軟件企業(yè)增值稅稅收籌劃探討

張艷麗

摘 要 軟件產(chǎn)業(yè)作為國家的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，在促進國民經(jīng)濟和社會發(fā)展方面具有重要的地位和作用，是國家重點支持和鼓勵的行業(yè)。為促進軟件行業(yè)的發(fā)展，國家出臺并實施了一系列的增值稅稅收優(yōu)惠政策，為軟件企業(yè)稅收籌劃提供了較大的空間，使得軟件企業(yè)可以運用各項稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)經(jīng)營成本，緩解企業(yè)資金壓力。本文總結(jié)了軟件企業(yè)日常增值稅籌劃過程中常用的各項增值稅稅收優(yōu)惠政策，包括軟件產(chǎn)品增值稅即征即退，研發(fā)服務(wù)出口零稅率等。企業(yè)在運用這些政策的同時也暴露出來一些問題，比如缺乏事前籌劃、忽視無法劃分進項稅額、未進行免征增值稅業(yè)務(wù)無法劃分進項稅額轉(zhuǎn)出年度清算等，本文針對這三個問題，結(jié)合我國現(xiàn)行增值稅稅收政策及軟件企業(yè)進項稅額較少的特點，分析內(nèi)、外部原因，提出加強財會人員專業(yè)素養(yǎng)、業(yè)財融合快速識別無法劃分進項稅額、累計計算當(dāng)月需轉(zhuǎn)出的無法劃分進項稅額，最大限度保證當(dāng)月數(shù)據(jù)與年度清算數(shù)據(jù)一致的對策。為軟件企業(yè)改善增值稅稅收籌劃提供一定的幫助。

關(guān)鍵詞 軟件企業(yè) 增值稅 無法劃分進項稅額

一、前言

軟件產(chǎn)業(yè)是國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，是國民經(jīng)濟和社會信息化的重要基礎(chǔ)。我國軟件產(chǎn)業(yè)處于高速成長期，在全球軟件產(chǎn)業(yè)鏈中的地位不斷攀升，軟件產(chǎn)業(yè)規(guī)模不斷擴大，企業(yè)實力明顯增強。根據(jù)工信部數(shù)據(jù)顯示，2019年，軟件業(yè)務(wù)收入保持較快增長，全國軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)規(guī)模以上企業(yè)超4萬家，累計完成軟件業(yè)務(wù)收入71768億元，同比增長15.4%，連續(xù)6年增長超過12%，明顯高于我國經(jīng)濟增速。

軟件行業(yè)屬于國家重點扶持的高新技術(shù)領(lǐng)域，在增值稅方面有很大力度的稅收優(yōu)惠，增值稅普惠政策對推動軟件產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。隨著2019年進一步擴大增值稅抵扣范圍政策的實施，稅務(wù)部門將大數(shù)據(jù)融入稅收治理工作中，軟件企業(yè)在充分享受銷項稅收優(yōu)惠政策的同時，隨之而來的納稅風(fēng)險也逐漸凸出。本文總結(jié)闡述稅收籌劃常用的四項增值稅稅收優(yōu)惠政策，特別對籌劃中容易忽略的無法劃分進項稅額相關(guān)問題進行著重分析，提出改進建議，旨在規(guī)范享受優(yōu)惠，降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。

二、軟件企業(yè)業(yè)務(wù)特點及稅收籌劃問題研究的必要性

增值稅是對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的新增部分價值所征收的一種流轉(zhuǎn)稅。作為我國第一大稅種，在2016年全面營改增之后，增值稅稅基廣的特征愈加突出，軟件企業(yè)所有銷售業(yè)務(wù)均屬于增值稅的征稅范疇。軟件相關(guān)銷售業(yè)務(wù)，一般分為軟件產(chǎn)品銷售以及與軟件相關(guān)的技術(shù)服務(wù)、開發(fā)、轉(zhuǎn)讓等等。根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例以及財稅2016【36】號規(guī)定，軟件產(chǎn)品參照貨物征稅，適用稅率13%，與軟件相關(guān)的技術(shù)服務(wù)、開發(fā)、轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用稅率6%。軟件業(yè)務(wù)作為高經(jīng)濟附加值的產(chǎn)品或者服務(wù)，與傳統(tǒng)業(yè)務(wù)相比，存在稅負(fù)相對較重的情況，因此國家出臺的一系列稅收優(yōu)惠政策，均是針對軟件業(yè)務(wù)的銷項稅額，而對進項稅額規(guī)范文件提及較少，造成在實務(wù)操作中，稅收優(yōu)惠涉及的進項稅額相關(guān)問題成為軟件企業(yè)增值稅籌劃過程中容易忽略的地方。

近年來，稅務(wù)部門一直倡導(dǎo)企業(yè)對稅收優(yōu)惠政策應(yīng)享盡享，為軟件企業(yè)稅收籌劃提供一定的空間。稅收優(yōu)惠政策在一定程度上減輕了企業(yè)經(jīng)營成本，緩解了資金壓力。但是很多企業(yè)忽略與優(yōu)惠政策相應(yīng)的進項稅額問題，隨著稅務(wù)機關(guān)深化放管服，事前備案事項趨于減少，事后管理給企業(yè)帶來了新的挑戰(zhàn)，如何在充分享受稅收籌劃帶來利好的同時降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險，成為新時期必須面臨的一項重要任務(wù)。

三、軟件企業(yè)增值稅稅收籌劃的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）稅收籌劃現(xiàn)狀

稅收籌劃的主要目的是合理合規(guī)合法減輕企業(yè)的稅負(fù)。增值稅的稅負(fù)主要取決于銷項稅額和進項稅額。軟件企業(yè)進項稅額較少，可籌劃空間較小，所以如何減少企業(yè)增值稅銷項稅額成為稅收籌劃主要的途徑。充分享受軟件業(yè)務(wù)銷項稅額的稅收優(yōu)惠政策，成為現(xiàn)在軟件企業(yè)增值稅稅收籌劃的主要途徑。

國內(nèi)銷售軟件產(chǎn)品主要適用增值稅即征即退政策，按17%的法定稅率征收增值稅后（現(xiàn)行增值稅稅率是13%），對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。符合條件的軟件相關(guān)的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同免征增值稅。對于走出去軟件企業(yè)來說，跨境業(yè)務(wù)逐漸成為企業(yè)的軟件收入不可或缺的一部分，海關(guān)稅則號前四位為“9803”的軟件出口免征增值稅。境內(nèi)單位向境外單位提供的完全在境外消費的研發(fā)服務(wù)、軟件服務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)適用增值稅零稅率。上述政策中，即征即退政策已成為軟件企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中一項重要的政府補助，該政策對軟件企業(yè)的盈利水平產(chǎn)生至關(guān)重要的影響。

（二）稅收籌劃中存在的問題

1.缺乏事前規(guī)劃意識，優(yōu)惠政策執(zhí)行理解不到位。缺乏事前籌劃意識，不能按照稅收政策的規(guī)范要求簽訂合同，導(dǎo)致不能享受稅收優(yōu)惠政策，給企業(yè)造成實質(zhì)上的損失。比如軟件產(chǎn)品銷售中對軟件產(chǎn)品名稱的未能嚴(yán)格按照稅務(wù)備案名稱版本號簽訂，技術(shù)開發(fā)合同中對知識產(chǎn)權(quán)的約定、跨境服務(wù)中對完全在境外消費的認(rèn)識的誤區(qū)。在稅收優(yōu)惠執(zhí)行過程中，不能嚴(yán)格按照法律法規(guī)要求執(zhí)行，比如即征即退軟件產(chǎn)品、技術(shù)開發(fā)合同發(fā)票開具不規(guī)范，推遲軟件出口、跨境服務(wù)收入納稅申報時間。

2.忽略無法劃分進項稅額的劃分。軟件企業(yè)增值稅籌劃過程中，強調(diào)銷項稅額的同時忽略了進項稅額的相關(guān)問題，特別是無法劃分進項稅額。軟件企業(yè)進項稅額分為專用于即征即退產(chǎn)品進項稅額、一般項目進項稅額、無法劃分進項稅額。即征即退產(chǎn)品進項稅額主要是明確專門為研發(fā)、銷售可退稅軟件產(chǎn)品發(fā)生的進項稅額，包括研發(fā)軟件產(chǎn)品購進的材料和勞務(wù)以及專門為研發(fā)軟件產(chǎn)品購進的設(shè)備。一般項目進項稅額主要是專門明確為不可退稅產(chǎn)品、勞務(wù)或者服務(wù)發(fā)生的進項稅。例如公司為某項技術(shù)服務(wù)項目購進的材料、設(shè)備等。無法劃分進項稅額介于二者之間，既為即征即退產(chǎn)品耗用，也為一般項目耗用，比如軟件企業(yè)購買的辦公打印紙張。

在一個納稅期間，在進項稅總額一定的前提下，即征即退項目進項稅額與企業(yè)整體稅負(fù)成正比，即征即退項目分配的進項越少，企業(yè)稅負(fù)越低。因此，為了達到降低企業(yè)稅負(fù)的目的，部分企業(yè)忽略無法劃分進項稅額，在毫無根據(jù)的情況下，盲目將無法劃分進項稅額全部計入非即征即退項目進項稅額中，更有甚者將即征即退項目的部分進項稅額也調(diào)整到一般項目中。

3.忽略無法劃分進項稅額轉(zhuǎn)出的年度清算。從增值稅原理來說，免征增值稅項目其對應(yīng)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅暫行條例也明確該項規(guī)定。企業(yè)專門針對免征增值稅項目外購原材料或者服務(wù)，可要求銷貨方開具普通發(fā)票或者將進項稅額計入相關(guān)成本。外購當(dāng)時不能確定服務(wù)項目是否征增值稅項目，待實現(xiàn)免稅銷售業(yè)務(wù)當(dāng)期，將該項目前期直接專項歸集對應(yīng)的進項稅額做進項轉(zhuǎn)出。

現(xiàn)代軟件企業(yè)銷售兼營項目居多，既有免增值稅項目又有征稅項目，直接作為不可抵扣的進項稅額計入相關(guān)成本，在發(fā)生免征增值稅收入業(yè)務(wù)的當(dāng)期，企業(yè)能夠及時將免征增值稅項目對應(yīng)的增值稅轉(zhuǎn)出。但是免征增值稅項目對應(yīng)的無法劃分的進項稅額轉(zhuǎn)出，在實踐中，能夠按照如下公式：不得抵扣的進項稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進項稅額×免征增值稅項目銷售額÷當(dāng)期全部銷售額。計算后轉(zhuǎn)出，主管稅務(wù)機關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。但是針對無法劃分的進項稅額的年度清算，由于缺乏監(jiān)管，幾乎處于空白地帶。無法完全厘清無法劃分的無法抵扣的進項稅額。

四、軟件企業(yè)增值稅稅收籌劃問題的原因分析

（一）外部因素分析

我國增值稅經(jīng)過將四十年的發(fā)展，已進入深化階段，但與軟件行業(yè)不斷創(chuàng)新的模式相比，還存在一定的滯后性，在一些邊緣地帶還沒有明確的規(guī)定。比如現(xiàn)行稅收文件均未規(guī)定無法劃分的進項稅額的判斷標(biāo)準(zhǔn)，對于免征增值稅項目無法劃分的進項稅額，現(xiàn)行增值稅相關(guān)政策僅規(guī)定主管稅務(wù)機關(guān)可以按公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對一般納稅人免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額進行清算。如何清算，適用何種方式，并未提及。政策指導(dǎo)層面的缺失，一方面給了企業(yè)更大的自主權(quán)，另一方面也在讓企業(yè)在稅企爭議時處于劣勢地位。

隨著稅務(wù)信息化的快速發(fā)展，征管部門利用金稅三期稅收管理系統(tǒng)，交叉稽核，大數(shù)據(jù)分析，結(jié)合其他部門的數(shù)據(jù)，對企業(yè)申報進行后續(xù)管理，要求軟件企業(yè)對無法劃分進項稅額進行專項自查，外部環(huán)境的變化反向促進企業(yè)開始關(guān)注無法劃分進項稅的相關(guān)問題，特別是一些大型的軟件公司逐漸根據(jù)自己企業(yè)的業(yè)務(wù)模式建立了特殊的模型和計算方法，推動了企業(yè)增值稅籌劃的進步。

（二）內(nèi)部因素分析

軟件產(chǎn)業(yè)與傳統(tǒng)的行業(yè)相比是人力資本密集型產(chǎn)業(yè)，人力成本是軟件企業(yè)的最主要、最直接的生產(chǎn)成本，能達到總成本60%，甚至更多，軟件企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點決定其外購產(chǎn)品或服務(wù)較少，取得的增值稅進項稅額較少。對進項稅額精細(xì)化管理的需求不高?！盃I改增”之前，一家年收入5000萬的軟件企業(yè)，年度進項稅額可能不到5萬元。隨著2016年“營改增”全面實施， 2019年4月，進一步擴大了增值稅的抵扣范圍，把旅客運輸納入增值稅抵扣范圍內(nèi)。軟件企業(yè)可抵扣的進項稅額達到史上最多的狀態(tài)。軟件企業(yè)未能及時轉(zhuǎn)變，對增值稅進項稅額存在的問題和風(fēng)險依然不夠重視，造成對無法劃分進項稅額事項幾乎沒有提上稅務(wù)籌劃的范疇內(nèi)。另外，軟件企業(yè)財會人員本身專業(yè)素養(yǎng)及企業(yè)經(jīng)營者對稅收籌劃、稅收政策理解不到位，片面追求低稅負(fù)，急劇加大企業(yè)的稅收風(fēng)險。

五、改善軟件企業(yè)增值稅稅收籌劃的對策

（一）加強學(xué)習(xí)，強化事前籌劃

隨著我國稅制改革進入快車道，企業(yè)從事稅務(wù)相關(guān)工作的人員需要不斷學(xué)習(xí)，跟上稅法變化的步伐。對相關(guān)人員進行定期的內(nèi)外部培訓(xùn)，提升專業(yè)素養(yǎng)，能夠掌握與崗位匹配的法律法規(guī)知識，做到嚴(yán)格按照稅務(wù)規(guī)范來約束業(yè)務(wù)處理。

在提升專業(yè)素養(yǎng)的此基礎(chǔ)上，還要培養(yǎng)管理協(xié)調(diào)的能力，結(jié)合稅收優(yōu)惠政策和企業(yè)業(yè)務(wù)模式，協(xié)調(diào)企業(yè)各個部門和企業(yè)管理者，做到事前有溝通，事中有跟蹤，事后有反饋，讓稅務(wù)籌劃的理念深入到業(yè)務(wù)中。

（二）業(yè)財融合，建立適合自身的劃分方式

保持與稅法原理一致，充分發(fā)揮自主能動性，結(jié)合業(yè)務(wù)形態(tài)建立一套適合企業(yè)自身模式的劃分方式。軟件企業(yè)對于無法劃分進項稅額，結(jié)合我國現(xiàn)行值稅納稅申報模式，在當(dāng)期在即征即退產(chǎn)品和非即征即退產(chǎn)品項目進行分配。

第一步有效識別無法劃分的進項稅額，深入企業(yè)軟件業(yè)務(wù)，財務(wù)人員可以根據(jù)企業(yè)在研、在售研發(fā)項目、已經(jīng)成熟軟件產(chǎn)品等分類將業(yè)務(wù)模式融合到財務(wù)設(shè)定規(guī)則中，選擇適合自身模式的歸類方法。將初次流入企業(yè)的進項稅歸為三類，一是直接可以計入即征即退產(chǎn)品進項稅額。二是直接可以計入一般項目的進項稅。三是無法準(zhǔn)確劃分的進項稅額。財會人員在進行劃分這三類進項的標(biāo)準(zhǔn)時，需要充分調(diào)研論證。無法劃分進項稅額，標(biāo)志性的特征是既為即征即退產(chǎn)品服務(wù)，也為非即征即退產(chǎn)品服務(wù)，可以按照部門劃分，比如企業(yè)的運營保障部門，市場企劃、財務(wù)部們、人力部門、內(nèi)審部門等。也可以按照業(yè)務(wù)類型劃分，比如企業(yè)辦公大樓采購電力、統(tǒng)一采購的打印紙張等。

第二步對于無法劃分進項稅，月末按照企業(yè)報備的分?jǐn)偡绞剑ǔ杀净蛘咪N售收入比例）結(jié)轉(zhuǎn)至對應(yīng)的第一項和第二項進項稅額里。最終，當(dāng)月的進項稅額只有第一項和第二項。與即征即退項目收入和一般項目收入銷項稅額進行匹配。第三項無法劃分進項稅額僅為厘清進項稅額提供中間過渡的設(shè)置科目。按照現(xiàn)行增值稅政策無須對這部分無法劃分進項稅進項清算，當(dāng)期劃分清楚，完成增值稅申報，后續(xù)無須進行清算。

（三）累進計算，保證當(dāng)期數(shù)據(jù)與清算數(shù)據(jù)一致

免征增值稅項目無法劃分進項稅額轉(zhuǎn)出金額當(dāng)期可以參考免稅收入占比當(dāng)期企業(yè)全部一般項目的收入的計算公式，計算出當(dāng)期的金額并予以轉(zhuǎn)出，全部收入額指的是非即征即退全部收入額。但是對于年度清算的時候單月轉(zhuǎn)出數(shù)據(jù)合計與年度總算法數(shù)據(jù)存在不一致的情況。參考新個稅法對累計個稅的計算過程，建議企業(yè)采用如下方法計算當(dāng)期不得抵扣的無法劃分的進項稅額。具體計算公式如下：第一步計算公式為：本年累計不得抵扣的無法劃分的進項稅額=本年累計免稅收入÷本年累計一般貨物與勞務(wù)銷售額*本年累計一般項目的無法劃分進項稅額。第二步計算公式為：本期不得抵扣的無法劃分的進項稅額=本年累計不得抵扣的無法劃分的進項稅額-截至本年已經(jīng)轉(zhuǎn)出的不得抵扣的無法劃分的進項金額。

以上公式可以最大限度地保證年度清算和月度進項轉(zhuǎn)出數(shù)據(jù)保持一致。在一個納稅期間既有即征即退產(chǎn)品收入、又有免征增值稅項目收入、還涉及一般貨物和應(yīng)稅項目收入，對于無法劃分的進項稅額，建議先進行一般項目和即征即退項目的劃分，然后在一般貨物內(nèi)進行二次劃分。

六、結(jié)語

本文針對軟件企業(yè)常見增值稅稅收優(yōu)惠政策進行了分類介紹，從制度原因、外部監(jiān)管原因、軟件企業(yè)歷史背景情況及人員認(rèn)知等方面分析了籌劃的過程中遇到的無法劃分進項稅問題現(xiàn)狀，讓更多財會人員意識到軟件增值稅籌劃過程中無法劃分進項稅的問題。拓展了軟件企業(yè)財會人員在處理相關(guān)業(yè)務(wù)方面新的思路和方法，提出了具有可操作性的解決辦法，完善了現(xiàn)有稅收政策對免征增值稅項目無法劃分進項稅額年度清算的計算方法，降低增值稅籌劃涉稅風(fēng)險，維護企業(yè)自身利益和國家利益。

（作者單位為北京四維圖新科技股份有限公司）

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