新個人所得稅法下的稅收優(yōu)化策略淺析

於一凡

摘 要：2019年1月1日實(shí)施的新個人所得稅法對稅制進(jìn)行完善，上調(diào)了免征額，增加了專項附加扣除，并對至2021年底前年終獎的個人所得稅優(yōu)惠政策制定了銜接辦法。本文淺析納稅人在新個人所得稅法下如何使用年終獎稅收優(yōu)惠政策，如何優(yōu)化員工的工資薪酬體系，幫助納稅人做好新個人所得稅法下的稅務(wù)籌劃工作。

關(guān)鍵詞：個人所得稅法? 年終獎? 工資薪酬? 稅務(wù)籌劃

1 新個人所得稅法的主要變化

《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令〔2018〕第9號）和《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第707號）于2019年1月1日起施行，新個人所得稅法的主要變化包括以下方面。

一是稅制進(jìn)行完善，按照勞動所得綜合征稅，對工資薪金、勞務(wù)報酬、特許權(quán)使用費(fèi)以及稿費(fèi)四項勞動性所得按年度計算實(shí)行綜合征稅。

二是個人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)由每月3500元調(diào)整為每年60000元，應(yīng)繳納的五險一金以及企業(yè)年金也可以稅前扣除。

三是新增子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項專項附加扣除。

四是稅收結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，擴(kuò)大了三檔低稅率級距。

2 新個人所得稅法實(shí)施后年終獎個人所得稅優(yōu)惠政策的銜接

2018年12月27日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，簡稱164號文），規(guī)定在2021年12月31日前，居民個人取得年終獎不并入當(dāng)年綜合所得，以年終獎除以12得到的數(shù)額，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計算納稅。居民個人取得年終獎，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅。

根據(jù)上文規(guī)定可知，新個人所得稅法下納稅人可以自由選擇是否使用年終獎個人所得稅優(yōu)惠政策（簡稱政策），政策中年終獎個稅計算不同于新個人所得稅法下對個人年度綜合所得采用超額累計稅制的計算方法，而是采用了全額累計稅制的計算方法。年度綜合所得和年終獎個稅計算方式的不同，給了我們進(jìn)行稅務(wù)籌劃的空間。

3 新個人所得稅法實(shí)施后年終獎的稅務(wù)籌劃

164號文的實(shí)施給了納稅人自由選擇年終獎計稅方式的權(quán)利，也給了納稅人進(jìn)行納稅籌劃的空間，以下就年終獎和年度綜合所得的計算方法和納稅籌劃作如下簡要分析。

3.1 年度綜合所得適用的超額累計稅制

超額累計稅率是指將年度綜合所得劃分為若干區(qū)間，每個區(qū)間適用不同的稅率，分別計算稅額，如圖1所示。

3.2 年終獎適用的全額累計稅制

全額累計稅制是指超過納稅“臨界點(diǎn)”，全部計稅基數(shù)均采用新稅率，在臨界點(diǎn)附近會產(chǎn)生稅收跳漲的情況，如圖2所示。

3.3 如何進(jìn)行納稅籌劃

我們進(jìn)行稅收籌劃的目的是將職工全年工資性收入在年度綜合所得和年終獎兩者間進(jìn)行合理的分配，最終目的是使分配后的全年工資性收入繳稅金額最低。假設(shè)職工2019年工資性應(yīng)納稅所得額為X元（已扣除免征額和專項附加扣除等稅前扣除項），職工年度綜合所得應(yīng)納稅所得額為Y元，則年終獎的應(yīng)納稅所得額為（X-Y）元，那么該職工2019年應(yīng)繳納的個人所得稅為：（Y*稅率-速算扣除數(shù)）+[（X-Y）*稅率-速算扣除數(shù)]（后稱公式一）。

根據(jù)公式一可知，要使職工全年繳納個人所得稅最低，需要滿足的條件包括分配后的年度綜合所得和年終獎適用的個人所得稅稅率均處于較低稅率檔次以及年終獎的金額避開因全額累計稅制導(dǎo)致的是稅率變更臨界點(diǎn)稅收跳增的情況?？紤]到年終獎無稅前扣除，因此應(yīng)首先考慮按照綜合所得納稅，當(dāng)年度綜合所得的應(yīng)納稅所得額超過0時再考慮將職工的全年應(yīng)納稅所得額在年終獎和綜合所得中分配，具體分析如下。

3.3.1 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于0～72000元區(qū)間

此區(qū)間只要確保年終獎和年度綜合所得均不超過36000元，則該區(qū)間年終獎和綜合所得適用的稅率均為3%。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎和年度綜合所得金額均不超過36000元。

3.3.2 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于72000～203100元區(qū)間

此區(qū)間的年終獎和年度綜合所得適用的個人所得稅稅率均大于3%，鑒于年終獎使用全額累計稅制，且年終獎適用的個人所得稅速算扣除數(shù)小于綜合所得適用的速算扣除數(shù)，造成超過3%稅率后的相同金額的年終獎與綜合所得相比納稅較多，所以此區(qū)間年終獎金額鎖定36000元，當(dāng)綜合所得增加至適用的稅率達(dá)到20%時，因年終獎存在納稅調(diào)增現(xiàn)象，當(dāng)年終獎超過36000元時其納稅金額調(diào)增2310元，而綜合所得仍呈線性增加的狀態(tài)，因此我們假設(shè)當(dāng)綜合所得適用20%稅率時金額為X，求年終獎適用10%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于167100元，即當(dāng)綜合所得處于36000～167100元時選擇增加綜合所得，年終獎金額固定為36000元時納稅金額較少。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎金額固定為36000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.3 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于203100～659100元區(qū)間

當(dāng)職工年度應(yīng)納稅所得額超過203100元時，如選擇繼續(xù)增加綜合所得會導(dǎo)致納稅額超過增加年終獎的納稅額，此時選擇增加年終獎至適用10%的納稅區(qū)間，當(dāng)年終獎的10%納稅區(qū)間用完后選擇增加綜合所得至25%的納稅區(qū)間，假設(shè)當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用25%稅率時金額為X，求年終獎適用20%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于610200，但當(dāng)綜合所得應(yīng)納稅所得額等于610200時適用的稅率為30%，與上述公式綜合所得適用25%稅率的假設(shè)不符，上述公式不成立。

再假設(shè)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用30%稅率時金額為X，求年終獎適用20%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于515100元，此時求得的綜合所得應(yīng)納稅所得額與上述公式中的稅率假設(shè)相符，即當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額處于167100～515100元時選擇增加綜合所得，年終獎金額固定為144000元時納稅金額較少。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎金額固定為144000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.4 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于659100～1132600元區(qū)間

當(dāng)職工年度應(yīng)納稅所得額超過659100元時，沿用上述思路選擇增加年終獎至適用20%的納稅區(qū)間，當(dāng)年終獎的20%納稅區(qū)間用完后選擇增加綜合所得至30%的納稅區(qū)間，假設(shè)當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用30%稅率時的金額為X，求年終獎適用25%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于1005200元，此時求得的綜合所得應(yīng)納稅所得額適用的稅率為35%，仍與上述公式綜合所得適用稅率的假設(shè)不符，上述公式不成立。

再假設(shè)綜合所得的應(yīng)納稅所得額適用35%稅率時金額為X，利用上述公式求得X=832600，此時求得的綜合所得應(yīng)納稅所得額與公式假設(shè)相符，即當(dāng)綜合所得的應(yīng)納稅所得額處于515100～832600元時選擇增加綜合所得，年終獎固定為300000元時納稅金額較少。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎金額為300000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.5 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于1132600～1277500元區(qū)間

年終獎從300000元增長至420000元時增加的納稅金額等于（420000*25%-2660）-（300000*20%-1410）=43750元，因此時綜合所得應(yīng)納稅所得額適用的納稅稅率不小于35%，假設(shè)適用35%稅率的綜合所得為X，當(dāng)年終獎和綜合所得應(yīng)納稅所得額均增長120000元時納稅金額相等的公式為：

求得X等于102500，則此時適用45%稅率的綜合所得應(yīng)納稅所得額為17500，此時年度綜合所得應(yīng)納稅所得額等于960000+17500=977500元。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎金額為300000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.6 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額處于1277500～1452500元區(qū)間

年終獎從420000元增長至660000元時增加的納稅金額等于（660000*30%-4410）-（420000*25%-2660）=91250元，假設(shè)適用35%稅率的綜合所得為X，則當(dāng)年終獎和綜合所得應(yīng)納稅所得額均增長240000元時納稅金額相等的公式為：

求得X等于167500，則此時適用45%稅率的綜合所得應(yīng)納稅所得額為72500，此時年度綜合所得應(yīng)納稅所得額等于960000+72500=1032500元。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎金額為420000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.7 職工年度工資性應(yīng)納稅所得額大于1452500元區(qū)間

此區(qū)間綜合所得應(yīng)納稅所得額的增長產(chǎn)生的納稅額會高于年終獎增長至660000元時增加的納稅金額，因此選擇將年終獎固定為660000元。

籌劃方案：此區(qū)間年終獎金額為660000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.4 結(jié)論

對上述職工年度工資性應(yīng)納稅所得額的稅收籌劃方案進(jìn)行整理后得出結(jié)果，如表1所示。

4 新個人所得稅法下的職工薪酬結(jié)構(gòu)籌劃

目前多數(shù)企業(yè)對職工工資采用包括基本工資、績效工資、津貼補(bǔ)貼和年終獎等的復(fù)合工資體系，某些企業(yè)為規(guī)避每月業(yè)績波動所導(dǎo)致的工資浮動比較大，在原個人所得稅法按月計提繳納個人所得稅的情況下，將年終獎的很大一部分平均分?jǐn)偟矫吭碌目冃ЧべY中，以降低職工的稅負(fù)。新個人所得稅法根據(jù)職工的全年工資性收入計算繳納個人所得稅，改變了原有的按月計提繳納個人所得稅，因此原個人所得稅模式下將年終獎平均分?jǐn)傊粮髟碌募{稅籌劃模式已經(jīng)失效。

由于企業(yè)職工重視每月實(shí)際到手的工資，因此目前許多小微企業(yè)采用壓低職工的五險一金以及職工的交通費(fèi)用和通訊費(fèi)用等職工福利的形式來提高職工到手的工資，職工薪酬結(jié)構(gòu)中貨幣型和非貨幣型的福利很少，造成雖然每月職工到手的工資比較高，但因?yàn)闆]有享受到可以抵扣個人所得稅的職工福利，因此職工的個人所得稅實(shí)際稅負(fù)偏高。

根據(jù)新個人所得稅法的精神，建議企業(yè)根據(jù)自身的人力資源管理和現(xiàn)有的職工薪酬體系狀況，對中層及以下的職工實(shí)行短期績效薪酬結(jié)構(gòu)，充分利用稅收過渡期年終獎的稅收優(yōu)惠政策，按照前述的年終獎稅收籌劃策略平衡好職工的綜合所得和年終獎的關(guān)系;對于企業(yè)的管理層建立股權(quán)、期權(quán)等長期績效激勵薪酬體系，將職工的個人工作薪酬與企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)相結(jié)合。通過短期和長期績效薪酬激勵體系相結(jié)合，既充分利用了稅收優(yōu)惠政策，又穩(wěn)定了企業(yè)的核心管理團(tuán)隊。同時根據(jù)企業(yè)的具體情況，建立包括企業(yè)年金等個人所得稅稅前扣除項的工資薪酬制度，充分利用工資費(fèi)用化的手段降低職工的個人所得稅稅負(fù)。

5 結(jié)語

綜上所述，新個人所得稅法的實(shí)施后，納稅人應(yīng)綜合考慮個人實(shí)際收入情況后做好工資、勞務(wù)所得等的個人所得稅的稅務(wù)籌劃。納稅人所在的單位也應(yīng)該通過加強(qiáng)對財務(wù)和人力資源管理等涉稅人員新個人所得稅法的培訓(xùn)，建立合理的長期和短期薪酬激勵結(jié)合的工資體系，充分利用過渡期的稅收優(yōu)惠政策，也可以考慮通過增加職工福利、足額繳納五險一金以及利用企業(yè)年金等個人所得稅稅前扣除項降低職工的個人所得稅稅負(fù)，使企業(yè)的每一位員工都能享受到新個人所得稅法的制度紅利。

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