審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的思考

劇杰

【摘要】? 道德素養(yǎng)是審計專業(yè)人才培養(yǎng)的重要內(nèi)容，文章考慮審計職業(yè)實踐特點，在比較國家審計職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)道德規(guī)范、注冊會計師審計職業(yè)道德守則的相關(guān)要求基礎(chǔ)上，基于其共同點與不同點，探討國家審計、注冊會計師審計、內(nèi)部審計三大主體領(lǐng)域中審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”，針對審計專業(yè)人才能力需求與培養(yǎng)目標(biāo)，提出應(yīng)單獨設(shè)置審計職業(yè)道德課程、在職業(yè)道德教育中考慮更多采用角色扮演或案例研討方法、注重個體在道德判斷中的主觀意識來培養(yǎng)訓(xùn)練審計專業(yè)人才的道德能力等對策建議。

【關(guān)鍵詞】? ?審計專業(yè)人才;職業(yè)道德;道德判斷能力

【中圖分類號】? F239;G642? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）10-0114-03

黨的十九大報告指出要構(gòu)建黨統(tǒng)一指揮、全面覆蓋、權(quán)威高效的監(jiān)督體系。審計監(jiān)督是監(jiān)督體系的重要組成部分。習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議中要求：“努力建設(shè)信念堅定、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)務(wù)實、清正廉潔的高素質(zhì)專業(yè)化審計干部隊伍?！睂徲嬀哂胁煌谄渌殬I(yè)的專業(yè)特點，在業(yè)務(wù)精通的技能之外，更需要信念堅定、清正廉潔、作風(fēng)務(wù)實的職業(yè)品格以及正直客觀、敏于分析、善于溝通等“軟”實力。審計專業(yè)人才是未來審計隊伍的重要新生力量，長久以來，國內(nèi)外在本科階段甚至研究生階段的審計專業(yè)人才培養(yǎng)模式主要是在會計專業(yè)之下開設(shè)《審計學(xué)》等相關(guān)課程，其中，與審計職業(yè)道德有關(guān)的內(nèi)容主要有兩種體現(xiàn)方式，即整合到相關(guān)會計審計課程中，或設(shè)置單獨課程講授，大多數(shù)高校采取前者。本文從審計隊伍職業(yè)品格角度，基于審計職業(yè)道德規(guī)范要求及三大審計主體實踐特點，分析審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的不同側(cè)重點，并提出相應(yīng)建議。

一、審計職業(yè)道德規(guī)范要求及特點

審計職業(yè)道德是指審計人員在從事審計工作時所遵循的行為規(guī)范的總稱，包括職業(yè)道德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等行為標(biāo)準(zhǔn)。2018年4月，國際會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會（IESBA）發(fā)布了新修訂的國際會計師職業(yè)道德守則（包括國際獨立性標(biāo)準(zhǔn)），其中包括誠信、客觀、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密，以及良好的職業(yè)行為等五項基本原則，這為會計師提供了道德行為基礎(chǔ)。對整個審計職業(yè)來說，根據(jù)審計實施主體和審計監(jiān)督權(quán)來源的不同，一般將審計劃分為三大類：國家審計、內(nèi)部審計和社會審計A，三者對職業(yè)道德內(nèi)涵的界定與要求有著相同與差異之處。我國《國家審計準(zhǔn)則》第十五條規(guī)定“審計人員應(yīng)當(dāng)恪守嚴(yán)格依法、正直坦誠、客觀公正、勤勉盡責(zé)、保守秘密的基本審計職業(yè)道德?！背酥猓€出臺了“八不準(zhǔn)”“依法審計”“文明審計”等要求。中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則《第1201號——內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》對誠信正直、客觀、專業(yè)勝任能力和保密進(jìn)行了規(guī)范;《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第五條規(guī)定，“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員從事內(nèi)部審計工作，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守有關(guān)法律法規(guī)、本規(guī)定和內(nèi)部審計職業(yè)規(guī)范，忠于職守，做到獨立、客觀、公正、保密。”社會審計則是通過《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》進(jìn)行規(guī)范，并于2020年1月9日發(fā)布《中國注冊會計師職業(yè)道德守則（征求意見稿）》和《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則（征求意見稿）》。由此可以看出，國家審計和內(nèi)部審計都將職業(yè)道德原則及要求作為審計準(zhǔn)則的一部分，注冊會計師審計則是單獨出臺系列守則。具體如下頁表1所示。

總體來說，我國審計職業(yè)道德規(guī)范有如下特點：

1.國家審計在規(guī)范上更注重原則性、紀(jì)律性。其基本原則第一項即嚴(yán)格依法?！耙婪▽徲嫛睆娬{(diào)堅持審計職權(quán)法定、審計程序合法、審計方法遵法、審計標(biāo)準(zhǔn)依法、審計保障用法?！拔拿鲗徲嫛币髮徲嫏C關(guān)及審計人員要堅持社會主義核心價值體系，轉(zhuǎn)變審計理念，保持謙虛謹(jǐn)慎;增強審計素養(yǎng)，保證平等待人;改進(jìn)審計作風(fēng)，強化嚴(yán)謹(jǐn)細(xì)致;提高審計水平，強調(diào)以理服人。

2.國家審計與內(nèi)部審計主要針對審計師個人行為進(jìn)行規(guī)范，注冊會計師職業(yè)道德守則更多地從審計機構(gòu)層面規(guī)定相應(yīng)的防范措施。如根據(jù)注冊會計師及會計師事務(wù)所設(shè)立特點，注冊會計師職業(yè)道德守則根據(jù)注冊會計師提供專業(yè)服務(wù)的具體要求、審計和審閱業(yè)務(wù)對獨立性的要求、其他鑒證業(yè)務(wù)對獨立性的要求等內(nèi)容分別發(fā)布職業(yè)道德守則以規(guī)范與約束注冊會計師及事務(wù)所行為，最新發(fā)布的征求意見稿中也增加了與會計師事務(wù)所長期審計某一客戶相關(guān)的規(guī)定，修訂了與關(guān)鍵審計合伙人輪換及“冷卻期”相關(guān)的規(guī)定等，這些都體現(xiàn)了事務(wù)所層面對獨立性的保障與要求。而國家審計與內(nèi)部審計的職業(yè)道德規(guī)范及相關(guān)要求則主要從審計師個人識別可能的利益沖突及相應(yīng)的防范措施方面進(jìn)行規(guī)范與約束。

3.審計職業(yè)道德的核心原則始終是獨立、客觀。三大審計主體在我國的職能與作用不同，其職業(yè)道德的具體要求也會有所不同，但從準(zhǔn)則體系到職業(yè)道德規(guī)范的完善路徑來看，體現(xiàn)一定的國際趨同與時代發(fā)展變化的影響，但核心原則始終未變，只是在獨立性方面有更為嚴(yán)格的要求，如合伙人輪換和親屬關(guān)系等;或者保障獨立性的措施加強，如《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中對內(nèi)部審計機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)與報告關(guān)系等進(jìn)行明確。

二、基于審計職業(yè)道德要求對審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點的分析

基于前述審計職業(yè)道德規(guī)范的要求及審計實踐的實際情境，審計師往往需要做出道德判斷。審計師“德商”是指審計師的道德能力，包括了解道德情境與事項、道德判斷、識別道德困境、處理道德沖突等能力。但三大主體之間又有著不同的職業(yè)道德實踐，一是注冊會計師領(lǐng)域更多地直接針對會計師事務(wù)所和會計師個人強調(diào)道德準(zhǔn)則;國家審計機關(guān)的審計人員更多地強調(diào)行政約束。二是對于被統(tǒng)稱為外部審計的國家審計與注冊會計師審計來說，開展審計工作的組織與個人層面都同為審計這一職業(yè)領(lǐng)域，而內(nèi)部審計所服務(wù)的組織往往并不是審計職業(yè)領(lǐng)域，內(nèi)部審計師面對的道德困境可能更突出，處理道德沖突更困難。因此，對三大主體審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的關(guān)鍵內(nèi)容是“1+N”，具體分析如下：

（一）審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的主要核心：堅守獨立客觀

獨立客觀是審計的職業(yè)基礎(chǔ)，是審計專業(yè)人才應(yīng)具有的基本道德素養(yǎng)。從審計職業(yè)道德規(guī)范來看，三大主體都對保障審計獨立客觀給予極高重視。國家審計在規(guī)范之外，又公布若干紀(jì)律及規(guī)定來保障與約束審計人員的獨立客觀;注冊會計師審計以系列職業(yè)道德守則的形式強調(diào)原則及禁止性行為;內(nèi)部審計則在職業(yè)道德規(guī)范及基本準(zhǔn)則中把獨立客觀作為首要內(nèi)容。

（二）國家審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點

國家審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”是指堅守獨立客觀、政治意識、宏觀思維、清正廉潔、責(zé)任擔(dān)當(dāng)。國家審計的工作目標(biāo)是服務(wù)國家和社會，維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全，推動全面深化改革，促進(jìn)依法治國，推進(jìn)廉政建設(shè)，保障經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展。具有政治意識與宏觀思維才能幫助國家審計人員識別并恰當(dāng)運用專業(yè)能力，在堅守獨立客觀的基礎(chǔ)上，提高審計工作成效。清正廉潔與責(zé)任擔(dān)當(dāng)是國家審計人員不同于注冊會計師與內(nèi)部審計師的“德商”內(nèi)涵。國家審計的權(quán)限由法律法規(guī)賦予，并以國家強制力保證實施，依法審計與文明審計正是為保障國家審計隊伍基于審計權(quán)限有效發(fā)揮作用而發(fā)布的紀(jì)律。

（三）注冊會計師審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點

注冊會計師審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”是指堅守獨立客觀、風(fēng)險導(dǎo)向、組織自治、職業(yè)審慎。社會審計的權(quán)限是委托人在協(xié)議中承諾或授予的，不具有法定性和強制性。近年來，一些上市公司財務(wù)造假案例表明，事務(wù)所出于維護(hù)客戶關(guān)系、保障業(yè)務(wù)收入等原因，對已經(jīng)關(guān)注到的會計造假跡象視而不見。財政部監(jiān)督評價局有關(guān)負(fù)責(zé)人在2020年1月接受人民網(wǎng)專訪時提到，經(jīng)濟(jì)下行壓力加大，企業(yè)舞弊動機上升，會計師事務(wù)所應(yīng)強化風(fēng)險意識，加強質(zhì)量控制。從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、權(quán)限與責(zé)任等角度看，注冊會計師職業(yè)道德情境更多地表現(xiàn)為組織自治。風(fēng)險導(dǎo)向、組織自治、保持應(yīng)有的職業(yè)審慎應(yīng)是注冊會計師審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點。

（四）內(nèi)部審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)重點

內(nèi)部審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的“1+N”是指堅守獨立客觀、政治意識、職業(yè)忠誠、自我約束。設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)及內(nèi)部審計人員的組織，往往并非審計領(lǐng)域的專業(yè)組織，內(nèi)部審計師執(zhí)業(yè)過程中既要遵守職業(yè)規(guī)范，又要作為組織雇員遵守組織規(guī)范。盡管內(nèi)部審計理論上的獨立客觀可以通過公司章程、職業(yè)準(zhǔn)則來保障，但在實踐中卻面臨諸多困難，內(nèi)部審計師更可能面臨忠于職業(yè)與忠于雇主之間的沖突。因此，內(nèi)部審計領(lǐng)域的審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)重視培養(yǎng)政治意識，提高組織對內(nèi)部審計的理解與支持，認(rèn)識到國家利益與公眾利益需求，保持職業(yè)忠誠，進(jìn)行自我約束。

三、審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)的建議

（一）在人才培養(yǎng)方案中應(yīng)有獨立的審計職業(yè)道德課程

現(xiàn)有高校人才培養(yǎng)方案往往是在會計學(xué)專業(yè)之下設(shè)置一門審計課程，職業(yè)道德課程則以《會計職業(yè)道德》為主，或以商業(yè)職業(yè)道德替代，相關(guān)后續(xù)教育也只是在學(xué)習(xí)了解審計職業(yè)準(zhǔn)則體系時進(jìn)行講授。通過以上分析可見，審計職業(yè)道德與會計職業(yè)道德、商業(yè)道德的內(nèi)涵要求不同，即使是對三大主體來說，也應(yīng)有不同的培養(yǎng)重點。審計是法治國家和國家治理現(xiàn)代化的重要職能，在審計全覆蓋的要求下任務(wù)重，風(fēng)險與責(zé)任大，審計隊伍素質(zhì)尤顯重要。因此，在審計專業(yè)人才培養(yǎng)方案中應(yīng)有獨立的審計職業(yè)道德課程，依據(jù)三大審計主體的職業(yè)道德規(guī)范側(cè)重不同的培養(yǎng)重點，幫助學(xué)生理解并識別道德情境，能夠做出恰當(dāng)?shù)赖屡袛唷?/p>

（二）在職業(yè)道德教育中考慮更多采用角色扮演或案例研討方法

目前大多數(shù)高校在會計審計職業(yè)道德教育中，仍是以講授為主，盡管也會采用案例討論，但由于課程并未單獨設(shè)置等原因，對審計人員在實踐中會面臨的道德判斷情境并未展開充分深入的討論。而審計人員的道德推理過程是包括若干關(guān)鍵問題的一系列判斷過程，如將其職業(yè)道德身份描述為自我認(rèn)知組成部分（例如，我在審計工作中的身份代表什么？或我的核心信念是什么？）和評估組成部分（例如，在這種情境下我是道德的嗎？或我如何堅守自己的信念？）以及與之相關(guān)的一系列目標(biāo)、自我調(diào)節(jié)計劃等。因此，角色扮演能夠幫助學(xué)生深入理解道德判斷情境的案例研討，更能夠訓(xùn)練培養(yǎng)審計專業(yè)人才的“德商”。

（三）應(yīng)注重個體在道德判斷中的主觀意識來培養(yǎng)訓(xùn)練道德能力

關(guān)于道德培養(yǎng)的方法較為主流的是行為主義與建構(gòu)主義。行為主義方法為學(xué)生提供正確學(xué)習(xí)完成任務(wù)的獎勵（通常是成績），而建構(gòu)主義方法則側(cè)重于幫助學(xué)生理解“為什么事情是這樣，并鼓勵學(xué)習(xí)者吸收和整合新知識”。盡管行為主義方法適合于學(xué)習(xí)眾多類型的會計任務(wù)，但是道德推理通常涉及將通用原理應(yīng)用于每次不同的情況，并且不能簡化為一套基于規(guī)則的決策標(biāo)準(zhǔn)。因此，在審計專業(yè)人才“德商”培養(yǎng)中，應(yīng)利用建構(gòu)主義方法學(xué)習(xí)，注重個體在道德判斷中的主觀意識，將學(xué)生的價值體系納入學(xué)生的道德決策中來發(fā)展他們的道德判斷能力，幫助學(xué)生了解自己當(dāng)前的信仰體系，并批判性地思考時事和職業(yè)道德困境的細(xì)微差別。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 韓傳模，郝景昭.會計職業(yè)道德的失范與重塑[J].會計研究，2002，（5）.

[2] 劉建民.職業(yè)道德與法律基礎(chǔ)[M].上海：立信會計出版社，2005.

[3] 劉媛.基于應(yīng)用型人才需求導(dǎo)向的審計專業(yè)的建設(shè)探討[J].中國管理信息化，2018，（19）.

[4] 邵世芳.國家審計人員職業(yè)道德建設(shè)研究[D].南京工業(yè)大學(xué)，2016.

[5] 蘇孜.審計他律與自律的結(jié)合為起點構(gòu)建審計職業(yè)道德[J].審計研究，2005，（6）.

[6] 楊芳，杜姝欣.基于職業(yè)道德教育的高校審計人才培養(yǎng)改革探索[J].會計師，2018，（2）.

[7] 王水成，趙波.職業(yè)道德論要[M].北京：中國社會科學(xué)出版社，2003.