論管理會計(jì)知識與管理會計(jì)應(yīng)用

【摘要】管理會計(jì)是學(xué)界與業(yè)界當(dāng)下熱議的話題之一。但是，管理會計(jì)知識與管理會計(jì)應(yīng)用是兩個(gè)不同語境的話題。管理會計(jì)知識作為一種歸納或抽象，有其自身的純粹性和完整性，即：邏輯正確、數(shù)據(jù)（信息）占有充分真實(shí)、計(jì)算無誤、應(yīng)用預(yù)期效果明顯；管理會計(jì)應(yīng)用則是“何人”在“何種應(yīng)用場景”下選擇應(yīng)用“何種知識”這樣一個(gè)知識轉(zhuǎn)化過程，具有明確的目標(biāo)導(dǎo)向，且以“簡單就好、管用就好”為要義。當(dāng)下，要將管理會計(jì)知識有效轉(zhuǎn)化為真正有效的管理會計(jì)應(yīng)用，不僅要高度關(guān)注知識的學(xué)習(xí)與普及，而且需要重視細(xì)分行業(yè)的業(yè)務(wù)體系及管理場景分析，以構(gòu)建具有行業(yè)共性的管理會計(jì)應(yīng)用體系。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)知識；管理會計(jì)應(yīng)用；細(xì)分行業(yè)；管理場景；行業(yè)共性

【中圖分類號】F234.3【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A【文章編號】1004-0994（2020）03-0003-6

【基金項(xiàng)目】國家社會科學(xué)基金項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：17BJY211）；財(cái)政部“會計(jì)名家培養(yǎng)工程”支持項(xiàng)目

一、引言

當(dāng)下，管理會計(jì)已成為我國會計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界共同關(guān)心的重要話題之一。但在熱議背后，還有很多基礎(chǔ)性問題沒有達(dá)成共識。

1.什么是管理會計(jì)？多數(shù)學(xué)者從學(xué)科角度認(rèn)同“管理會計(jì)是服務(wù)于管理者的會計(jì)”這一說法，并認(rèn)為管理會計(jì)具有決策、規(guī)劃、控制與評價(jià)等基本功能；企業(yè)界人士則從管理實(shí)踐出發(fā)，將組織中財(cái)務(wù)（會計(jì)）機(jī)構(gòu)或部門所發(fā)揮的各類管理作用均視為管理會計(jì)的內(nèi)容，管理會計(jì)似乎無所不能、無邊無界，由此引發(fā)出對管理會計(jì)內(nèi)涵與邊界的爭議。

2.誰是管理會計(jì)應(yīng)用的主導(dǎo)者？理論上人們普遍認(rèn)為，各級管理者是管理會計(jì)“理所當(dāng)然”的倡導(dǎo)者、推動者；但在管理實(shí)踐層面，人們又普遍將管理會計(jì)當(dāng)做“會計(jì)部門或人員”的事，并擔(dān)心各級管理者對管理會計(jì)應(yīng)用支持力度不夠而影響其效果；由此形成理論與實(shí)踐上的“邏輯悖論”：既然管理會計(jì)是管理者的分內(nèi)之事，為什么還需要讓他人來說服管理者，并倡導(dǎo)管理會計(jì)應(yīng)用是“一把手工程”？

3.管理會計(jì)與信息技術(shù)的關(guān)系到底是什么？“大智移云物”時(shí)代信息處理技術(shù)的高度發(fā)達(dá)，促成了管理會計(jì)的快速發(fā)展（如數(shù)字財(cái)務(wù)、智能化管理等），但它們到底是管理會計(jì)的應(yīng)用環(huán)境（催化管理會計(jì)的應(yīng)用）還是管理會計(jì)本身？

上述問題反映出一個(gè)基本事實(shí)，即管理會計(jì)理論與實(shí)踐存在較大差異。本文將理論上的管理會計(jì)定義為“管理會計(jì)知識”，將實(shí)踐上的管理會計(jì)定義為“管理會計(jì)應(yīng)用”，并關(guān)注和解釋以下兩個(gè)核心問題：①管理會計(jì)知識與管理會計(jì)應(yīng)用為什么存在不同？②結(jié)合我國的制度背景，如何從應(yīng)用機(jī)理上彌合這兩者間的差異，以使管理會計(jì)知識更好地應(yīng)用于我國管理實(shí)踐？

二、作為知識的管理會計(jì)

（一）知識

何謂知識？這其實(shí)是一個(gè)認(rèn)知學(xué)或哲學(xué)命題。檢索維基百科，有關(guān)“知識”的條目并沒有統(tǒng)一的說法或界定。但普遍的說法是：知識是對某個(gè)主題確信的認(rèn)識，這些認(rèn)識擁有潛在的能力并為特定目的而使用，它應(yīng)當(dāng)具備三個(gè)特征：被證實(shí)的（justified）、真的（true）和被相信的（believed）。當(dāng)然，知識還有其他定義。一種說法認(rèn)為：知識是構(gòu)成人類智慧最根本的因素，具有一致性、公允性、判斷真?zhèn)问且肋壿嫸橇龅忍匦?；另一說法則認(rèn)為：知識是符合文明方向的，人類對物質(zhì)世界和精神世界探索的結(jié)果總和。

哲學(xué)家巴魯赫·斯賓諾莎[1]在《知性改進(jìn)論》中認(rèn)為，“只有知識能帶來力量與自由”，并認(rèn)為知識有以下四種形式，人們需要信任其中“最好的那些”：道聽途說的知識；模糊的經(jīng)驗(yàn)（經(jīng)驗(yàn)主義、大致印象的知識）；直接推斷的知識（由推理而得的知識）；直接推斷與直接認(rèn)知相結(jié)合的知識（此即“最好的那些”）。在巴魯赫·斯賓諾莎眼中，“最好的知識”應(yīng)是直接推斷與直接認(rèn)知相結(jié)合，繼而被驗(yàn)證的知識。

從知識分類和學(xué)理角度來看，管理會計(jì)是有關(guān)組織管理Know-how方面的知識，而且應(yīng)當(dāng)是有關(guān)組織管理中“直接推斷與直接認(rèn)知相結(jié)合的知識”（“最好的知識”）。直接推斷是指由“不言而喻”“無需證明”的前提假設(shè)邏輯推演出來的命題或預(yù)判，例如，由“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)推演出兩權(quán)分離下“股東—經(jīng)營者目標(biāo)不一致”及代理問題；直接認(rèn)知是指相關(guān)邏輯推演所得到的預(yù)期后果符合人們的直接觀察與認(rèn)知，例如經(jīng)營者有效激勵(lì)與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造存在正相關(guān)關(guān)系。為此，業(yè)績評價(jià)與管理激勵(lì)即構(gòu)成管理會計(jì)的核心要義，并且需要從認(rèn)知層面對“業(yè)績評價(jià)方法”“激勵(lì)機(jī)制及其方案設(shè)計(jì)”等進(jìn)行方法化，以歸納總結(jié)并形成“某一主題確信的知識”，這就是管理會計(jì)知識。

（二）管理會計(jì)知識體系

知識是強(qiáng)調(diào)邏輯構(gòu)建的，它應(yīng)當(dāng)是一個(gè)體系。從理論上看，管理會計(jì)是通過信息提供、參與規(guī)劃決策、實(shí)施控制評價(jià)以提升組織價(jià)值創(chuàng)造能力的會計(jì)系統(tǒng)[2]。管理會計(jì)知識體系主要由三方面組成：

1.基礎(chǔ)邏輯。它涉及管理會計(jì)目標(biāo)及其功能定位。第一，關(guān)于管理會計(jì)目標(biāo)。毫無疑問，組織管理以價(jià)值創(chuàng)造為終極目標(biāo)。問題是，管理會計(jì)作為組織管理的重要組成部分，是否應(yīng)將其目標(biāo)直接定義為“價(jià)值創(chuàng)造”？筆者認(rèn)為，這種類推方法并不可取。管理會計(jì)并不是一項(xiàng)獨(dú)立于業(yè)務(wù)或組織管理的單項(xiàng)活動，而是借助于信息提供，輔助業(yè)務(wù)決策及強(qiáng)化組織控制的會計(jì)管理系統(tǒng)。因此，管理會計(jì)目標(biāo)在于“提升組織的價(jià)值創(chuàng)造能力”。第二，關(guān)于管理會計(jì)功能?！肮δ堋笔鞘挛锏膬?nèi)在機(jī)能，它是一種理想或應(yīng)然狀態(tài)，功能的外在發(fā)揮即表現(xiàn)為“作用”，它是實(shí)際或?qū)嵢坏谋磉_(dá)。管理會計(jì)功能是管理會計(jì)“理想狀態(tài)下的”應(yīng)有機(jī)能，突出表現(xiàn)在規(guī)劃決策、控制評價(jià)等方面[3]。

2.業(yè)務(wù)線層面：業(yè)財(cái)融合下的規(guī)劃決策方法體系。該體系涉及人們對業(yè)財(cái)融合的理解。筆者認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合是管理會計(jì)功能發(fā)揮的內(nèi)在要求，即管理會計(jì)以提供各類決策有用的信息為己任，被全方位、同步地“嵌入”到業(yè)務(wù)經(jīng)營之中，以分析和評價(jià)組織戰(zhàn)略、優(yōu)化盈利模式和業(yè)務(wù)流程、輔助經(jīng)營決策、規(guī)范經(jīng)營行為[4]。在這里，管理會計(jì)圍繞“業(yè)務(wù)線”（business lines）開展管理活動，主要關(guān)注業(yè)務(wù)（模式）、客戶、收入、成本、價(jià)值鏈、對標(biāo)等。應(yīng)該說，以“客戶、收入、成本”為內(nèi)核的管理會計(jì)知識及內(nèi)容體系在這一層面得以充分體現(xiàn)。可見，在業(yè)務(wù)運(yùn)營方面（“戰(zhàn)略—業(yè)務(wù)運(yùn)營—作業(yè)活動”），管理會計(jì)對提升價(jià)值創(chuàng)造能力的功能作用，主要體現(xiàn)在從“客戶”到“客戶”的顯性價(jià)值增值過程中，即：通過價(jià)值分析和報(bào)告對戰(zhàn)略決策和經(jīng)營決策施加重大影響，提高資源配置效率與決策質(zhì)量，改進(jìn)關(guān)鍵流程和作業(yè)效率，致力于顧客價(jià)值的增值。

具體地說：從收入端看，它包含本量利分析、產(chǎn)品定價(jià)、經(jīng)營預(yù)測、客戶盈利性分析等知識內(nèi)容；從成本端看，它具有戰(zhàn)略導(dǎo)向下的成本管理（含作業(yè)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本等各種知識）、價(jià)值鏈分析、供應(yīng)商評價(jià)與選擇等知識方法；從投資端看，它涵蓋項(xiàng)目價(jià)值與財(cái)務(wù)評價(jià)、敏感性分析、情景分析、基于現(xiàn)金流的盈虧平衡點(diǎn)、項(xiàng)目折現(xiàn)率確定模型等多種知識內(nèi)容。

3.組織管理層面：目標(biāo)一致下的評價(jià)控制方法體系。業(yè)務(wù)經(jīng)營不僅是市場行為，而且是組織和人的行為。在兩權(quán)分離及信息不對稱的情況下，組織目標(biāo)與個(gè)人行為導(dǎo)向產(chǎn)生某種程度的背離，“目標(biāo)一致”既是組織活動的原則，也是組織管理活動所追求的“目標(biāo)”。它需要解決組織在橫向上的管理協(xié)同及利益協(xié)同問題（以避免職能部門過于“清晰”而導(dǎo)致組織的塊塊化，以及因缺乏協(xié)同而產(chǎn)生的各部門自立門戶式的“過度管理”），也需要解決組織縱向上的各級管理者因目標(biāo)不一致而產(chǎn)生的利益沖突問題（以避免不同層級主體因目標(biāo)不一致而導(dǎo)致的業(yè)務(wù)無序和利益爭奪及條條化）。在管理會計(jì)中，總部與分部、部門與部門之間的利益關(guān)系處理，始終是一個(gè)關(guān)鍵問題。

因此，筆者認(rèn)為，管理會計(jì)應(yīng)該圍繞“管理線”（management lines），以預(yù)算管理體系為平臺，以全面預(yù)算、實(shí)時(shí)監(jiān)控、經(jīng)營分析、業(yè)績評價(jià)、行動糾偏等為主線，以管理激勵(lì)為根本，積極有序地開展管理活動。應(yīng)該說，以績效及激勵(lì)為內(nèi)核的管理會計(jì)知識及內(nèi)容在這一層面得以充分體現(xiàn)?？梢?，在組織管理層面，管理會計(jì)在規(guī)劃與決策、控制與評價(jià)等方面對價(jià)值創(chuàng)造能力發(fā)揮作用，體現(xiàn)在組織管理所蘊(yùn)含的隱性價(jià)值增值過程中，即：借助組織管理循環(huán)，管理會計(jì)重點(diǎn)對價(jià)值目標(biāo)的明確、引導(dǎo)和保障等發(fā)揮作用，從而保障價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，致力于股東價(jià)值的增值。

具體地說，用于評價(jià)控制的知識內(nèi)容包括預(yù)算管理、彈性預(yù)算與差異分析、KPI、責(zé)任中心與責(zé)任會計(jì)、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)策略、綜合績效報(bào)告、管理激勵(lì)等。

需要指出的是，業(yè)財(cái)融合下的決策規(guī)劃方法體系、目標(biāo)一致下的評價(jià)控制方法體系要求分別遵循“決策相關(guān)性”和“可控性”原則。

（三）管理會計(jì)知識中的工具方法與體系

管理會計(jì)知識是由基礎(chǔ)邏輯和工具方法與體系構(gòu)成的。在這里，工具方法與體系是兩個(gè)不同的概念。以廚房為例，廚房里有多種廚具，如菜刀、案板、打蛋器等，這些都屬于廚師的“工具”，如何使用這些工具，即為方法。但廚房里形色各異的廚具中，最重要的莫過于炒鍋，離開它，無論廚藝多么高超的廚師，都無法烹制出任何食物，相反，有沒有案板、菜刀等之類的工具倒是其次的（有，則更好）。廚房正是由于有了炒鍋這一平臺，在介入其他各種更精細(xì)化的廚具（工具）之后，方構(gòu)成一個(gè)真正的“廚房”。由此，相對于其他廚具或工具，炒鍋不僅是工具方法，更是廚房的核心，由它延伸并演化為用于做飯的“廚房體系”。

基于以上類比，在管理會計(jì)知識體系中包含形色各異的知識，其以各自邏輯形成可被使用的管理會計(jì)工具方法；而預(yù)算管理則是所有有關(guān)管理會計(jì)知識中最具平臺性、可拓展性的“超級工具”——管理平臺，與其說它是工具方法，倒不如說它是一個(gè)體系。具體地說，預(yù)算管理是組織管理的平臺，借助于這一平臺，可進(jìn)一步拓展延伸到經(jīng)營預(yù)測、盈利模式優(yōu)化、客戶分析與評價(jià)、價(jià)值鏈重構(gòu)、成本管理、供應(yīng)商評價(jià)、責(zé)任中心管理、多維業(yè)績評價(jià)等方面，從而形成更為合理的管理體系。

之所以從知識與學(xué)理上強(qiáng)調(diào)管理會計(jì)工具方法與體系間的區(qū)別，還有一個(gè)重要原因那就是：在管理實(shí)踐中，工具方法可以隨學(xué)隨用、交叉整合使用，但是構(gòu)成組織管理會計(jì)的體系則相對唯一，有時(shí)甚至具有排他性，否則多體系運(yùn)轉(zhuǎn)（如既有預(yù)算管理體系，又有平衡計(jì)分卡體系等），不僅有管理會計(jì)知識堆砌之嫌，而且在管理實(shí)踐上會因“過度管理”“功能失調(diào)”而產(chǎn)生管理成本高于管理效益的不良后果。

（四）管理會計(jì)知識的特征

管理會計(jì)知識作為一種歸納或抽象，有其自身的純粹性和完整性，即：邏輯正確、數(shù)據(jù)（信息）占有充分真實(shí)、計(jì)算無誤、應(yīng)用預(yù)期效果明顯。顯然，管理會計(jì)的知識結(jié)晶在教科書中的體現(xiàn)是：先明確理論和邏輯，再假定數(shù)據(jù)，在無人干預(yù)決策的假設(shè)下，獲得可期的效果。這就是作為知識的管理會計(jì)的表達(dá)方式。

管理會計(jì)知識的特征包括：①積累性，即可以通過學(xué)者和從業(yè)人員的摸索逐步形成并不斷更新。②擴(kuò)散性，任何人都可以學(xué)習(xí)、吸收，并形成自身的知識儲備和能力，同時(shí)也因可擴(kuò)散形成了非壟斷特征，即不為專業(yè)人士所獨(dú)有。③工具理性，即知識是純粹的計(jì)算式（calculative）或規(guī)劃式（programmatic）的，它有嚴(yán)格的定義和完整的應(yīng)用場景，是完全合理的。④非專屬性，管理會計(jì)并非管理會計(jì)師的專利，從事其他業(yè)務(wù)工作的人員雖然不是站在專業(yè)的角度，但也可能會涉及管理會計(jì)相關(guān)工作。就像財(cái)政專業(yè)的學(xué)生不一定會在財(cái)政局工作，學(xué)習(xí)管理會計(jì)的人也未必從事此類職業(yè)。管理會計(jì)中有些是屬于專業(yè)性的部分，有些則是非專業(yè)但需要應(yīng)用的部分，由此相關(guān)理論研究和應(yīng)用實(shí)踐存在很大差別，在國外也同樣如此。⑤場景化，即管理會計(jì)知識只有在規(guī)定的情景下方可起到應(yīng)有的作用，人們在選擇知識時(shí)一般會進(jìn)行情境對比，選擇使用而非任意妄斷。

（五）管理會計(jì)知識體系：基于國外教材

如前所述，管理會計(jì)知識主要體現(xiàn)在各式教科書中，且隨不同學(xué)者對知識的洞見及學(xué)科發(fā)展而不斷完善。在這里，簡要列舉幾個(gè)國外相對流行的教科書及其內(nèi)容體系，以幫助我們理解管理會計(jì)知識到底包含哪些內(nèi)容。

1. Atkinson等：《管理會計(jì)（第6版）》（2013）。該教材更適合于本科教學(xué)，具有內(nèi)容新穎、選題全面、實(shí)用性強(qiáng)等特點(diǎn)。教材中相當(dāng)一部分內(nèi)容是為適應(yīng)高新技術(shù)、信息時(shí)代、全球化競爭和企業(yè)權(quán)力集中的需要而發(fā)展起來的新理論、概念和方法；不僅包括同類著作所包含的內(nèi)容，而且不乏突破之處；在強(qiáng)調(diào)理論性的同時(shí)，突出實(shí)用價(jià)值。在體系框架上，主要包括：管理會計(jì)信息如何支持決策、平衡計(jì)分卡與戰(zhàn)略地圖、在決策中運(yùn)用成本信息、產(chǎn)品成本的累積和分配、作業(yè)成本系統(tǒng)、測量和管理客戶關(guān)系、測量和管理流程績效、測量和管理生命周期成本、管理會計(jì)與控制系統(tǒng)中的行為和組織問題、利用預(yù)算進(jìn)行規(guī)劃和協(xié)調(diào)以及財(cái)務(wù)控制等內(nèi)容。

2. Horngren等：《管理會計(jì)導(dǎo)論（第16版）》（2013）。該教材重點(diǎn)關(guān)注管理會計(jì)信息在計(jì)劃和控制決策中的作用。全書主要由決策的制定（第一篇）、計(jì)劃和控制（第二篇）、資本預(yù)算（第三篇）、產(chǎn)品成本核算（第四篇）、基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會計(jì)（第五篇）組成，體系豐富但略顯龐雜。其中：第一篇大體關(guān)注成本性態(tài)與本量利分析，以及成本管理系統(tǒng)（ABC）等在定價(jià)決策、經(jīng)營決策中的作用；第二篇?jiǎng)t關(guān)注預(yù)算管理與差異分析、分權(quán)組織與責(zé)任會計(jì)等內(nèi)容。

3. Zimmerman：《決策與控制會計(jì)（第9版）》（2017）。該教材的主要特色是結(jié)合組織經(jīng)濟(jì)學(xué)討論管理會計(jì)問題，旨在提供管理會計(jì)的概念框架，即以成本概念以及組織架構(gòu)為基礎(chǔ)，分析管理會計(jì)在組織管理中的作用。

4. Alnoor Bhimani等：《管理與成本會計(jì)（第5版）》（2012）。該教材由“管理與成本會計(jì)基礎(chǔ)”“用于決策的會計(jì)信息”“計(jì)劃與預(yù)算控制系統(tǒng)”“管理控制系統(tǒng)與績效問題”“質(zhì)量、時(shí)間與戰(zhàn)略成本管理”五部分內(nèi)容組成，全面分析了管理會計(jì)的核心體系。全書內(nèi)容清晰、舉例切題。筆者認(rèn)為，這本教材是當(dāng)今管理會計(jì)領(lǐng)域最好的教科書之一。

三、作為應(yīng)用的管理會計(jì)

管理會計(jì)知識以“應(yīng)用且有用”為根本。因知識應(yīng)用而獲取某種權(quán)力、改善人們的行為觀念、產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)后果等，均為有用性的體現(xiàn)。作為應(yīng)用的管理會計(jì)，本質(zhì)上是“人”與“知識”的結(jié)合，體現(xiàn)為“何人”在“何種應(yīng)用場景”下選擇應(yīng)用“何種知識”的過程。

（一）何人在用？

組織中的不同層級都或多或少地應(yīng)用了管理會計(jì)知識，并因不同人的應(yīng)用而產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果。

1.戰(zhàn)略決策者。公司決策者主要是指董事會。在公司戰(zhàn)略的引領(lǐng)下，董事會每年要對管理層上報(bào)的預(yù)算進(jìn)行審核平衡，以提交股東大會審批通過并下達(dá)。在這里，預(yù)算指標(biāo)及預(yù)算目標(biāo)值成為公司決策者重點(diǎn)討論的議題，并充分體現(xiàn)了股東之間（尤其是大股東之間）、股東與管理層之間的權(quán)力博弈及其責(zé)任邊界。作為公司治理及制度安排，決策者如何利用預(yù)算體系落實(shí)公司戰(zhàn)略與經(jīng)營計(jì)劃等，被明確寫入公司章程之中。

2.總經(jīng)理及其高管團(tuán)隊(duì)?！肮芾頃?jì)是服務(wù)于管理者的會計(jì)”的，以總經(jīng)理為核心的管理團(tuán)隊(duì)是管理會計(jì)應(yīng)用的主體。在此邏輯下，管理會計(jì)應(yīng)用不論是“一把手工程”還是“二把手工程”，都不應(yīng)成為一種外力要求或中層管理者的訴求，而是高管團(tuán)隊(duì)的管理自覺：大力提倡并應(yīng)用管理會計(jì)是落實(shí)其“受托責(zé)任”的核心機(jī)制、管理手段?？偨?jīng)理及其高管團(tuán)隊(duì)主導(dǎo)并推動應(yīng)用管理會計(jì)，具有以下天然優(yōu)勢：全局性（能通盤考慮從而整合協(xié)調(diào)應(yīng)用）、全員性（具有強(qiáng)大的號召力而動員公司全員參與）、全覆蓋（管理會計(jì)應(yīng)用涵蓋各項(xiàng)經(jīng)營與管理活動）。

但是應(yīng)該看到，總經(jīng)理及高管團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)用管理會計(jì)，不單單要考慮他們所受到的公司治理及受托責(zé)任約束或要求，還要考慮組織激勵(lì)這一因素：長期來看，若沒有足夠的組織激勵(lì)，或者約束與激勵(lì)不對等、不相容，則無法保證管理層應(yīng)用管理會計(jì)的驅(qū)動力。因此，管理會計(jì)應(yīng)用本身是一個(gè)組織激勵(lì)問題，既要讓管理層通過管理會計(jì)應(yīng)用取得預(yù)期效果，也要讓管理層通過正當(dāng)方式分享其管理收益。缺乏組織激勵(lì)的管理會計(jì)應(yīng)用是一時(shí)、一地的，也是不可能預(yù)期、長久的。在這一層面上理解，管理會計(jì)應(yīng)用本質(zhì)上是一種組織行為。

3.中低層管理者。任何管理都應(yīng)當(dāng)是“問題導(dǎo)向型”的，是對問題、對事的管理（發(fā)現(xiàn)問題并解決問題，而不是“對人不對事”的管理），顯然，中低層管理者既是問題的發(fā)現(xiàn)者，也是問題解決方案的提出者、落實(shí)者，是管理會計(jì)應(yīng)用的真正主體。在這層意義上，管理會計(jì)應(yīng)用并非“自上而下”，而更多的是“自下而上”“自左向右（橫向協(xié)同）”。中低層管理者并非組織管理體系中的被動管理者、旁觀者，而是主動參與者、協(xié)同管理者。基于約束激勵(lì)相容規(guī)則，中低層的管理能動性，既來自于各自責(zé)任邊界及相應(yīng)管理權(quán)限，也來源于正向組織激勵(lì)和良好的協(xié)作文化。

（二）何種應(yīng)用場景？

管理會計(jì)應(yīng)用總是與組織環(huán)境、市場壓力等息息相關(guān)，與組織及管理變革相互交織。如前所述，不同的組織有不同的“人”，因此管理會計(jì)應(yīng)用是一種組織行為：不同角色的人通過管理會計(jì)應(yīng)用預(yù)期效果進(jìn)行博弈，進(jìn)而得到其在組織中的權(quán)力、地位或利益等。事實(shí)上，管理會計(jì)應(yīng)用是一種持續(xù)情景化（ongoing contextualization）的過程。各級管理者在應(yīng)用管理會計(jì)時(shí)，需要面對的問題及場景是：組織需要變革嗎？何時(shí)發(fā)起變革？在何種層面（局部還是整體）應(yīng)用管理會計(jì)以順應(yīng)變革需要？戰(zhàn)略主題及管理重點(diǎn)是什么？各級管理層為管理變革及管理會計(jì)應(yīng)用需要做哪些準(zhǔn)備，準(zhǔn)備是否充分？各級管理者在應(yīng)用中所扮演的角色是什么，發(fā)起人、責(zé)任人、協(xié)調(diào)人還是間接參與者？從管理變革實(shí)踐看，管理會計(jì)應(yīng)用場景可分為全局和局部兩種形態(tài)。

1.全局應(yīng)用場景。全局應(yīng)用場景涉及公司未來發(fā)展的整體走向，如公司戰(zhàn)略、長期經(jīng)營計(jì)劃、投資并購決策、預(yù)算控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績評價(jià)等，它事關(guān)戰(zhàn)略決策者以及以總經(jīng)理為核心的高管團(tuán)隊(duì)的管理責(zé)任。正如前文所提到的，預(yù)算管理是業(yè)務(wù)全覆蓋、管理全方位、影響最全面的管理體系，其應(yīng)用場景涉及戰(zhàn)略導(dǎo)向、商業(yè)模式評判、年度經(jīng)營計(jì)劃、年度管理重點(diǎn)或主題確定、全員管理責(zé)任等一系列問題，因而是全局式、全景式的?；趹?zhàn)略與經(jīng)營計(jì)劃的預(yù)算管理，既體現(xiàn)業(yè)財(cái)融合原則，以及“過程管理”與“結(jié)果導(dǎo)向管理”的高度統(tǒng)一，也體現(xiàn)于治理框架與組織規(guī)制之中。

2.局部應(yīng)用場景。局部應(yīng)用場景則涉及產(chǎn)品線、分部、部門、區(qū)域甚至價(jià)值鏈中的活動或作業(yè)等，并對公司價(jià)值創(chuàng)造產(chǎn)生影響，如產(chǎn)品研發(fā)、供應(yīng)商選擇、采購與物流、生產(chǎn)流程優(yōu)化及精益制造、客戶盈利分析及管理、營銷及售后服務(wù)等。其更多地涉及某一個(gè)具體的管理對象，目的在于優(yōu)化或改進(jìn)流程，提高組織效率和效果。如在供應(yīng)商選擇這一局部應(yīng)用場景中，管理會計(jì)應(yīng)利用財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，建立以“質(zhì)量、交付時(shí)間、采購價(jià)格（成本）”等作為相關(guān)衡量維度的供應(yīng)商評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與評價(jià)體系，構(gòu)建并動態(tài)更新供應(yīng)商采購名錄及材料成本數(shù)據(jù)庫，組織與供應(yīng)商之間的聯(lián)合研發(fā)以降低成本，評判付款條款對綜合采購成本的影響等。在這一應(yīng)用場景中，管理會計(jì)需要介入采購與生產(chǎn)計(jì)劃、采購與付款、與供應(yīng)商聯(lián)合研發(fā)等一系列橫向協(xié)作關(guān)系中，通過管理會計(jì)信息全方位支持業(yè)務(wù)流程優(yōu)化，以提高采購的效率與效果，增強(qiáng)采購流程對公司價(jià)值創(chuàng)造的提升能力。

（三）應(yīng)用何種知識？

管理會計(jì)知識是一種顯性的規(guī)則（an explicit decision rule），而管理會計(jì)應(yīng)用是一種隱性的場景（unspoken mastery of certain situation）。因此，我們很難看到某種管理會計(jì)工具或方法在所有企業(yè)均能按相同模式被應(yīng)用。Ahrens和Chapman[5]認(rèn)為，說（管理會計(jì)知識）和做（管理會計(jì)應(yīng)用）是完全不同的兩回事（Saying and doing are fundamentally different activities），即為此意。

隨著知識迭代和更新速度加快，管理會計(jì)知識越來越豐富、越來越復(fù)雜。但是，公司應(yīng)用的管理會計(jì)知識并非越多越好、越復(fù)雜越好。這是因?yàn)椋阂环矫?，公司?yīng)用管理會計(jì)知識并非為了應(yīng)用而應(yīng)用，而是有目標(biāo)需求、有應(yīng)用場景的，因此是針對性、個(gè)性化應(yīng)用。另一方面，管理會計(jì)知識越來越強(qiáng)調(diào)各自的邏輯一貫性，如平衡計(jì)分卡、預(yù)算管理、EVA管理體系、作業(yè)成本及管理等，都分別強(qiáng)調(diào)各自的“管理閉環(huán)”?？梢姡芾頃?jì)工具的整合十分必要，公司需要盡量避免出于“職能管理”（而非公司整體管理）而選用體系獨(dú)立、內(nèi)容交叉的多種不同“閉環(huán)系統(tǒng)”，防止過度管理、無序應(yīng)用。事實(shí)上，管理會計(jì)應(yīng)用本身應(yīng)該恪守“簡單就好、管用就好”的原則，即以最低的管理成本取得最好的應(yīng)用效果。

當(dāng)然，同樣需要避免的是管理會計(jì)功能泛化問題。管理會計(jì)知識的應(yīng)用并非無所不能，其基本功能還是決策支持和控制評價(jià)。①決策支持，管理會計(jì)知識應(yīng)成為中低層管理者自主決策、自主管理的重要賦能機(jī)制；②控制評價(jià)，管理會計(jì)控制評價(jià)功能事關(guān)全局，管理會計(jì)應(yīng)用應(yīng)著力于設(shè)定控制評價(jià)規(guī)則、確定過程控制紅線、公允評價(jià)并強(qiáng)化組織激勵(lì)。企業(yè)在應(yīng)用管理會計(jì)知識時(shí)，既不可將管理會計(jì)知識標(biāo)簽化——當(dāng)作管理現(xiàn)代化的“裝飾”，也要避免不顧管理需求與應(yīng)用場景進(jìn)行機(jī)械化應(yīng)用。

（四）信息技術(shù)與管理會計(jì)應(yīng)用

對于信息技術(shù)與管理會計(jì)應(yīng)用之間的關(guān)系還需有一個(gè)清晰的認(rèn)識。當(dāng)下“大智移云物”等信息技術(shù)環(huán)境對管理會計(jì)應(yīng)用產(chǎn)生了極其深遠(yuǎn)的影響，但需要強(qiáng)調(diào)的是，信息技術(shù)只是管理會計(jì)應(yīng)用的外生變量和應(yīng)用條件，其根本作用在于“催化”和促進(jìn)業(yè)財(cái)深度融合并提高管理會計(jì)應(yīng)用的效果，信息技術(shù)本身并不是管理會計(jì)的組成部分。

四、管理會計(jì)知識與管理會計(jì)應(yīng)用的差異：國外證據(jù)及相關(guān)政策建議

（一）國外同樣存在管理會計(jì)知識與管理會計(jì)應(yīng)用“兩張皮”現(xiàn)象

在國外，管理會計(jì)的應(yīng)用狀況如何？McLellan[6]于2014年發(fā)表的論文Management Accounting Theory and Practice：Measuring the Gap in United States Businesses中，對美國管理會計(jì)理論和應(yīng)用狀況的差異進(jìn)行度量。他將“實(shí)踐中的管理會計(jì)工具利用率（adoption rate）”和“知識上的管理會計(jì)工具的重要程度（degree of importance）”兩者之間的差異作為差異率（GAP）的計(jì)量指標(biāo)，問卷調(diào)查結(jié)果表明：預(yù)算、成本差異分析等傳統(tǒng)管理會計(jì)工具的差異較小，利用率較高；而對大量所謂復(fù)雜、先進(jìn)的管理會計(jì)知識方法，兩者間的差異則較大。

上述結(jié)論也得到了來自德國和澳大利亞的實(shí)證支持。Tucker、Parker[7]在他們的論文In Our Ivory Towers？The Research-Practice Gap in Management Accounting中，對德國和澳大利亞兩國管理會計(jì)的應(yīng)用者進(jìn)行了大量訪談，結(jié)論是：“理論”與“應(yīng)用”似乎來自兩個(gè)不同且難以交匯的星球，管理會計(jì)學(xué)家們只關(guān)注在期刊上發(fā)表的論文，而實(shí)踐者更關(guān)注應(yīng)用的終極目標(biāo)和效果，兩者難有交集。

上述文獻(xiàn)均表明，管理會計(jì)知識在理論層面越復(fù)雜、認(rèn)知方法上越重要，其在實(shí)踐上的應(yīng)用程度越低。從實(shí)踐角度來看，管理會計(jì)應(yīng)用以有用為本，企業(yè)在應(yīng)用管理會計(jì)時(shí)不應(yīng)因“追概念、趕時(shí)髦”而成為形色各異的咨詢機(jī)構(gòu)兜售管理工具的犧牲品。

（二）將管理會計(jì)知識有效轉(zhuǎn)化為管理會計(jì)應(yīng)用：政策建議

當(dāng)前，管理會計(jì)已成為會計(jì)學(xué)界和業(yè)界最熱的話題之一。要抓住這一難得機(jī)遇，一方面要求學(xué)者們靜下心來認(rèn)真思考并總結(jié)已有的管理會計(jì)知識，展望網(wǎng)絡(luò)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)大背景對管理會計(jì)舊知識的挑戰(zhàn)，并不斷更新管理會計(jì)知識；另一方面也需要業(yè)界從點(diǎn)滴做起，有效應(yīng)用管理會計(jì)知識以提升組織價(jià)值創(chuàng)造能力。從管理會計(jì)應(yīng)用實(shí)踐角度來看，要真正提高管理會計(jì)應(yīng)用效果，需要關(guān)注的管理會計(jì)核心問題包括以下三個(gè)方面：

1.加強(qiáng)對管理會計(jì)知識的學(xué)習(xí)。盡管我國財(cái)政部在2016年前后已發(fā)布了管理會計(jì)基本指引和相關(guān)應(yīng)用指引并輔以案例，以普及和傳播管理會計(jì)知識，但從業(yè)界對這些指引的接受程度上看效果并不佳，大多數(shù)管理者并未受過管理會計(jì)知識方面的系統(tǒng)教育，即使是從事會計(jì)或財(cái)務(wù)工作的專業(yè)人員，對管理會計(jì)知識的認(rèn)知也相對有限。究其原因：一方面，正統(tǒng)本科教育階段采用的管理會計(jì)教材內(nèi)容相對“簡單、過時(shí)”，與復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動存在嚴(yán)重脫節(jié)；另一方面，從事一線的會計(jì)或財(cái)務(wù)工作人員要么埋頭于財(cái)務(wù)核算，要么因固有的會計(jì)思維定式而無法直面挑戰(zhàn)。因此，管理會計(jì)作為服務(wù)于管理者的會計(jì)，管理者自身應(yīng)加強(qiáng)對管理會計(jì)知識的學(xué)習(xí)。

2.深化管理會計(jì)應(yīng)用中的行業(yè)分析，了解基于行業(yè)的管理會計(jì)知識與應(yīng)用場景，形成基于行業(yè)特征的管理會計(jì)應(yīng)用體系。經(jīng)常被提到的一種說法是：財(cái)務(wù)會計(jì)是通用性的，而管理會計(jì)則是個(gè)性化的。這句話本身沒錯(cuò)，但不夠精確。就管理會計(jì)而言，它并非不具有通用性，至少針對大量細(xì)分的行業(yè)，管理會計(jì)知識及應(yīng)用基礎(chǔ)是相通的，如煤炭采掘行業(yè)、電力行業(yè)、食品行業(yè)等。以預(yù)算管理會計(jì)為例，預(yù)算管理的知識是通用的，而某一細(xì)分行業(yè)的業(yè)務(wù)場景也大體相同，將通用的預(yù)算管理模式轉(zhuǎn)換為某一細(xì)分行業(yè)的管理會計(jì)應(yīng)用，不僅適用于某一特定的企業(yè)，而且在普遍意義上也適用于該企業(yè)所處的行業(yè)。因此，基于行業(yè)的管理會計(jì)應(yīng)用體系的構(gòu)建不僅能成為可能，而且將這些行業(yè)共性的管理會計(jì)應(yīng)用體系普及于各行業(yè)之中，將大大降低管理會計(jì)應(yīng)用成本，這正是提高管理會計(jì)應(yīng)用效果所需高度關(guān)注的。

3.突出分析組織特性、管理層責(zé)任及其個(gè)性化管理需求。在形成基于行業(yè)的管理會計(jì)應(yīng)用體系后，管理會計(jì)在應(yīng)用中下一步需要明確的是，如何將行業(yè)共通的管理會計(jì)知識和應(yīng)用體系，修改并個(gè)性化為行業(yè)內(nèi)某一具體企業(yè)的應(yīng)用場景，這就需要突出對組織特征、管理層責(zé)任及個(gè)性化管理需求的分析。不僅需要管理會計(jì)應(yīng)用的具體業(yè)務(wù)與場景真正做到業(yè)財(cái)融合，而且需要關(guān)注管理會計(jì)應(yīng)用的制度環(huán)境，真正讓管理者意識到管理會計(jì)應(yīng)用是管理層的責(zé)任，管理會計(jì)是公司價(jià)值創(chuàng)造的賦能機(jī)制，從而使其主動參與甚至主導(dǎo)管理會計(jì)應(yīng)用體系建設(shè)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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