費(fèi)用化模式下的增值稅稅會(huì)差異處理

王琴 程麗麗 汪錦麗

隨著“營改增”的全面推行，增值稅已成為第一大稅種，其會(huì)計(jì)核算對(duì)國家、納稅人及其他利益相關(guān)者至關(guān)重要。近年來，“營改增”的順利實(shí)施也說明增值稅和營業(yè)稅在本質(zhì)上無區(qū)別，都是企業(yè)承擔(dān)的一項(xiàng)費(fèi)用。另外，“增值”二字體現(xiàn)了增值稅因“增值”而產(chǎn)生，有增值就要承擔(dān)增值稅，而“增值”必然和“盈利”相關(guān)，因此，增值稅是一項(xiàng)和利潤存在著必然聯(lián)系的費(fèi)用。并且，財(cái)稅改革會(huì)進(jìn)一步加劇“財(cái)稅分離”，增值稅會(huì)計(jì)從稅收中獨(dú)立是大勢所趨。然而，財(cái)政部于2016年12月3日發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，仍采用“財(cái)稅合一”模式，要求增值稅會(huì)計(jì)遵從“稅法導(dǎo)向”，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，主要是為了滿足征稅的需要，無法滿足信息使用者的決策需要。因此，將增值稅作為價(jià)內(nèi)稅，進(jìn)行費(fèi)用化核算，將增值稅費(fèi)用納入利潤表，體現(xiàn)其與利潤的關(guān)系，可以充分披露信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但是，增值稅費(fèi)用化的核心問題是稅會(huì)差異的處理。本文在借鑒所得稅稅會(huì)差異處理的基礎(chǔ)上，提出費(fèi)用化模式下“財(cái)稅適度分離”的增值稅稅會(huì)差異處理思路與方法。

一、增值稅費(fèi)用化模式下稅會(huì)差異處理的原則

（一）增值稅費(fèi)用化模式構(gòu)建

在已有研究的基礎(chǔ)上，本文提出增值稅費(fèi)用化雙軌核算模式?！半p軌”核算如圖1所示：一方面將增值稅作為價(jià)內(nèi)稅，購進(jìn)支付的增值稅計(jì)入所購資產(chǎn)成本，并且隨著成本的流轉(zhuǎn)而流轉(zhuǎn)，經(jīng)歷了“供產(chǎn)銷”環(huán)節(jié)后，最終轉(zhuǎn)入營業(yè)成本，當(dāng)然銷售收取的增值稅也包含在營業(yè)收入中，那么營業(yè)收入和營業(yè)成本相配比后的毛利潤也必然包含增值稅；另一方面，按照稅法要求反映進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額等應(yīng)稅信息，同時(shí)兼顧進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額對(duì)增值稅費(fèi)用的影響，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣作用會(huì)減少經(jīng)濟(jì)利益流出，則減少增值稅費(fèi)用，而銷項(xiàng)稅額則會(huì)相應(yīng)增加增值稅費(fèi)用，會(huì)計(jì)期末將增值稅費(fèi)用和含增值稅利潤相抵減，則可計(jì)算增值稅稅后利潤。

（二）在“適度分離”基礎(chǔ)上核算增值稅稅會(huì)差異

會(huì)計(jì)和稅收分屬社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的兩個(gè)不同領(lǐng)域，市場經(jīng)濟(jì)體制下，二者形成相對(duì)獨(dú)立的理論與制度體系，有各自不同的目標(biāo)和原則。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的同一交易或事項(xiàng)，若稅法的規(guī)定和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定不同就會(huì)形成稅會(huì)差異。因此，依據(jù)稅法確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額未必與根據(jù)會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的增值稅費(fèi)用的增減變動(dòng)相一致，若有不同，需要采用恰當(dāng)?shù)姆椒▽?duì)差異進(jìn)行處理。

1.“財(cái)稅完全分離”的弊端

雖然上述核算模式借鑒了所得稅會(huì)計(jì)的處理方法，但是所得稅會(huì)計(jì)對(duì)差異核算是以“財(cái)稅完全分離”為基礎(chǔ)，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)差異處理，復(fù)雜程度高，納稅調(diào)整難度大，導(dǎo)致雙方征納成本過高，增加了企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。近年來，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的復(fù)雜性已成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注重點(diǎn)。FASB于2014年開啟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則簡化項(xiàng)目，并將所得稅會(huì)計(jì)指定為一個(gè)重要的關(guān)注領(lǐng)域。另外，財(cái)稅過度分離還會(huì)給企業(yè)管理層創(chuàng)造盈余管理的空間，引發(fā)企業(yè)過度避稅，導(dǎo)致客觀差異在主觀上進(jìn)一步擴(kuò)大，從而陷入“分離過度——盈余管理——避稅行為——差異擴(kuò)大——分離過度”的死循環(huán)，不利于監(jiān)管，反而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

2.“適度分離”是會(huì)計(jì)與稅收關(guān)系的需要

此外，從會(huì)計(jì)與稅收的關(guān)系上來看，雖然二者相對(duì)獨(dú)立，但是又相互影響相互依存。會(huì)計(jì)信息是稅款計(jì)算與稅收征管的依據(jù)，而遵循稅法又是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的保證。因此對(duì)于稅會(huì)差異的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)堅(jiān)持“適度分離差異”的原則，不需要針對(duì)會(huì)計(jì)和稅務(wù)做兩套平行賬簿，而是融合在一套賬簿體系中，分離的程度根據(jù)稅會(huì)差異程度和協(xié)調(diào)成本決定。

3.“適度分離”是財(cái)稅改革的需要

我國增值稅立法工作剛剛提上日程，還未出臺(tái)，而增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是空白，增值稅財(cái)稅改革還處于不斷發(fā)展中，均不完善。從當(dāng)前實(shí)際情況出發(fā)，結(jié)合成本效益原則，應(yīng)該在“適度分離”的基礎(chǔ)上對(duì)差異進(jìn)行核算。具體而言，對(duì)于不具有重要性的差異，可以選擇“財(cái)稅合一”的處理方法，協(xié)調(diào)差異；對(duì)于重要的差異，則應(yīng)體現(xiàn)在 “增值稅費(fèi)用”（滿足會(huì)計(jì)信息使用者需要）和“應(yīng)交增值稅”(滿足國家稅收征管需要)的不同之中，通過“遞延增值稅資產(chǎn)/負(fù)債”賬戶單獨(dú)反映差異。

圖1 費(fèi)用化增值稅會(huì)計(jì)雙軌核算流程圖

圖2 增值稅稅會(huì)差異分類圖

二、增值稅稅會(huì)差異的分類核算

差異由于財(cái)稅分離而產(chǎn)生，和所得稅會(huì)計(jì)類似，增值稅差異按照差異產(chǎn)生的原因及其在未來期間是否可以轉(zhuǎn)回，可以分為永久性差異與暫時(shí)性差異兩大類。永久性差異是由于會(huì)計(jì)和稅法分別對(duì)增值稅費(fèi)用和應(yīng)交增值稅在確認(rèn)范圍 、口徑上的不同產(chǎn)生的，僅與當(dāng)期相關(guān)，不會(huì)在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回的差異；而暫時(shí)性差異則是由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)二者在確認(rèn)時(shí)間上不同而產(chǎn)生的差異，在以后期間可以轉(zhuǎn)回。另外，按照稅款收付方向，可分為進(jìn)項(xiàng)稅額差異和銷項(xiàng)稅額差異，因此，增值稅差異核算更為復(fù)雜，具體分類如圖2所示。

1.進(jìn)項(xiàng)稅額差異核算

對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額差異，包括永久性差異和暫時(shí)性差異。由于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣條件嚴(yán)格，購進(jìn)業(yè)務(wù)支付的增值稅并非都可以抵扣，可抵扣的口徑較窄，則會(huì)產(chǎn)生較多的永久性差異。比如，由于取得的發(fā)票不符合增值稅條例規(guī)定或納稅人未在規(guī)定的期間進(jìn)行抵扣，則支付的增值稅本期不得抵扣，以后期間也不得抵扣，由此產(chǎn)生永久性差異，這部分差異，參照所得稅會(huì)計(jì)處理方法，既不計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額，也不沖減增值稅費(fèi)用。

進(jìn)項(xiàng)稅額暫時(shí)性差異經(jīng)常會(huì)體現(xiàn)為抵扣期和會(huì)計(jì)受益期不一致，由于某些行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期較長，導(dǎo)致本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的購進(jìn)資產(chǎn)未在本期實(shí)現(xiàn)相對(duì)應(yīng)的收入，根據(jù)會(huì)計(jì)的配比原則，應(yīng)該在以后實(shí)現(xiàn)收入的期間抵扣，則產(chǎn)生暫時(shí)性差異。但是，對(duì)于正常持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)，該差異只是經(jīng)營周期引起的，如果供產(chǎn)銷沒有大幅度波動(dòng)，則每個(gè)會(huì)計(jì)年度的差異金額較穩(wěn)定，影響較小，從成本效益的角度出發(fā)，適度分離前提下，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額暫時(shí)性差異做簡化處理，直接根據(jù)納稅人當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額沖減其當(dāng)期增值稅費(fèi)用。這種簡化的處理方法，也避免采用蓋地（2011）提出的“進(jìn)項(xiàng)稅額穿行成本系統(tǒng)”，要求增值稅隨著供產(chǎn)銷循環(huán)在各賬戶中流轉(zhuǎn)，要在原材料、生產(chǎn)成本、庫存商品、固定資產(chǎn)、收入、成本費(fèi)用等賬戶區(qū)分“不含稅成本”和“增值稅”，分設(shè)“不含稅金額”和“增值稅”明細(xì)科目，核算手續(xù)過于繁瑣，會(huì)計(jì)信息處理成本高，也不便于進(jìn)行產(chǎn)品成本的管理。

2.銷項(xiàng)稅額差異核算

銷項(xiàng)稅額差異和所得稅差異在性質(zhì)上相似，永久性差異也是由于稅法和會(huì)計(jì)對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、口徑不同引起的。比如，視同銷售行為，會(huì)計(jì)不確認(rèn)銷售收入，相應(yīng)也不確認(rèn)對(duì)應(yīng)的增值稅費(fèi)用，但是稅法規(guī)定要繳納增值稅，產(chǎn)生應(yīng)交增值稅負(fù)債；再比如，稅法規(guī)定免稅項(xiàng)目取得的收入不交增值稅，也形成永久性差異?？梢越梃b所得稅會(huì)計(jì)處理方法，若上述永久性差異形成了納稅義務(wù)則計(jì)入增值稅費(fèi)用，沒有納稅義務(wù)產(chǎn)生則不做會(huì)計(jì)處理。

暫時(shí)性差異則由于會(huì)計(jì)和稅法對(duì)收入確認(rèn)時(shí)期不同產(chǎn)生的差異，包括減少未來納稅義務(wù)的資產(chǎn)性差異和增加未來納稅義務(wù)的負(fù)債性差異。由于稅收繳納的及時(shí)性，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間可能早于會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)，差異較多體現(xiàn)為資產(chǎn)性差異，比如一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，應(yīng)預(yù)繳增值稅，形成資產(chǎn)性差異。反之，則形成負(fù)債性差異。

表1 利潤表 單位：元

三、增值稅稅會(huì)差異核算賬戶的設(shè)置和使用

根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，增值稅一般納稅人對(duì)增值稅的科目進(jìn)行了多層次設(shè)置?？颇吭O(shè)置復(fù)雜，增加會(huì)計(jì)處理成本。應(yīng)簡化科目設(shè)置，除了設(shè)置“可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“增值稅費(fèi)用”、“遞延增值稅資產(chǎn)”以及“遞延增值稅負(fù)債”等一級(jí)科目外，將“應(yīng)交增值稅”作為一級(jí)科目，從“應(yīng)交稅費(fèi)”科目中獨(dú)立出來，并開設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“出口退稅”、“多交增值稅”等明細(xì)科目，滿足納稅申報(bào)的要求。

1.“可抵扣增值稅”賬戶

若支付的增值稅可抵扣，則可以減少未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，符合資產(chǎn)定義，設(shè)置“可抵扣增值稅”資產(chǎn)賬戶。在復(fù)式記賬法下，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的產(chǎn)生，一方面確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)“可抵扣增值稅”，另一方面沖減“增值稅費(fèi)用”?！翱傻挚墼鲋刀悺辟~戶借方核算已經(jīng)通過經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方核算進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出以及期末和銷項(xiàng)稅額抵扣引起的減少，期末若有余額則表明可以留待以后期間繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，并作為資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)資產(chǎn)列報(bào)，而不是作為應(yīng)交稅費(fèi)的抵減。

2.“應(yīng)交增值稅”賬戶

為了體現(xiàn)增值稅的重要性，將增值稅從目前使用的“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶中獨(dú)立出來，單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)交增值稅”賬戶。屬于流動(dòng)負(fù)債賬戶，借方反映抵扣、抵減及繳納等引起的應(yīng)交增值稅的減少，貸方反映隨著納稅義務(wù)而增加的應(yīng)納稅金額。如上文所述，“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬可根據(jù)納稅申報(bào)要求設(shè)置多個(gè)項(xiàng)目。期末若有余額則在資產(chǎn)負(fù)債表的流動(dòng)負(fù)債部分單獨(dú)列報(bào)。

3.“增值稅費(fèi)用”賬戶

“增值稅費(fèi)用”賬戶屬于損益類，增值稅費(fèi)用賬戶核算日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅費(fèi)用，借方反映增值稅費(fèi)用隨著收入的實(shí)現(xiàn)而增加，貸方反映本期增加的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額導(dǎo)致的費(fèi)用減少。在利潤表中單獨(dú)列報(bào)，不能和其他費(fèi)用合并反映。

4.“遞延增值稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶

設(shè)置兩個(gè)差異賬戶，“遞延增值稅資產(chǎn)”賬戶核算資產(chǎn)性差異的形成及其轉(zhuǎn)回，“遞延增值稅負(fù)債”賬戶核算負(fù)債性差異的形成和其轉(zhuǎn)回?！斑f延增值稅資產(chǎn)”賬戶借方反映資產(chǎn)性差異的形成，貸方反映其轉(zhuǎn)回，期末余額一般在借方，作為資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)（根據(jù)轉(zhuǎn)回期限判斷流動(dòng)性）；“遞延增值稅負(fù)債”賬戶貸方反映負(fù)債性差異的形成，借方反映轉(zhuǎn)回，期末余額一般在貸方，作為資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)負(fù)債（根據(jù)轉(zhuǎn)回期限判斷流動(dòng)性）。

四、增值稅稅會(huì)差異核算實(shí)例

在“財(cái)稅適度分離”的模式下，所有納稅人購進(jìn)資產(chǎn)支付的增值稅都計(jì)入采購成本，不需區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人，與近期財(cái)稅部門聯(lián)合發(fā)布的《增值稅法征求意見稿》保持一致。假設(shè)下面企業(yè)的季銷售額達(dá)到了起征點(diǎn)，并且實(shí)行抵扣制。征收制過于簡單，不再舉例。

（一）基本賬務(wù)處理

（1）購入原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款150萬元，增值稅19.5萬元，貨款尚未支付，發(fā)票尚未認(rèn)證（發(fā)票未認(rèn)證不做會(huì)計(jì)處理，但需要在備查簿中記錄。）

借：原材料 1695000

貸：應(yīng)付賬款 1695000

（2）收到B公司預(yù)付貨款791000元。按合同約定為B公司開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款700000元，稅額91000元，價(jià)稅合計(jì)791000元。（雖然是預(yù)收貨款，但是增值稅條例規(guī)定，開具發(fā)票就產(chǎn)生納稅義務(wù)，要確認(rèn)應(yīng)交增值稅負(fù)債，等貨物發(fā)出后才確認(rèn)收入，因此形成了減少未來納稅義務(wù)的暫時(shí)性差異。）：

借：銀行存款 791000

貸：預(yù)收賬款 791000

借：遞延增值稅資產(chǎn) 91000

貸：應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額91000

（3）向B公司發(fā)出已預(yù)付款的貨物，價(jià)稅合計(jì)452000元，還有339000元貨物未發(fā)出：

借：預(yù)收賬款 452000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 452000

借：增值稅費(fèi)用 52000

貸：遞延增值稅資產(chǎn) 52000

（4）生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料一批，材料成本339000元：

借：生產(chǎn)成本 339000

貸：原材料 339000

（5）完工產(chǎn)品驗(yàn)收入庫，成本為678000元：

借：庫存商品 678000

貸：生產(chǎn)成本 678000

（6）購進(jìn)用于集體福利的商品一批，價(jià)稅合計(jì)113000元，稅法規(guī)定不得抵扣。（此筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生的永久性差異不需確認(rèn)）：

借：庫存商品 113000

貸：銀行存款 113000

（7）增值稅專用發(fā)票經(jīng)過認(rèn)證可抵扣，本期可抵扣金額共計(jì)152000：

借：可抵扣增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額152000

貸：增值稅費(fèi)用 152000

（8）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的45200元材料用于免稅項(xiàng)目，需要將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額5200元轉(zhuǎn)出：

借：增值稅費(fèi)用 5200

貸：可抵扣增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 5200

（9）向A公司銷售一批商品678000元。按合同約定為A公司開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款600000元，增值稅78000元，收到對(duì)方開具的678000元的商業(yè)匯票一張：

借：應(yīng)收票據(jù) 678000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 678000

借：增值稅費(fèi)用 78000

貸：應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額78000

（10）將自產(chǎn)商品對(duì)M公司投資，雙方協(xié)議價(jià)格為商品的市場售價(jià)，市場售價(jià)為452000元，其中包含增值稅52000元。該筆交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價(jià)值計(jì)量條件：

借：長期股權(quán)投資 452000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 452000

借：增值稅費(fèi)用 52000

貸：應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額52000

（11）曾在公開市場按照面值購入準(zhǔn)備持有至到期的N公司發(fā)行的三年期債券1000張，債券每張價(jià)值1000元，年利率10%，到期付息。本年末計(jì)提利息100000元，增值稅率6%（會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制分年度確認(rèn)投資收益，而增值稅納稅義務(wù)產(chǎn)生于債券到期時(shí)，形成增值稅差異100000÷1.06×0.06=5660元）：

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 100000

貸：投資收益 100000

借：增值稅費(fèi)用 5660

貸：遞延增值稅負(fù)債 5660

（12）結(jié)轉(zhuǎn)本期已銷商品成本（包括投資轉(zhuǎn)出的商品）820000元：

借：主營業(yè)務(wù)成本 820000

貸：庫存商品 820000

（13）期末進(jìn)行增值稅抵扣（抵扣時(shí)不直接沖減銷項(xiàng)稅額明細(xì)賬戶，為了便于提供稅收申報(bào)資料，計(jì)入“應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額”的借方）：

“可抵扣增值稅”抵扣前借方余額=152000-5200=146800元

“應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”抵扣前貸方余額=91000+78000+52000=221000元

“應(yīng)交增值稅”抵扣后余額（應(yīng)納稅額）=221000-146800=74200

借：應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額146800

貸：可抵扣增值稅 146800

“可抵扣增值稅”賬戶抵扣后余額為0。若抵扣前“可抵扣增值稅”賬戶余額大于“應(yīng)交增值稅”賬戶余額，則本期應(yīng)交增值稅全部被抵扣，不用納稅，且未抵扣的增值稅留待以后期間繼續(xù)抵扣，并在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分單獨(dú)披露。

（14）向稅務(wù)部門繳納增值稅30000元：

借：應(yīng)交增值稅——已交稅金30000

貸：銀行存款 30000

（15）期末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)出未交或多交增值稅44200元：

借：應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額221000

貸：應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額146800

應(yīng)交增值稅——已交稅金30000

應(yīng)交增值稅——未交增值稅44200

(二）增值稅應(yīng)納稅額和增值稅費(fèi)用之間的關(guān)系

增值稅應(yīng)納稅額和增值稅費(fèi)用未必相等，但是二者存在平衡關(guān)系，差額通過稅會(huì)差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。

“增值稅費(fèi)用”借方發(fā)生額合計(jì)=52000+5200+78000+52000+566 0=192860元

“增值稅費(fèi)用”貸方發(fā)生額合計(jì)=152000元

“增值稅費(fèi)用”本期發(fā)生凈額=192860-152000=40860元（計(jì)入利潤表中的增值稅費(fèi)用項(xiàng)目）

增值稅應(yīng)納稅額=74200（減去已交稅金后，期末余額計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債部分）

遞延增值稅負(fù)債貸方余額=5660（計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債部分）

遞延增值稅資產(chǎn)借方余額=91000-52000=39000（計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)部分）

顯 然，40860=74200+5660-39000，增值稅費(fèi)用=增值稅應(yīng)納稅額+遞延增值稅負(fù)債貸方余額-遞延增值稅資產(chǎn)借方余額，差異信息體現(xiàn)在遞延增值稅資產(chǎn)/負(fù)債賬戶中。

（三）增值稅費(fèi)用等相關(guān)信息的列報(bào)

假設(shè)上述業(yè)務(wù)發(fā)生在一個(gè)會(huì)計(jì)期間，表1比較“財(cái)稅合一”和“適度分離”模式下利潤表的部分內(nèi)容。如表所示，“適度分離”模式下的營業(yè)利潤未必小于“財(cái)稅合一”模式下的營業(yè)利潤。雖然“適度分離”模式下，在利潤表中增加了“增值稅費(fèi)用”項(xiàng)目，但“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目均包含增值稅，毛利也必然含增值稅，而增值稅費(fèi)用的金額未必大于毛利中包含的增值稅額，所以并未導(dǎo)致企業(yè)利潤大幅降低。

費(fèi)用化模式下，不僅利潤表提供了增值稅費(fèi)用信息，而且資產(chǎn)負(fù)債表反映了可抵扣增值稅、應(yīng)交增值稅以及稅會(huì)差異產(chǎn)生的遞延增值稅資產(chǎn)/負(fù)債信息。另外，筆者認(rèn)為還應(yīng)在報(bào)表附注中披露增值稅費(fèi)用的本期借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，以及應(yīng)交增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額等各明細(xì)賬戶的情況，完整反映增值稅會(huì)計(jì)信息。

五、總結(jié)與啟示

顯然，“財(cái)稅適度分離”的費(fèi)用化模式兼顧會(huì)計(jì)與稅收雙重目標(biāo)，既依據(jù)稅法確定了企業(yè)的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利，及時(shí)向稅務(wù)部門提供增值稅納稅申報(bào)資料；又真實(shí)完整地揭示各增值稅涉稅會(huì)計(jì)信息，促進(jìn)信息披露的充分性，為企業(yè)管理部門提供增值稅稅負(fù)信息，為報(bào)表使用者提供決策有用信息，便于稅收監(jiān)管，有效防范企業(yè)舞弊及盈余操縱行為。并且“適度分離”對(duì)稅會(huì)差異進(jìn)行適當(dāng)協(xié)調(diào)，實(shí)務(wù)操作簡單，應(yīng)用性強(qiáng)，降低企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收征納效率。尤其體現(xiàn)在對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額差異不進(jìn)行遞延處理，直接沖減增值稅費(fèi)用，不僅避免差異的主觀擴(kuò)大，還能夠充分體現(xiàn)當(dāng)前的“減稅降費(fèi)”、“加計(jì)抵減”和“不動(dòng)產(chǎn)增值稅抵扣”等政策給企業(yè)帶來的紅利，能激發(fā)企業(yè)采用新模式的積極性。目前，當(dāng)務(wù)之急是加快增值稅會(huì)計(jì)改革，適應(yīng)環(huán)境變化，改變?cè)鲋刀悤?huì)計(jì)落后于所得稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀，從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā),體現(xiàn)增值稅的費(fèi)用實(shí)質(zhì)，協(xié)調(diào)與反映各種增值稅稅會(huì)差異，加快設(shè)計(jì)我國的增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。