管窺城投公司建設項目會計核算

徐巖

【摘 要】進入新的時期，城投公司的職能定位開始出現(xiàn)變化，逐漸轉向獨立性較強的市場化經(jīng)營實體，與之相應的，其項目會計核算體系也需隨之調(diào)整。以此作為研究出發(fā)點，本文在詳細闡述城投公司建設項目會計核算主要特點的基礎上，對當前會計核算開展過程中暴露的幾大主要問題進行了總結梳理，并據(jù)之提出了針對性的完善建議。

【關鍵詞】地方城投公司;建設項目;會計核算

一、引言

為應對2008年國際金融危機，我國隨之推動了新一輪的基建浪潮，在此背景下以地方政府融資平臺為基本屬性的城投公司獲得迅速發(fā)展。城投公司進行項目建設所形成的絕大部分資產(chǎn)都屬于非經(jīng)營性資產(chǎn)，公司并不能憑此獲得穩(wěn)定收益，必須訴諸政府專項撥款來建立償付能力。而在新時代的發(fā)展要求下，國家對地方城投公司的定位發(fā)生了變化，根據(jù)2016新的政策規(guī)定，城投公司需從之前的非盈利融資平臺逐步向具有經(jīng)營能力的投資實體轉變，而這勢必會造成先前會計核算制度的不適應，必須隨之進行相應地調(diào)整。

二、城投公司建設項目會計核算的主要特點

城投公司建設項目的會計核算具有一定的特殊性，其區(qū)別于一般項目會計核算的特點主要體現(xiàn)在對以下三個會計科目的核算過程中：一是存貨核算，二是應收賬款核算，三是固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)核算。

1.存貨核算方面。

對于一般的城投公司而言，其核心業(yè)務是工程建筑，進行財務核算最基本的內(nèi)容便是存貨核算，而存貨涵蓋的主要是實施項目建設所需的原材料以及各種制成品和半制成品。由于公司業(yè)務類型取向的差異，開展存貨核算時還有一定的不同。倘若公司業(yè)務類型偏向純公益性，則其主要業(yè)務為承建各類基建項目，那么存貨的會計科目歸置應是土地開發(fā)成本。而如果建設項目屬性是偏準公益類的，那么城投公司從事的主要是收費工程項目建設?；诖?，在對城投公司存貨開展會計核算分析時，首先要區(qū)分不同的公司類型，倘若公司業(yè)務偏純公益性，這時如出現(xiàn)存貨數(shù)量持續(xù)上升，則表明公司面臨著由于政策因素而導致的在建工程積壓。另一方面，若公司是偏準公益性的，這時發(fā)生存貨數(shù)量增加，則表明公司存貨周轉出現(xiàn)問題，而這多是因為自身運營因素造成的。

2.應收賬款核算方面。

通過城投公司應收賬款的核算分析，可以清晰地反映公司同政府機構之間的業(yè)務關系，也能體現(xiàn)公司在同政府機構進行有關交易過程中的市場地位。由于城投公司獲得的產(chǎn)品采購大多數(shù)都是行政部門、事業(yè)機構發(fā)起的，公司對這些單位的各類應收賬款不會做壞賬計提準備，使得其在公司資產(chǎn)中的占比較大。

3.固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)核算方面。

依據(jù)新頒布的《預算法》中的規(guī)定，城投公司需進行相應的職能轉變，通過固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)的占比變化都能反映出公司轉型狀況。就經(jīng)營內(nèi)容來看，絕大多數(shù)城投公司都是將土地建設開發(fā)列為主項的，在這種情形下，固定資產(chǎn)占比出現(xiàn)下降則表明城投公司的項目建設主要是走外包途徑，將項目承包給外部專門從事建筑行業(yè)的公司，同時出于職能轉型的需求，城投公司開始有序裁減冗余低效的分支機構。而在無形資產(chǎn)方面，城投公司所擁有的無形資產(chǎn)主要由兩大部分構成：其一是土地使用權，其二是特許經(jīng)營權。如果城投公司無形資產(chǎn)占比不斷減少，則反映出公司運營能力持續(xù)走低，而其金融屬性相對地逐步增長，所能起到的融資職能越來越顯著。

三、城投公司建設項目會計核算出現(xiàn)的幾大問題

1.非經(jīng)營性固定資產(chǎn)的會計處置不夠合理。

當前城投公司開展的大多數(shù)項目所形成的固定資產(chǎn)都屬于非經(jīng)營性資產(chǎn)，公司對這部分固定資產(chǎn)并沒有進行有效維護的權利，真正實施維護的是其他相關單位，比如像公路性資產(chǎn)就是交由道路養(yǎng)護企業(yè)開展后期維護。對于上述性質的固定資產(chǎn)，城投公司理當采取的處理措施應是項目驗收之后開展資產(chǎn)移交，而不是進行自用或者外租。

2.成本明細核算中相關科目的設置存在缺陷。

按照現(xiàn)行管理制度，城投公司進行成本明細核算所涉及的成本劃分主要源于三個方面的投資：設備、待攤和其他。在待攤投資中又具體囊括了固定資產(chǎn)損失、土地征用費、勘察設計費、可行性分析費、項目招投標費、代建管理費、訴訟及律師費用、設備調(diào)試及檢驗費用以及拆遷補償費用等。待攤費用科目雖然規(guī)定得較為詳細，但是這也帶來了設置過于復雜、重點難以突出以及規(guī)定與實際應用脫節(jié)的問題，集中表現(xiàn)為：部分科目設置在實際項目中很少用到，顯得相對多余;同時像一些較為末節(jié)的費用科目完全可以進行簡化合并以方便核算;此外隨著時代發(fā)展一些具體業(yè)務中出現(xiàn)的新的核算項目無法在現(xiàn)行的科目設置中找到恰當?shù)臍w屬，不利于核算工作的順利開展。

3.項目資金結算機制尚需健全。

城投公司開展項目建設所支出的資金一般是由三個部分組成的：一是注冊資金，二是債務資金，三是相關政府部門撥付的專項建設資金。在建設項目實際實施過程中，由于公益性基建項目的財政專項資金往往不能及時到位，使得城投公司常常是先行動用注冊以及債務資金來對工程建設支出進行墊付，等到項目完成財務決算之后公司再同政府機構開展資金清算事宜。

三、完善城投公司建設項目會計核算工作的對策建議

1.把項目建設形成的非經(jīng)營性固定資產(chǎn)歸置成存貨。

由于在新規(guī)驅動下，城投公司的職能屬性開始轉變，從注重融資逐漸向注重項目實施變化，不再需要將開展項目建設而形成的非經(jīng)營性資產(chǎn)歸為國定資產(chǎn)來進行融資，事實上這部分資產(chǎn)并沒有經(jīng)營屬性，對其持有也不能生成效益，同時城投公司也不具備實施維護的權利，在把這部分資產(chǎn)完成移交且將同相關政府部門結算的資金確認為營業(yè)收入的狀況下，這部分資金就可以歸類成存貨。

2.優(yōu)化建設項目成本核算明細科目的設置。

針對前面所述的城投公司在項目成本核算過程中出現(xiàn)的科目設置不合理的地方，可以采取以下完善手段。首先，在待攤投資科目下設立前期費用的專門明細科目。一般而言，項目建設可以根據(jù)工作內(nèi)容分成前期準備、工程實施以及竣工驗收這三大階段，所謂的前期準備階段即從項目開始進行立項一直到正式開工建設的這段時期。在當前的待攤投資的科目設置中與前期準備階段相關的費用主要包括可行性分析費、勘察設計費、項目招投標費以及研究試驗費等。因為該階段產(chǎn)生的費用項目較雜且多，所涉資金數(shù)額較大，同時大部分都是需要訂立專門合同的，因此可以設立專門的前期費用明細科目，然后對前期準備階段產(chǎn)生的各類相關費用進行細致的科目設置，以方便核算開展。其次，應當設立土地征用及拆遷補償費用的專門明細科目。基于當下土地價格持續(xù)上揚，土地征用花費數(shù)額不斷增高，土地成本在城投公司建設項目支出中占比越來越大的實際狀況，為實現(xiàn)科學核算，應當設立土地征用及拆遷補償費的專門明細科目，對在獲取土地使用權過程中形成的土地出讓金、人員安置費、耕地占用稅以及補償性支出等各種費用支出設置明細科目。其中補償性支出又涵蓋了土地相關的征用、復墾和附屬物拆遷的補償以及安置動遷用房的補償?shù)取Ｔ俅?，還應設立借款費用的專門明細科目。城投公司為獲取項目建設資金需要付出一定的融資費用，通常來說這也是一筆數(shù)額不菲的支出，因此應當設立借款費用的專門明細科目，并依據(jù)《企業(yè)會計準則》中關于借款費用的詳細規(guī)定將資本化融資費用歸置于借款費用明細下。對于城投公司而言，借款費用主要包括貸款評估費、債券發(fā)行費、借款手續(xù)費以及匯兌損益等。最后，應根據(jù)實際狀況對原先設置的待攤投資科目進行恰當?shù)夭昧?。對于那些相對次要、?shù)額偏小同時又較少用到的科目可以進行簡化合并，同時對于那些數(shù)額雖然不大然而其性質不可忽略的科目要適當?shù)乇Ａ簟?/p>

3.進一步完善項目資金結算的會計處理。

由于城投公司籌集項目建設所需資金的途徑較為多元，為提升會計核算質量，應當遵循權責發(fā)生制規(guī)范在對項目資金使用進行全面掌握的基礎上，依據(jù)成本費用構成盡快開展結算。在項目資金往來以及會計結算科目中，應當對相關事項的資金數(shù)額進行真實詳盡地錄入，并據(jù)之同資金關聯(lián)機構開展現(xiàn)金結算。對城投公司而言，項目結算科目余額在貸方，公司完成項目建設及移交后，應當同存貨下相關科目進行對沖，以之形成數(shù)據(jù)更加科學全面的資產(chǎn)負債表。

四、結語

城投公司建設項目在存貨、應收賬款、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等會計科目的核算方面具有相對的特殊性，伴隨著公司職能轉型，其項目會計核算也應進行相應調(diào)整。當前城投公司建設項目的會計核算過程暴露出了固定資產(chǎn)的處置不夠科學、成本核算明細科目設置欠合理以及資金結算機制尚不健全等主要問題。由此，城投公司應當詳細優(yōu)化項目待攤投資明細科目的設置，同時在存貨下設置結算科目，并把項目建設形成的非經(jīng)營性資產(chǎn)歸置于存貨下，藉此來完善項目會計核算。

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（作者單位：青島城陽市政開

發(fā)建設投資集團有限公司）