基于作業(yè)成本法的醫(yī)院成本管理體系的構(gòu)建

謝玉書

摘要：隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入，公立醫(yī)院所處外部環(huán)境的市場(chǎng)化程度逐步提高，特別是新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》首次對(duì)醫(yī)院成本管理提出明確要求以來，我國(guó)公立醫(yī)院沿用的傳統(tǒng)成本管理制度的弊端開始顯現(xiàn)，主要體現(xiàn)在間接成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)單一以及成本信息不準(zhǔn)確等方面。本文應(yīng)用作業(yè)成本管理模式，對(duì)作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)、作業(yè)成本預(yù)算體系設(shè)計(jì)、作業(yè)成本控制體系設(shè)計(jì)三方面來對(duì)現(xiàn)有成本管理體系集中系統(tǒng)優(yōu)化，可以加強(qiáng)對(duì)成本的前期、中期和后期全方位監(jiān)控，從而讓成本管理工作更加系統(tǒng)化和制度化。

關(guān)鍵詞：資源動(dòng)因;作業(yè)動(dòng)因;作業(yè)成本法

隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入推進(jìn)，公立醫(yī)院成本管理方面存在的固有弊端開始暴露，這使得醫(yī)院不得不應(yīng)用新的成本管理方法，以此來實(shí)現(xiàn)提高管理效率并降低成本的目的。本文采用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院作業(yè)成本管理體系構(gòu)建進(jìn)行研究與分析，期望通過以下三個(gè)方面的構(gòu)建來組成醫(yī)院作業(yè)成本管理體系，從而讓醫(yī)院能夠更好兼顧經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益。

一、作業(yè)成本預(yù)算體系設(shè)計(jì)

依據(jù)作業(yè)成本編制預(yù)算，能助于制定出合理的預(yù)算，也能夠解決傳統(tǒng)預(yù)算編制中責(zé)任不清的問題。預(yù)算作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和獎(jiǎng)懲掛鉤，醫(yī)院作為公益性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，作業(yè)成本預(yù)算的目標(biāo)是控制有限的資源并實(shí)現(xiàn)資源的合理高效利用，其預(yù)算編制既需要考慮財(cái)政撥款，又需要根據(jù)單位作業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行預(yù)算編制。

（一）作業(yè)成本預(yù)算的組成及決策因素

價(jià)值和數(shù)量是作業(yè)成本預(yù)算包含兩個(gè)方面，其中“量”的因素包括作業(yè)資源需求量，也就是醫(yī)院各作業(yè)中心所估計(jì)的資源需求量;“價(jià)”的因素包括單位成本的預(yù)算和總成本的預(yù)算，指的是醫(yī)院取得各項(xiàng)成本所付出的代價(jià)。

就作業(yè)成本預(yù)算的決策因素而言，主要是解決醫(yī)院作業(yè)管理過程中發(fā)生的變化會(huì)對(duì)成本產(chǎn)生的影響問題，大致包括5種決策因素：1）決策者的思維，也就是說成本預(yù)算包含了決策者個(gè)人難以量化的因素;2）作業(yè)單位對(duì)資源的需求，關(guān)鍵在于避免作業(yè)出現(xiàn)“超前消費(fèi)”的情況;3）時(shí)間價(jià)值，主要在進(jìn)行成本長(zhǎng)期預(yù)算時(shí)考慮，如大型醫(yī)療設(shè)備的購(gòu)入需要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值;4）機(jī)會(huì)成本，這主要是由于資源的有限性所決定的;5）風(fēng)險(xiǎn)因素，這是由于醫(yī)院高投入、高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)屬性決定的。

（二）作業(yè)成本預(yù)算的步驟

依據(jù)作業(yè)成本法在國(guó)內(nèi)外的實(shí)踐，醫(yī)院可以采用自上而下或自下而上的步驟來編制預(yù)算，其中“自上而下”是將成本預(yù)算分目標(biāo)分解到每個(gè)層級(jí)并落實(shí)，具體流程如圖1所示。需要注意的是，在第二步預(yù)算編制過程中，財(cái)務(wù)部門將分解到各個(gè)預(yù)算責(zé)任部門的目標(biāo)再根據(jù)各個(gè)部門對(duì)預(yù)算指標(biāo)的反饋不斷進(jìn)行更正，最后編制出初步成本預(yù)算報(bào)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)層審批。

（三）作業(yè)成本預(yù)算的編制方法

作為醫(yī)院整體預(yù)算的重要環(huán)節(jié)，成本預(yù)算應(yīng)根據(jù)預(yù)算內(nèi)容的不同采用不同的編制方法，大致包括固定預(yù)算法（適用于人員工資、固定資產(chǎn)折舊等）、基數(shù)法（適用于作業(yè)消耗的水、電、暖等）、彈性預(yù)算法（適用于藥品、衛(wèi)生材料等）、零基預(yù)算法（適用于培訓(xùn)費(fèi)、宣傳費(fèi)等）。

年度作業(yè)成本的需求量預(yù)算，需用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分析，從而了解部門需要哪些方面的作業(yè)及各項(xiàng)作業(yè)完成需要的資源，最后計(jì)算出作業(yè)成本的需求量。在完成對(duì)不同作業(yè)進(jìn)行分析后，根據(jù)預(yù)算期內(nèi)的各作業(yè)所需的資源耗費(fèi)，根據(jù)這些資源耗費(fèi)來制定成本及費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，最后根據(jù)作業(yè)流程來分配適合比例的人財(cái)物。

（四）作業(yè)成本預(yù)算的調(diào)整機(jī)制

引入作業(yè)成本預(yù)算調(diào)整機(jī)制，是在瞬息萬變內(nèi)外部環(huán)境下保證醫(yī)院成本管理任務(wù)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵，大致包括為成本預(yù)算設(shè)置上下線浮動(dòng)比例，以及根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境變化來調(diào)整當(dāng)年的作業(yè)成本預(yù)算兩個(gè)方面。

一定期間內(nèi)作業(yè)部門的成本預(yù)算，除確定作業(yè)資源需求量、固定成本、變動(dòng)成本之外，還要制定成本調(diào)整機(jī)制，在此基礎(chǔ)上將所有部門的預(yù)算累計(jì)便形成了醫(yī)院總的成本預(yù)算。此外，公開透明需貫穿于作業(yè)成本預(yù)算編制過程中，最大程度實(shí)現(xiàn)成本的精細(xì)化，同時(shí)還需要加強(qiáng)對(duì)成本預(yù)算的監(jiān)管。

二、作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)

開展成本核算不僅能夠通過分析找出成本升降的原因從而為成本管控提供依據(jù)，而且可以實(shí)現(xiàn)與政府財(cái)政補(bǔ)償、醫(yī)保階段以及醫(yī)院內(nèi)部績(jī)效考核，特別是與現(xiàn)有管理制度相結(jié)合，從而提高成本管理效果。

（一）醫(yī)院作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)思路

醫(yī)院作業(yè)成本核算的路徑主要是首先確定成本歸集再確定資源動(dòng)因，然后根據(jù)作業(yè)來確定作業(yè)動(dòng)因并分配到各科室或項(xiàng)目成本為成本核算路徑，主要是運(yùn)用定性和定量相結(jié)合的方法核算醫(yī)院成本。這種核算體系主要適用于服務(wù)項(xiàng)目以及醫(yī)療病種成本的核算。

（二）醫(yī)院作業(yè)成本核算的方法及步驟

新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度按照科室設(shè)立了會(huì)計(jì)科目，但醫(yī)院要進(jìn)行全成本核算必然要核算行政管理部門費(fèi)用以及醫(yī)療輔助部門的分?jǐn)倖栴}，所以成本核算的關(guān)鍵是如何分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用。作業(yè)成本核算的內(nèi)容包括進(jìn)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集以及建立成本核算相關(guān)編碼庫。醫(yī)院作業(yè)成本核算流程如圖1，大致包括以下幾個(gè)步驟。

1.歸集醫(yī)院資源成本。為了有利于資源耗費(fèi)向作業(yè)成本庫進(jìn)行分配，將人員工資、醫(yī)用材料及醫(yī)藥設(shè)備等不直接反映各作業(yè)成本資源對(duì)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)過程中產(chǎn)生的各種耗費(fèi)進(jìn)行歸集和劃分。

2.確定作業(yè)。根據(jù)作業(yè)性質(zhì)不同（是否產(chǎn)生收益），可以將醫(yī)院作業(yè)科室劃分為主要作業(yè)和輔助作業(yè)。具體采用調(diào)研法和訪談法，對(duì)醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)的全過程進(jìn)行分析，根據(jù)服務(wù)流程本著成本效益原則，正確劃分作業(yè)。

3.確定資源成本庫和資源動(dòng)因。資源成本庫的劃分要與醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目匹配，對(duì)于與資源相關(guān)度較高的分配標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)于分配較困難的資源進(jìn)行分配。而在資源動(dòng)因方面，其常用的方法包括測(cè)量法和經(jīng)驗(yàn)法，如對(duì)于水、電等的測(cè)量可以采用測(cè)量法。

4.按作業(yè)為中心確定費(fèi)用。按照各自的標(biāo)準(zhǔn)將資源成本分配到作業(yè)成本庫。資源動(dòng)因是決定這一步驟資源價(jià)值耗費(fèi)分配的基礎(chǔ)。

5.確定作業(yè)動(dòng)因。在選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)按照相關(guān)性要求，從所有因素中選擇相關(guān)性最高的。作業(yè)動(dòng)因決定作業(yè)成本庫分配到科室或醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的比例，且反映的是科室或醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目消耗作業(yè)的情況。

6.將作業(yè)成本庫中的成本分?jǐn)偟结t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目或科室中。分?jǐn)偘凑兆鳂I(yè)動(dòng)因來計(jì)算成本分配率。以住院需手術(shù)的患者的作業(yè)為例，其入院檢查、檢驗(yàn)、檢查、治療、手術(shù)及護(hù)理等作業(yè)分別對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因是入院人數(shù)、試劑費(fèi)用、設(shè)備價(jià)值、儀器、手術(shù)分級(jí)、分級(jí)及時(shí)間。

7.匯總科室或醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本。依據(jù)成本分配率與具體成本對(duì)象消耗的作業(yè)量的乘積，直接成本加上作業(yè)成本庫中分配到科室、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目或病種的成本，最后相加得出科室、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目或病種成本。如果想獲得單例醫(yī)療項(xiàng)目成本，只需將該醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本除以當(dāng)期就診例數(shù)即可。

三、作業(yè)成本控制體系設(shè)計(jì)

進(jìn)行醫(yī)院作業(yè)成本控制，指的是要加強(qiáng)對(duì)成本發(fā)生過程的控制，即主要對(duì)所耗費(fèi)的人力、物力以及各項(xiàng)費(fèi)用開支等成本形成因素進(jìn)行監(jiān)督、調(diào)節(jié)和控制。在作業(yè)流程及作業(yè)成本管理模式下，醫(yī)院要堅(jiān)持“責(zé)、權(quán)、利”相結(jié)合的原則，實(shí)現(xiàn)事前、事中以及事后全方位的控制。所謂事前控制，是指按照一定的標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算控制即將發(fā)生的物力和人力的消耗;事中控制，是指醫(yī)院在服務(wù)過程中通過對(duì)病人醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和費(fèi)用水平考核來實(shí)現(xiàn)監(jiān)控;事后控制，是指通過事后的考核來實(shí)現(xiàn)成本控制的持續(xù)改進(jìn)。對(duì)于醫(yī)院作業(yè)成本控制措施而言，可以從管理費(fèi)用、固定資產(chǎn)、人力成本、質(zhì)量成本等方面進(jìn)行論述，其中管理費(fèi)用占間接成本比例最大，做好管理費(fèi)用發(fā)生和核算的控制，是反映成本管理是否成功的關(guān)鍵，具體內(nèi)容及措施如表1所示。

四、結(jié)束語

醫(yī)院成本管理具有組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜、成本核算項(xiàng)目多，以上借助作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院成本管理的三個(gè)重要體系進(jìn)行了優(yōu)化設(shè)計(jì)，以期能夠使醫(yī)院的成本管理體系得到改善，從而讓成本管理工作更加系統(tǒng)化和制度化。

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