新個稅法過渡期“年終獎陷阱”與 綜合所得納稅籌劃

汪穎棟　呂琴　鄭月明

摘要：第七次修訂的新個人所得稅法對個稅起征點、稅率結構和計稅制度等規(guī)定進行了一系列優(yōu)化調整。新個稅法下起征點的提高和低檔稅級的擴圍使得新個人所得稅的陷阱區(qū)間在低檔稅級下整體右移且區(qū)間長度擴大到原來的2～3倍。同時在應納稅所得額確定的情況下，可以通過查詢個人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的方式快捷、直觀且精確地確定下薪資與年終獎的分配方案，以實現(xiàn)最少納稅額，從而避免退稅風險以及降低部分納稅額的機會成本。

關鍵詞：年終獎;個人所得稅;計稅方法;納稅籌劃

一、引言

個人所得稅的繳納與每個納稅公民的生活和切身利益息息相關，而年終獎與工資薪金一同作為個稅繳納最主要的部分得到了極大的關注。第七次修訂的新個人所得稅法對個稅起征點、稅率結構和計稅制度等規(guī)定進行了一系列優(yōu)化調整。在新個稅法的過渡期，部分的稅收政策需要與個人綜合所得按年計稅的制度相銜接。其中年終獎的繳稅問題存在一些爭論，需要進一步的分析和考量。曾經的年終獎“一元錢陷阱”指在某些情況下，收入多一元錢反而需要交納更多的個人所得稅，致使收入縮水。而這一現(xiàn)象在新個稅法的稅制下又迎來了新的變化。

二、文獻綜述

由于新個稅法出臺在提出可將一次性年終獎并入綜合所得計稅的同時也一定程度保留了傳統(tǒng)的計稅方式。因此新個稅法出臺后，之前關于年終獎納稅籌劃的研究思路、方法與建議仍然具有借鑒意義。

超額累進稅率的設置使得個稅的預繳往往呈現(xiàn)跳躍式分布，各稅級的臨界點自然成了籌劃時的重點關注對象。馮秀娟（2012）提出全年一次性獎金發(fā)放時要避開無效區(qū)間，并且要按照稅率從低和分稅級籌劃的原則。賈華芳（2007）也同樣指出臨界點是籌劃的關鍵，建議將稅率控制在低檔次。另有部分學者認為工資獎金發(fā)放方式的調整同樣還能起到降低稅負的作用。

在工資與年終獎的最優(yōu)配置方案的探討問題上，絕大多數(shù)學者選擇通過引入數(shù)學函數(shù)的方式進行分析。陳祥云（2012）通過建立月工資扣稅的分段函數(shù)模型進行納稅籌劃的分析，同時指出應著重理解和重視分段點，并給出函數(shù)修改方式的建議。陳國棟（2014）借助Excel VBA進行批量納稅籌劃，沈亞娟（2016）介紹了利用Excel簡單計算個稅的方法，并通過坐標圖表達出工資薪金計算個稅的過程。王樹英（2019）通過給出年終獎發(fā)放的六個敏感區(qū)域的計算過程和結果來解釋了出現(xiàn)年終獎“多發(fā)少得”的原因。

基于過去的個稅法下有關年終獎與工資合理分配的研究較為全面，但對于新個稅法下納稅籌劃的研究較少。因此探討新個人所得稅法下年終獎的稅收籌劃問題，并借用分段函數(shù)模型形式直觀地反映出來，對個人和家庭了解年終獎納稅籌劃，提高個人所得稅的規(guī)劃意識都具有一定的現(xiàn)實意義。

三、新個稅法下“年終獎陷阱”分析

新修改的個人所得稅稅表的主要變化有起征點由原來的3500元/月提升為5000元/月，低檔稅率擴圍的同時相應地調整了稅率級次與速算扣除數(shù)，以及引入綜合所得的概念等。對于稅率結構的改變，前四檔的納稅區(qū)間級距均明顯擴大，第五檔到第七檔的納稅區(qū)間和稅率沒有發(fā)生改變。起征點的提高和低檔稅級級距的擴圍，高檔稅級的稅率提升也使得對應的速算扣除數(shù)均有所增加，但總體來看高檔稅級的調整不大。新稅法的出臺對中低產階級具有明顯的減稅效果，而對于高產階級則減稅效果不大，有利于促進社會收入再分配的公平。

在新個稅法過渡期，年終獎有六個陷阱區(qū)間，分別是（36000，38566.7]、（144000，160500]、（300000，318333.3]、（420000，447500]、（660000，706538.5]和（960000，1120000]。當一次性年終獎發(fā)放數(shù)額在陷阱區(qū)間時，稅收凈損失要大于薪金凈收入，隨著X的增加兩者差距逐漸縮小，最終在陷阱區(qū)間的右端點處取等，此時X的增加將會為納稅人帶來更多的效益，也就脫離了“陷阱區(qū)間”。

雖然新稅法下的個人所得稅繳納采取按月預繳，按年清繳，多退少補的方式，即在1～12月由于核算的差異多繳納或少繳納的個稅，可在次年3～6月申請退稅或補稅，但在這個過程中所產生的退稅風險以及納稅額的機會成本也同樣值得被考慮進來，因此個人全年綜合所得的納稅籌劃對于實現(xiàn)最優(yōu)納稅決策顯得如此重要。

四、新個稅法下最優(yōu)納稅籌劃分析

個人全年綜合所得主要由工資薪金與一次性年終獎兩部分組成，并且兩部分對應的計稅方式有差異。因此通過數(shù)學函數(shù)分析不同綜合所得總額下如何分配綜合所得使得納稅額最少，從而實現(xiàn)最優(yōu)納稅籌劃。

（一）籌劃思路與方式分析

由于工資薪金具有每月5000元，即每年6萬的免征額，因此綜合所得低于6萬時可以全部放在工資薪金內，只需要討論當綜合所得高于6萬的情形（由于五險一金和專項附加扣除等不計稅，同時影響因素較多，因此均不考慮五險一金和專項附加扣除等扣除）。為了模擬綜合所得發(fā)放的過程和討論的直觀便利性，在應納稅所得額確定的情況下，通過逐步增加綜合所得的數(shù)額并討論相應增加額的最優(yōu)分配方案，從而對個人全年綜合所得進行納稅籌劃。假定個人取得綜合所得額減去6萬的差額為P元，其中包含工資薪金的發(fā)放額為Q元，一次性年終獎為L元。在P的基礎上新增加的綜合所得數(shù)額為F元，F(xiàn)有兩種發(fā)放方式，即以工資薪金的形式發(fā)放或以一次性年終獎的形式發(fā)放。記前者為方案一，在方案一下多增加的稅收記為T1元，后者稱方案二，對應的增加的稅收額為T2元。因此有P=Q+L且P、Q、L、F、T1、T2均不小于0。在此情況下工資與一次性年終獎在不同區(qū)間對應的應納稅額表達式如表1所示。

當P≤3.6萬時，以工資的形式發(fā)放與以年終獎的形式發(fā)放所應繳納的稅額相同，都為0.03P，考慮到核算方便，更傾向于工資形式的發(fā)放。那么此時P=3.6萬，Q=3.6萬，L=0。隨著P值的進一步增加，若此時仍將增加額F放在Q中，則會導致增加一個稅級，但放在L中適用于第一檔稅率。當F≤3.6萬時，若選擇方案一，Q將處于第二級納稅區(qū)間，T1的值等于增加F后Q的應納所得稅額減去增加之前的納稅額，以方案一計算出來的T1=（36000+F）*10%-210*12-3%*36000=0.1F;選擇方案二，則L=F≤3.6萬元，適用于第一檔稅率，T2=0.03F

隨著應納稅所得額的進一步提升，也就意味著稅率將擴大一個等級。當F≤10.8萬元時，從表1關于Q與L應納稅額的表達式也可以看出，在同一區(qū)間相同的F值下，T1

在實際納稅籌劃中應納稅所得額對應第二列的P+F的取值范圍，在每一個具體區(qū)間內實際應納稅所得額與P+F取值區(qū)間的左端點的差額，即為該區(qū)間下相應的F值。表2詳細給出了在各種應納稅所得額的前提下綜合所得增加額F分配的最優(yōu)方式和對應的Q與L的取值范圍。任意給出一個除去免征額后的綜合所得總額M，只需要在第二列找到對應的P+F的范圍區(qū)間，以該金額M減去對應P+F區(qū)間的左端點得到其F值，通過第四列確定該F值的發(fā)放方式，綜合該發(fā)放方式以及第五、第六列的Q值與L值的取值范圍可確定具體的年終獎與月薪的金額。以這樣的方式就能以查表的方式迅速且準確地進行納稅籌劃決策。

（二）最優(yōu)分配模型的應用

在公司、企業(yè)實際發(fā)放薪資獎金時，只要應納稅所得額確定了，即可通過查詢個人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的方式快捷、直觀且精確地確定下薪資與年終獎的分配方案，以實現(xiàn)最少納稅額，從而避免退稅風險以及降低部分納稅額的機會成本。例如小王綜合所得減去免征額、五險一金和專項附加扣除等后的應納稅所得額為72萬，剩下的72萬通過查表可知：P=72，處于第九檔，且Q=42，即以月薪形式發(fā)放的年薪數(shù)額以42萬為最佳，剩下的72-42=30萬元以年終獎的形式發(fā)放。若此時增發(fā)年薪22萬，也就是F=22，那么此時P+F=94，位于個人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的第十檔。由表2可知，F(xiàn)≤54萬元時，新增的F應納入月薪中進行核算。也就是此時L=30萬元不變，Q=42+F=42+22=64萬元。免征額均以月薪形式發(fā)放，當把免征額考慮進去，也就是這100萬的年薪在進行納稅籌劃時最佳籌劃方式為70萬月薪與30萬年薪。此時應納稅額為：700000*35%-7160*12+300000*20%-1410=217670元。

當不進行納稅籌劃時結果又是怎樣的呢？假設不進行納稅籌劃，將100萬全部以月薪的形式發(fā)放，此時應納稅額為：1000000*45%-15160*12=268080元。若全部以年終獎形式發(fā)放時，全年應納稅額為：1000000*45%-15160=434840元。

通過對比分析可見積極科學的納稅籌劃對實現(xiàn)個人財富最大化的重大意義，個人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表為企業(yè)和個人進行薪酬分配與納稅決策提供了直觀便利性，即此方法對單位或個人進行個人所得稅最優(yōu)納稅籌劃具有較強的現(xiàn)實意義。

五、總結

基于新修訂的個稅法，使用數(shù)學函數(shù)分析得出：在新個稅法過渡期，年終獎有六個陷阱區(qū)間，分別是（36000，38566.7]、（144000，160500]、（300000，318333.3]、（420000，447500]、（660000，706538.5]和（960000，1120000]。新個稅法下起征點的提高和低檔稅級的擴圍使得新個人所得稅的陷阱區(qū)間在低檔稅級下整體右移且區(qū)間長度擴大到原來的2～3倍。同時在應納稅所得額確定的情況下，可以通過查詢個人綜合所得最優(yōu)納稅籌劃表的方式快捷、直觀且精確地確定下薪資與年終獎的分配方案，以實現(xiàn)最少納稅額，從而避免退稅風險以及降低部分納稅額的機會成本。

參考文獻：

[1]馮秀娟.全年一次性獎金的個人所得稅籌劃[J].財會月刊，2012（16）.

[2]賈華芳.年終獎金發(fā)放方式的納稅籌劃[J].財會月刊，2007（15）.

[3]陳祥云.職工月工資及年終獎扣稅函數(shù)模型分析[J].數(shù)學通報，2012（10）.

[4]陳國棟.基于Excel VBA的年終獎納稅籌劃批量求解[J].財會月刊，2014（05）.

[5]沈亞娟.工資薪金和年終獎個人所得稅的多維度計算[J].財務與會計，2016（12）.

[6]王樹英.新個人所得稅法下年終獎的敏感區(qū)域研究[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2019（01）.

*基金項目：國家級大學生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)訓練計劃項目（項目編目：201910488002X）;武漢科技大學研究生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)一類項目（項目編號：JCX201847）;武漢科技大學大學生科技創(chuàng)新基金重點項目（項目編號：18SHB153）。

（作者單位：武漢科技大學文法與經濟學院。鄭月明為通訊作者）