并要代扣代繳個(gè)人所得稅。

3.企業(yè)員工出外進(jìn)行崗位技能培訓(xùn)學(xué)習(xí)時(shí)發(fā)生的餐費(fèi)屬于職工教育經(jīng)費(fèi)內(nèi)容，不屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

4.企業(yè)人員外出參加會(huì)議時(shí)發(fā)生的餐費(fèi)屬于會(huì)議費(fèi)范疇，不能計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

5.企業(yè)為了宣傳企業(yè)形象和產(chǎn)品情況而開(kāi)辦宣傳會(huì)、展覽會(huì)等活動(dòng)發(fā)生的餐費(fèi)，以及把印有企業(yè)名稱、企業(yè)標(biāo)識(shí)、產(chǎn)品簡(jiǎn)介等物品送給客戶，這些費(fèi)用屬于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用，不屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

6.企業(yè)做年度審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)需請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如果在服務(wù)協(xié)議中規(guī)定企業(yè)需報(bào)銷會(huì)計(jì)師的食宿費(fèi)、車船費(fèi)和機(jī)票費(fèi)等，那么這些費(fèi)用屬于審計(jì)費(fèi)用，而不能計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

7.由于業(yè)務(wù)需要請(qǐng)客戶來(lái)企業(yè)參觀、考察或陪客戶一起出差做業(yè)務(wù)時(shí)，為客戶承擔(dān)的食宿費(fèi)和路途車船費(fèi)、機(jī)票費(fèi)等費(fèi)用，都屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不能計(jì)入差旅費(fèi)用。

8.無(wú)償贈(zèng)送給客戶的禮品屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，同時(shí)要視同銷售處理。

9.企業(yè)取得的業(yè)務(wù)招待費(fèi)票據(jù)應(yīng)填具規(guī)范，企業(yè)名稱應(yīng)填寫全稱而不能是簡(jiǎn)稱，增值稅普通發(fā)票上必須寫明企業(yè)納稅人識(shí)別號(hào)，否則不能稅前扣除。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除數(shù)額是否準(zhǔn)確

1.業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除總額標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，其稅前扣除有兩個(gè)限制條件，一個(gè)是按照發(fā)生額的60%扣除，另一個(gè)是最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。兩者中取數(shù)額較小者為稅前扣除數(shù)額，即“兩者相權(quán)取其輕”，即招待費(fèi)稅前扣除最高限額大約等于銷售收入的8.33‰，超出標(biāo)準(zhǔn)部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅額所得額，以后年度也不再扣除。審計(jì)時(shí)注意企業(yè)是否按此操作。

2.業(yè)務(wù)招待費(fèi)籌辦期間的扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國(guó)稅總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。在審計(jì)時(shí)必須注意此項(xiàng)，需認(rèn)真核查企業(yè)籌辦期間的業(yè)務(wù)招待費(fèi)是否按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)用，如不是，就要進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)橛行┢髽I(yè)的會(huì)計(jì)是不清楚此項(xiàng)限制規(guī)定的。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除計(jì)算基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國(guó)稅函[2009]202號(hào)第一條規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用扣除限額時(shí)，其銷售（營(yíng)業(yè)）收入額應(yīng)包括《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入額。即：業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除計(jì)算基數(shù)標(biāo)準(zhǔn)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入三者相加之和。在審計(jì)時(shí)需注意，營(yíng)業(yè)外收入、投資收益和不征稅收入不能作為此項(xiàng)計(jì)算基數(shù)的，要注意核查企業(yè)是否把營(yíng)業(yè)外收入、投資收益和不征稅收入誤記入計(jì)算基數(shù)中，如果計(jì)算基數(shù)不對(duì)，則扣除限額一定錯(cuò)誤。

4.關(guān)注企業(yè)的視同銷售收入情況。國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)第二條規(guī)定，當(dāng)企業(yè)將資產(chǎn)移送他人，并且資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生了改變時(shí)，此項(xiàng)業(yè)務(wù)應(yīng)按規(guī)定“視同銷售”進(jìn)行處理，即出現(xiàn)了六種情形：用于市場(chǎng)推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、股息分配、對(duì)外捐贈(zèng)，以及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款規(guī)定，凡屬于將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，應(yīng)視同銷售計(jì)征增值稅銷項(xiàng)稅額。在審計(jì)時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否有上述情形存在，如果有，則核查企業(yè)是否做了視同銷售處理，視同銷售收入不準(zhǔn)確則業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除計(jì)算基數(shù)也一定錯(cuò)誤。這方面也是企業(yè)常出現(xiàn)問(wèn)題的地方。

5.對(duì)于從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)招待費(fèi)的稅前扣除計(jì)算基數(shù)。國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)第八條規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)（含集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等），其業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除計(jì)算基數(shù)僅包括三項(xiàng)，即其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。而對(duì)于按公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益和賬面投資收益（按權(quán)益法核算的）這兩項(xiàng)內(nèi)容不包括在內(nèi)。以上三項(xiàng)內(nèi)容均屬于投資收益，對(duì)于股權(quán)投資類企業(yè)的收入主要是投資收益，所以業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除只有以投資收益為基數(shù)才合適，而其他非投資類企業(yè)則不適用此項(xiàng)規(guī)定。這是專門針對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)所做的規(guī)定，對(duì)此類企業(yè)審計(jì)時(shí)必須按照此項(xiàng)特殊規(guī)定，其他企業(yè)存在的股權(quán)投資業(yè)務(wù)不適用此項(xiàng)規(guī)定。

（三）用于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的贈(zèng)送禮品給個(gè)人是否代扣代繳個(gè)人所得稅

財(cái)稅〔2011〕50號(hào)規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)宣傳、廣告、年會(huì)、座談會(huì)、慶典以及其他活動(dòng)中，為了增強(qiáng)宣傳影響效果，向本單位以外的個(gè)人無(wú)償贈(zèng)送禮品，對(duì)于取得禮品的那些個(gè)人，應(yīng)按照“其他所得”項(xiàng)目，全額征收20%的個(gè)人所得稅。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注，如果企業(yè)沒(méi)有代扣代繳個(gè)人所得稅，則違反了該稅法規(guī)定，也會(huì)出現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的涉稅違規(guī)問(wèn)題，這也是一些企業(yè)容易忽視的地方。

四、總結(jié)

對(duì)涉及業(yè)務(wù)招待費(fèi)的一些稅法規(guī)定應(yīng)經(jīng)常學(xué)習(xí)研究達(dá)到熟悉精通，審計(jì)時(shí)必須重點(diǎn)關(guān)注業(yè)務(wù)招待費(fèi)的歸集是否規(guī)范、稅前扣除數(shù)額計(jì)算是否準(zhǔn)確、視同銷售以及其他涉稅問(wèn)題，只要把這些精準(zhǔn)地核查準(zhǔn)確，則企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除才能合規(guī)合法，企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)表在上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)之前，審計(jì)人員應(yīng)把好最后一關(guān)，從而使企業(yè)避免因業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除違規(guī)出現(xiàn)補(bǔ)稅和罰款問(wèn)題。