基于新能源汽車財(cái)稅政策的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究

李貞 黃華 林超群

摘要：新能源汽車作為綠色產(chǎn)業(yè)，國家財(cái)稅政策及政府補(bǔ)助項(xiàng)目繁多，然而，財(cái)稅政策的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量問題，卻是新能源汽車行業(yè)的一大困境。2017 年，“政府補(bǔ)助”準(zhǔn)則和“收入”準(zhǔn)則的修訂發(fā)布，為規(guī)范“政府補(bǔ)助”的確認(rèn)、計(jì)量指明了方向。本文對新能源汽車財(cái)稅政策進(jìn)行了梳理，依據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容，結(jié)合最新的“雙積分”等非貨幣政策，對現(xiàn)有財(cái)稅政策所涵蓋的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)進(jìn)行了剖析，提出了分類確認(rèn)與計(jì)量等建議。

關(guān)鍵詞：新能源汽車;財(cái)稅政策;會計(jì)確認(rèn);會計(jì)計(jì)量

面對全球性氣候變化與環(huán)境保護(hù)問題，我國堅(jiān)持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，新能源汽車作為綠色產(chǎn)業(yè)，被納入2025 戰(zhàn)略十大重點(diǎn)發(fā)展領(lǐng)域。國家為新能源汽車產(chǎn)業(yè)鏈的發(fā)展提供研發(fā)資金和優(yōu)惠貸款，在消費(fèi)環(huán)節(jié)給予政府補(bǔ)貼，各類政府補(bǔ)助的項(xiàng)目繁雜，數(shù)額龐大，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理時面臨諸多困境。

2017年5月財(cái)政部修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》，與國際會計(jì)準(zhǔn)則（“IAS20”）保持持續(xù)趨同，在原準(zhǔn)則總額法的基礎(chǔ)上，又增加了凈額法。與此同時，2017年7月財(cái)政部修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，對收入的界定與確認(rèn)進(jìn)行了重新規(guī)范，這給新能源汽車行業(yè)的財(cái)稅會計(jì)處理問題帶來了持續(xù)且深遠(yuǎn)的影響。

一、新能源汽車財(cái)稅政策現(xiàn)狀分析

新能源汽車的財(cái)稅配套政策日趨完善，主要涉及制造研發(fā)、個人消費(fèi)和公共設(shè)施建設(shè)等環(huán)節(jié)，大致可分為財(cái)政補(bǔ)貼、稅收優(yōu)惠和非貨幣政策三種類型：

（一）財(cái)政補(bǔ)貼

財(cái)政補(bǔ)貼作為重要的激勵機(jī)制，在我國新能源汽車發(fā)展初期階段起到了舉足輕重的作用，政府已施行的財(cái)稅政策中，絕大多數(shù)都屬于財(cái)政補(bǔ)貼政策。2010年開始，國家按照新能源乘用車?yán)m(xù)駛里程，設(shè)置了四檔購車補(bǔ)貼，各地區(qū)結(jié)合實(shí)際情況，給予相應(yīng)的配套補(bǔ)貼。

以四川省為例，按照汽車?yán)m(xù)駛的里程，純電動乘用車的補(bǔ)貼在2.5萬至5.5萬/輛之間，純電動客車、燃料電池乘用車的補(bǔ)貼為12萬至50萬/輛不等。2019年成都市財(cái)政局聯(lián)合五個部門共同制定了《成都市新能源汽車市級補(bǔ)貼實(shí)施細(xì)則》，對納入工信部目錄的新能源汽車，給予50%的市級配套補(bǔ)貼。

（二）稅收優(yōu)惠

新能源汽車行業(yè)涉及增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、車船稅、關(guān)稅和企業(yè)所得稅。其中，企業(yè)從中央財(cái)政獲取的補(bǔ)貼收入，不計(jì)入增值應(yīng)稅收入，不繳納增值稅;對新能源汽車企業(yè)實(shí)行15%的優(yōu)惠稅率，且固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)列的折舊費(fèi)用，允許在稅前扣除。

（三）非貨幣政策

近年來政府的補(bǔ)貼力度逐漸退坡，國家財(cái)政在過渡期后不再對新能源汽車給予補(bǔ)貼，非貨幣政策必將成為未來政府扶持新能源汽車產(chǎn)業(yè)的趨勢。政府通過建設(shè)城市基礎(chǔ)配套設(shè)施對新能源汽車進(jìn)行推廣，或施行新能源汽車不限購、免搖號、不限行、提供免費(fèi)車牌，以及“讓新能源車進(jìn)公交道”“部分停車免停車費(fèi)”等多種配套優(yōu)惠政策。

2019年1月“雙積分”政策正式上線，“雙積分”即平均燃料消耗量積分和新能源汽車積分，乘用車企業(yè)平均燃料消耗量，俗稱咖啡值（CAFC，Company Average Fuel Consumption），CAFC實(shí)際值與達(dá)標(biāo)值之間的差額產(chǎn)生正、負(fù)CAFC積分;企業(yè)每生產(chǎn)一輛傳統(tǒng)燃油汽車將按照一定比例（2019年為10%，2020年為12%）產(chǎn)生新能源需求，即產(chǎn)生NEV負(fù)積分。如圖1所示：

企業(yè)產(chǎn)生多余的正積分，可以通過工信部建立的汽車燃料消耗量與新能源汽車積分管理平臺進(jìn)行統(tǒng)籌公示、轉(zhuǎn)讓和交易。產(chǎn)生的CAFC負(fù)積分可用CAFC正積分或者NEV正積分進(jìn)行抵償，而NEV負(fù)積分只能用NEV正積分進(jìn)行抵償，不足部分需通過轉(zhuǎn)讓交易等完成抵償歸零。若負(fù)積分在限定期限內(nèi)無法進(jìn)行抵償歸零的，國家將通過限產(chǎn)或罰款的形式對其進(jìn)行處罰。

二、新能源汽車行業(yè)財(cái)稅政策會計(jì)處理亟待解決的問題

目前，新能源汽車行業(yè)內(nèi)多數(shù)企業(yè)在會計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問題，集中在政府補(bǔ)助的識別與分類確認(rèn)上面，對非貨幣政策產(chǎn)生的會計(jì)事項(xiàng)不能準(zhǔn)確辨認(rèn)。

（一）政府補(bǔ)助與營業(yè)收入界定不清

“無償性”是政府補(bǔ)助的重要特點(diǎn)，政府的資本性投入與購買服務(wù)需要進(jìn)行明確區(qū)分。實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)對政府給予的價格補(bǔ)貼沒有進(jìn)行清楚的界定，而是直接作為政府補(bǔ)助計(jì)入了“營業(yè)外收入”，而未將政府作為第三方參與商品購買的部分確認(rèn)為營業(yè)收入，在財(cái)務(wù)報告中披露為利得而非正常經(jīng)營性收入，站在評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的角度來看是有失偏頗的。

（二）政府補(bǔ)貼未進(jìn)行分類確認(rèn)

新能源汽車涉及的政府補(bǔ)貼種類繁多，補(bǔ)貼形式不斷變化且各不相同，多數(shù)企業(yè)沒有根據(jù)業(yè)務(wù)本身的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，未合理、有效地判斷計(jì)入損益的歸屬方式進(jìn)，未按照與資產(chǎn)（收益）的原則對政府補(bǔ)助進(jìn)行劃分，日常經(jīng)營活動相關(guān)的收入沒有剔除在補(bǔ)貼以外，而是通過“遞延收益”科目直接轉(zhuǎn)入了“營業(yè)外收入”。

（三）“雙積分”政策的會計(jì)確認(rèn)

2019年開始實(shí)施的“雙積分”政策，讓企業(yè)財(cái)務(wù)措手不及，與積分相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)成為會計(jì)處理中的新焦點(diǎn)。面對正積分的年度結(jié)轉(zhuǎn)、交易轉(zhuǎn)讓，以及正、負(fù)積分的抵償?shù)葧?jì)問題，顯得無所適從，財(cái)務(wù)報告中與積分相關(guān)的會計(jì)信息披露更是空白。

（四）財(cái)政貼息的會計(jì)處理

實(shí)務(wù)界對于財(cái)政貼息的會計(jì)處理方式各持己見，財(cái)政貼息資金的一種是先撥付給貸款銀行，再由銀行向企業(yè)提供政策性優(yōu)惠利率的貸款，另一種是直接把資金撥付給企業(yè)。實(shí)務(wù)中企業(yè)對于資金撥付形式未加以區(qū)分，也沒有采用實(shí)際利率法和直接沖銷法分別進(jìn)行會計(jì)處理。

三、新能源汽車財(cái)稅政策的會計(jì)處理方法解析

（一）區(qū)分政府購買與政府補(bǔ)助

新能源汽車企業(yè)從國家取得的生產(chǎn)性、研發(fā)性補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)與政府作為第三方支付的購買對價進(jìn)行合理地劃分。按照實(shí)質(zhì)重于形式的要求，交易具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，應(yīng)將國家支付的購車補(bǔ)貼，連同消費(fèi)者支付的對價一并記入“營業(yè)收入”，對于消費(fèi)者支付的對價部分，還應(yīng)正常計(jì)算繳納增值稅。

（二）政府補(bǔ)助的會計(jì)處理

按照修訂后的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，生產(chǎn)性、研發(fā)性補(bǔ)貼應(yīng)當(dāng)區(qū)分“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”兩種類型，分別按照總額法或者凈額法進(jìn)行確認(rèn)。

需要說明的是，對于直接享受稅收減免的，如按照優(yōu)惠稅率計(jì)繳等，應(yīng)當(dāng)直接以優(yōu)惠后的金額進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，無需進(jìn)行賬務(wù)沖減與調(diào)整。

綜上所述，新能源汽車財(cái)稅政策的會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，嚴(yán)格區(qū)別政府補(bǔ)助與正常營業(yè)收入，隨著國家財(cái)稅政策的不斷更新與調(diào)整，企業(yè)應(yīng)對業(yè)務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行有效的職業(yè)判斷，以提高會計(jì)信息的披露質(zhì)量。

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