縱論非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的重大變化

馬永義

【摘 要】 2019年5月9日財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2019）》，該準(zhǔn)則發(fā)布“滿月”即開始執(zhí)行，僅從其發(fā)布與執(zhí)行的時間節(jié)奏就可以聯(lián)想到其變化的力度和敏感性。與以往相比較，該準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，與其他相關(guān)具體會計準(zhǔn)則的呼應(yīng)銜接更加順暢，對適用范圍的界定更加明晰，對賬務(wù)處理時點(diǎn)的規(guī)定更加明確，對賬務(wù)處理規(guī)則的確立層次結(jié)構(gòu)更加清晰，具體交易情形的描述更加全面，當(dāng)期損益具體類別的歸屬更加適當(dāng)。

【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換; 適用范圍; 確認(rèn)時點(diǎn); 基礎(chǔ)計量; 補(bǔ)價; 換入資產(chǎn)成本; 當(dāng)期損益

【中圖分類號】 F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）11-0085-06

繼《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易（1999）》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2006）》（以下簡稱老準(zhǔn)則）之后，2019年5月9日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（2019）》（以下簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則在其發(fā)布“滿月”即2019年6月10日開始實(shí)施。從該準(zhǔn)則發(fā)布與實(shí)施之間的節(jié)奏，就足以使人聯(lián)想到新準(zhǔn)則的變化力度非同尋常，本文擬對新準(zhǔn)則的重大變化加以深度剖析。

一、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換定義的修訂

新準(zhǔn)則第二條給出了非貨幣性資產(chǎn)交換的定義：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。

與老準(zhǔn)則相比較，該定義發(fā)生了微調(diào)，具體而言對非貨幣性資產(chǎn)的描述中刪除了存貨，增加了投資性房地產(chǎn)。

筆者認(rèn)為，存貨的刪除是與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》（以下簡稱《收入準(zhǔn)則》）相呼應(yīng)的?！妒杖霚?zhǔn)則》對以收取非現(xiàn)金對價方式銷售存貨的會計處理做出了具體規(guī)范，如果在非貨幣性資產(chǎn)交換定義的非貨幣性資產(chǎn)的描述中納入存貨，那么實(shí)務(wù)中發(fā)生以收取非現(xiàn)金對價方式銷售存貨時，有可能導(dǎo)致適用準(zhǔn)則選擇層面的混亂，新準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)的描述中將存貨予以剔除，可以從源頭上避免上述混亂局面的出現(xiàn)。換言之，以收取非現(xiàn)金對價方式銷售存貨，就不應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則，而應(yīng)執(zhí)行《收入準(zhǔn)則》。

從基本概念層面而言，投資性房地產(chǎn)無疑屬于非貨幣性資產(chǎn)的范疇，將投資性房地產(chǎn)納入非貨幣性資產(chǎn)交換定義的非貨幣性資產(chǎn)描述的范疇之內(nèi)，自然屬于對老準(zhǔn)則失當(dāng)缺陷的“自我修正”。

此外，新準(zhǔn)則雖然一如既往地保留了貨幣性資產(chǎn)的定義，即“貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)”，但刪除了其應(yīng)包括內(nèi)容的列舉。老準(zhǔn)則所列舉的內(nèi)容中包括了應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)，依據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)通常應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，將其與“將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)”相提并論，存在有失嚴(yán)謹(jǐn)之嫌。伴隨《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量（2019）》的發(fā)布與實(shí)施，金融資產(chǎn)分類的描述中不再包括持有至到期投資，為了維持企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的整體協(xié)調(diào)性，自然也就不應(yīng)將持有至到期投資納入貨幣性資產(chǎn)的舉例描述之中。既然除了現(xiàn)金和銀行存款外，老準(zhǔn)則所列舉的其他內(nèi)容均存在不當(dāng)之嫌，新準(zhǔn)則在貨幣性資產(chǎn)定義中不再采取列舉具體內(nèi)容的做法，自然就在情理之中了。

二、關(guān)于適用范圍條款的增設(shè)

與老準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則增設(shè)了適用范圍條款，此舉使該準(zhǔn)則對其適用范圍的界定更加清晰，進(jìn)而可以進(jìn)一步減少該準(zhǔn)則實(shí)施過程中的隨意性。讀者需注重對該條款所列舉的各排除性事項(xiàng)的理解與把握。

（一）以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)

由于《收入準(zhǔn)則》對企業(yè)以收取非現(xiàn)金對價方式銷售存貨的會計處理做出了具體規(guī)范，這就意味著以存貨換取非貨幣性資產(chǎn)被視同為銷售存貨行為，為了厘清相關(guān)準(zhǔn)則之間的適用邊界，新準(zhǔn)則第三條中（一）明確規(guī)定：“企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》?！?/p>

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換導(dǎo)致企業(yè)合并行為的發(fā)生

目前，我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)形成了一個體量龐大、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)木扌拖到y(tǒng)，如果企業(yè)以交付非貨幣性資產(chǎn)作為對價，實(shí)現(xiàn)了對交易對手方的企業(yè)合并，客觀上就需要對其適用的具體會計準(zhǔn)則做出明確。遺憾的是，老準(zhǔn)則沒有單獨(dú)的適用范圍條款，在其他條款中也未對上述情形加以具體規(guī)定。有鑒于此，新準(zhǔn)則第三條中（二）明確規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》。”

實(shí)務(wù)工作中，應(yīng)結(jié)合企業(yè)合并的性質(zhì)（同一控制下的企業(yè)合并或非同一控制下的企業(yè)合并）以及合并的方式（吸收合并、新設(shè)合并、控股合并），加以具體的賬務(wù)處理。其中，同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理是基于賬面價值的計量基礎(chǔ)，而非同一控制下企業(yè)合并則是基于公允價值的計量基礎(chǔ);吸收合并和新設(shè)合并方式下，企業(yè)的出賬和入賬均需依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》來加以處理;在控股合并方式下，“長期股權(quán)投資”的入賬金額應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》并結(jié)合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第五條的規(guī)定加以確定;發(fā)生控股合并時，應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》編制合并時點(diǎn)及后續(xù)的合并財務(wù)報表。

（三）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及金融資產(chǎn)

新準(zhǔn)則第三條中的（三）規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計量適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》?！?/p>

此情形下，對適用的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》而言，既包括換入的金融資產(chǎn)（注：涉及初始確認(rèn)相關(guān)條款），又包括換出的金融資產(chǎn)（注：涉及終止確認(rèn)相關(guān)條款）;對于適用的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》而言，只涉及換出的金融資產(chǎn)（注：涉及終止確認(rèn)的相關(guān)條款）。

（四）非貨幣性資產(chǎn)交換過程中交叉著租賃業(yè)務(wù)的發(fā)生

新準(zhǔn)則第三條中的（四）規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款等的，相關(guān)資產(chǎn)的確認(rèn)、終止確認(rèn)和計量適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》?！?/p>

此情形下的使用權(quán)資產(chǎn)或應(yīng)收融資租賃款，既涉及換出資產(chǎn)（注：對使用權(quán)資產(chǎn)會涉及轉(zhuǎn)租賃問題，對應(yīng)收融資租賃款同時還涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的問題），又涉及換入資產(chǎn)。該項(xiàng)規(guī)定在描述方式上呈現(xiàn)出了索引性特征，借此實(shí)現(xiàn)了與2018年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》及時呼應(yīng)。

（五）非貨幣性資產(chǎn)交換屬于權(quán)益性交易的情形

新準(zhǔn)則第三條中的（五）規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東方式進(jìn)行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定?！?/p>

上述規(guī)定實(shí)質(zhì)上與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組（2019）》第四條中（三）的規(guī)定一致。這段話的表述方式無疑是相當(dāng)復(fù)雜的，提請讀者注意其中的三個“或”、一個“或者”和兩個“且”。基于個人的理解，筆者對這段話做如下解讀。

首先，提煉出這段話的主體框架，即符合規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會計處理。

其次，把握權(quán)益性交易的基本內(nèi)涵，盡管目前尚無官方的權(quán)威定義，但筆者理解的大致內(nèi)涵是，基于雙方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系而發(fā)生的相關(guān)交易。

再次，把握權(quán)益性交易會計處理的核心要義，即發(fā)生權(quán)益性交易時，依據(jù)相關(guān)適用具體會計準(zhǔn)則所確認(rèn)的入賬金額與出賬金額之間的差額，應(yīng)納入所有者權(quán)益類別予以核算。

最后，厘清究竟哪些情形的非貨幣性交易應(yīng)該作為權(quán)益性交易進(jìn)行會計處理，這是理解這段話的關(guān)鍵所在。筆者對此繼續(xù)做如下解讀。

基于這段話的標(biāo)點(diǎn)符號以及第一個逗號后的“或者”一詞，筆者認(rèn)為應(yīng)包括兩類具體情形。

情形一：交換雙方具有直接或間接持股關(guān)系。

基于行文中的第一個“或”字，不難判定直接或間接的持股關(guān)系具有雙向可能性?；谛形闹械摹俺止伞币辉~，我們不難判定，該情形下的持股和被持股方之間不一定就是控制方和被控制方的關(guān)系。

基于行文中的第一個“且”字，可以進(jìn)一步判定，具有直接或間接持股關(guān)系的交換雙方，只有在其中一方以股東身份進(jìn)行非貨幣性交易時，才屬于權(quán)益性交易。所謂“以股東身份進(jìn)行非貨幣性交易”，指的是參與交換的一方（持股企業(yè)）以其非貨幣性資產(chǎn)對參與交換的另一方（被持股企業(yè)）進(jìn)行了增資，或者參與交換的一方（被持股企業(yè)）以其非貨幣性資產(chǎn)結(jié)算其對參與交換的另一方（持股企業(yè)）的應(yīng)付股利。

情形二：交換雙方處于同一控制方的控制之下。

行文中言及“非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實(shí)質(zhì)是交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的”。

筆者認(rèn)為，既然“非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制”，就意味著雙方處于同一控制方的控制之下，雙方自然就具有了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，雙方所發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，自然也就具有了關(guān)聯(lián)交易的性質(zhì)。

當(dāng)交換一方承擔(dān)著對其控制方的“應(yīng)付股利（應(yīng)付利潤，下同）”，控制方承擔(dān)著對另一交換方的相關(guān)債務(wù)時，且交換的一方通過向交換的另一方交付非貨幣性資產(chǎn)的同時，完成了其承擔(dān)的應(yīng)付控制方的“應(yīng)付股利”的結(jié)算。該情形意味著，參與非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方與其共同控制方之間發(fā)生了三方交易。對控制方而言，雖然沒有收到非貨幣性資產(chǎn)，但同時結(jié)算了其對參與非貨幣性交易雙方的應(yīng)收股利和相關(guān)債務(wù);對換出非貨幣性資產(chǎn)的一方而言，同時結(jié)算了其應(yīng)付控制方的應(yīng)付股利;對接受非貨幣性資產(chǎn)的另一方而言，同時結(jié)算了其對控制方的相關(guān)債權(quán)。換言之，伴隨交換的一方向另一方交換了非貨幣性資產(chǎn)，交換雙方分別完成了對其同一控制方的“應(yīng)付股利”和相關(guān)債權(quán)的結(jié)算。該三方交易的情形就是新準(zhǔn)則第三條中（五）所言及的“交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配”。筆者提請廣大讀者注意的是，一定要在三方交易的情境下理解“交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配”。

當(dāng)交換的一方承擔(dān)了應(yīng)付控制方的相關(guān)債務(wù)，且交換的一方向另一方交付非貨幣性資產(chǎn)的同時，完成并實(shí)現(xiàn)共同控制方向另一方的增資（資本性投入）。該情形意味著參與非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方與其共同控制方之間發(fā)生了三方交易。對于控制方而言，雖然沒有收到貨幣資金，但同時實(shí)現(xiàn)了對參與非貨幣性資產(chǎn)交換一方的債權(quán)結(jié)算和參與非貨幣性資產(chǎn)交換另一方的資本性投入;對換出非貨幣性資產(chǎn)的一方而言，同時完成了與其控制方的債務(wù)結(jié)算;對于收取非貨幣性資產(chǎn)的一方而言，同時收到了其控制方的資本性投入。該情形下的三方交易行為，就是新準(zhǔn)則第三條（五）所言及的“交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入”。筆者在此同樣提請廣大讀者注意的是，一定要在三方交易的情境下理解“交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入”。

需要進(jìn)一步明確指出的是，“交換的一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配”或“交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入”的，依據(jù)相關(guān)具體會計準(zhǔn)則而確認(rèn)的入賬和出賬金額之間的差額，應(yīng)納入所有權(quán)權(quán)益范疇來予以核算（注：涉及的所有者權(quán)益類具體會計科目應(yīng)以財政部發(fā)布的新準(zhǔn)則指南為準(zhǔn)）。

三、關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)時點(diǎn)的進(jìn)一步明確

老準(zhǔn)則中沒有對換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)和換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時間做出具體規(guī)定，這樣就有可能導(dǎo)致理解層面出現(xiàn)分歧或不同企業(yè)賬務(wù)處理層面橫向間的不可比。有鑒于此，新準(zhǔn)則第四條對換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)和換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點(diǎn)分別加以明確規(guī)定。此外，新準(zhǔn)則第五條還對這兩個時點(diǎn)不一致情況下，資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)處理規(guī)則進(jìn)一步予以明確。

對于換入資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在換入資產(chǎn)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時予以確認(rèn)，該規(guī)定遵循了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的資產(chǎn)確認(rèn)原則;對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在換出資產(chǎn)滿足資產(chǎn)終止確認(rèn)條件時終止確認(rèn)。筆者認(rèn)為，當(dāng)換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)與換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點(diǎn)不一致時，應(yīng)秉承權(quán)利義務(wù)對等的商務(wù)法則、結(jié)果導(dǎo)向以及會計核算應(yīng)遵循的成本效益原則，以孰晚作為非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理時點(diǎn)。

需要進(jìn)一步思考和判斷的問題是，在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)和換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點(diǎn)存在不一致情況時，客觀上就需要定立明確的賬務(wù)處理規(guī)則，以確保企業(yè)間年末結(jié)賬規(guī)則的一致性。依據(jù)會計信息質(zhì)量的及時性要求，新準(zhǔn)則以孰早為原則，確立了具體的賬務(wù)處理規(guī)則：

當(dāng)換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)早于換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點(diǎn)時，意味著企業(yè)已獲取了與該項(xiàng)交易相關(guān)的權(quán)利，但尚未履行相關(guān)的義務(wù)。新準(zhǔn)則依據(jù)孰早原則規(guī)定“在確認(rèn)換入資產(chǎn)的同時將交付換出資產(chǎn)的義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債”（注：具體會計科目應(yīng)以財政部發(fā)布的新準(zhǔn)則指南的規(guī)定為準(zhǔn)）。

當(dāng)換出資產(chǎn)的終止確認(rèn)時點(diǎn)早于換入資產(chǎn)的初始確認(rèn)時點(diǎn)時，就意味著企業(yè)已經(jīng)履行了與該項(xiàng)交易相關(guān)的義務(wù)，但尚未行使相關(guān)權(quán)利。新準(zhǔn)則依據(jù)孰早原則規(guī)定“在終止確認(rèn)換出資產(chǎn)的同時將換入資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)”（注：具體會計科目應(yīng)以財政部發(fā)布的新準(zhǔn)則指南的規(guī)定為準(zhǔn)）。

四、以公允價值為計量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則的重大調(diào)整

新老準(zhǔn)則對于以公允價值為計量基礎(chǔ)所規(guī)定的適用條件是一致的，即該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。當(dāng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量時，一般說來，換出資產(chǎn)的公允價值更能體現(xiàn)企業(yè)換入資產(chǎn)所實(shí)際支付的對價，新老準(zhǔn)則均本著換出資產(chǎn)為先的原則，規(guī)定應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為計量基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外（注：明確該例外情形的處理規(guī)則，能夠?qū)ζ髽I(yè)操縱換入資產(chǎn)入賬價值的行為起到遏制作用）。此外，新老準(zhǔn)則對商業(yè)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定條件也是完全一致的，在此不再贅述。

需要明確指出的是，雖然老準(zhǔn)則所確立的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)則實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了公允價值和賬面價值兩種計量基礎(chǔ)，但在行文中沒有明確加以區(qū)分，只能憑借閱讀者的自我判斷來感知。為了明確區(qū)分兩種計量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則，新準(zhǔn)則第三章和第四章分別對“以公允價值為計量基礎(chǔ)”和“以賬面價值為計量基礎(chǔ)”做出具體規(guī)范。

（一）關(guān)于不涉及補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則

雖然老準(zhǔn)則明確了以賬面價值作為計量基礎(chǔ)時不確認(rèn)損益，同時也明確了以公允價值作為計量基礎(chǔ)且涉及補(bǔ)價情形的損益計量規(guī)則（注：老準(zhǔn)則賬務(wù)處理規(guī)則中實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)的是置換損益），但并未明確以公允價值作為計量基礎(chǔ)但不涉及補(bǔ)價情形下的賬務(wù)處理規(guī)則，只能通過涉及補(bǔ)價情形下的賬務(wù)處理規(guī)則來加以推斷。

為了進(jìn)一步增強(qiáng)對實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性，新準(zhǔn)則第八條對以公允價值為計量基礎(chǔ)且不涉及補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則做出了明確規(guī)定。

首先，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本進(jìn)行初始計量。

其次，對于換出資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在終止確認(rèn)時，將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，新準(zhǔn)則顯然要求確認(rèn)的是換出資產(chǎn)發(fā)生的處置損益，并未確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的置換損益。

最后，有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的，對于換入資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計量規(guī)則（注：借此使換入資產(chǎn)的初始計量金額更加可靠）;對于換出資產(chǎn)，在終止確認(rèn)時，將換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則要求確認(rèn)的損益實(shí)質(zhì)上是處置損益外加置換損益，其中換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額體現(xiàn)為處置損益，換入資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)公允價值之間的差額體現(xiàn)為置換損益。

（二）關(guān)于涉及補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則

新準(zhǔn)則第九條對以公允價值為計量基礎(chǔ)且涉及補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則做出了明確規(guī)定，但與老準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定存在較大差異。

1.關(guān)于支付補(bǔ)價的情形

新老準(zhǔn)則對以公允價值為計量基礎(chǔ)且涉及支付補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則之間存在明顯差異。

首先，關(guān)于換入資產(chǎn)成本的計量規(guī)則。老準(zhǔn)則沒有明確涉及支付補(bǔ)價情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的計量規(guī)則，換言之，沒有明確支付的補(bǔ)價是否應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本;新準(zhǔn)則則明確“以換出資產(chǎn)的公允價值，加上支付補(bǔ)價的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”，顯然新準(zhǔn)則將支付的補(bǔ)價視為換入資產(chǎn)取得成本的一部分。

其次，關(guān)于當(dāng)期損益具體類別的歸屬。老準(zhǔn)則要求“換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”，顯然老準(zhǔn)則將該情形的當(dāng)期損益界定為置換損益;新準(zhǔn)則則要求“換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”，顯然新準(zhǔn)則將該情形下的當(dāng)期損益界定為處置損益。

最后，關(guān)于以換入資產(chǎn)公允價值作為計量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則。盡管新老準(zhǔn)則均將有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的情況視為例外情形，但老準(zhǔn)則在具體的賬務(wù)處理規(guī)則中卻不再言及，而新準(zhǔn)則的第九條中加以具體規(guī)定，即“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計量金額”（注：此舉將例外規(guī)則落到了實(shí)處，確保換入資產(chǎn)以其公允價值作為重要的計量基礎(chǔ)），“換入資產(chǎn)的公允價值減去支付的補(bǔ)價的公允價值，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”。筆者認(rèn)為，換入資產(chǎn)的公允價值減去支付補(bǔ)價的公允價值是交換雙方共同認(rèn)可的換出資產(chǎn)的交換價值，將該交換價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，實(shí)質(zhì)上確認(rèn)的是換出資產(chǎn)的處置損益。

2.收到補(bǔ)價的情形

新老準(zhǔn)則對以公允價值為計量基礎(chǔ)且涉及收到補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則之間存在明顯差異。

首先，關(guān)于換入資產(chǎn)成本的計量規(guī)則。老準(zhǔn)則沒有明確涉及收到補(bǔ)價情況下?lián)Q入資產(chǎn)成本的計量規(guī)則，換言之，沒有明確收取的補(bǔ)價是否應(yīng)納入換入資產(chǎn)初始成本的計量范疇來加以考量;新準(zhǔn)則則明確“以換出資產(chǎn)的公允價值，減去收到補(bǔ)價的公允價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本”。筆者認(rèn)為，換出資產(chǎn)的公允價值減去收到補(bǔ)價的公允價值，體現(xiàn)的是交換雙方共同認(rèn)可的換入資產(chǎn)的交換價值，將該交換價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，符合資產(chǎn)要素通用的初始計量規(guī)則。

其次，關(guān)于當(dāng)期損益具體類別的歸屬。老準(zhǔn)則要求“換入資產(chǎn)成本加收到補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”，顯然老準(zhǔn)則將該情形的當(dāng)期損益界定為置換損益;新準(zhǔn)則則要求“換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”，顯然新準(zhǔn)則將該情形下的當(dāng)期損益界定為處置損益。

最后，關(guān)于以換入資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎(chǔ)的賬務(wù)處理規(guī)則。盡管新老準(zhǔn)則均將有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的情況視為例外情形，但老準(zhǔn)則在具體的賬務(wù)處理規(guī)則中卻不再言及，而新準(zhǔn)則第九條中加以具體規(guī)定，即“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的初始計量金額（注：此舉將例外處理規(guī)則落到了實(shí)處，確保換入資產(chǎn)以其公允價值作為重要的計量基礎(chǔ)），換入資產(chǎn)的公允價值加上收到的補(bǔ)價的公允價值，與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益”。筆者認(rèn)為，換入資產(chǎn)的公允價值加上收到補(bǔ)價的公允價值是交換雙方共同認(rèn)可的換出資產(chǎn)的交換價值，將該交換價值與換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益，實(shí)質(zhì)上確認(rèn)的是換出資產(chǎn)的處置損益。

（三）關(guān)于同時換入或換出多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則

老準(zhǔn)則沒有明確換出多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則，盡管對換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的成本做出了規(guī)定，但沒有明確該情形下是否確認(rèn)當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則第十條對同時換入或同時換出多項(xiàng)資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理做出了全面規(guī)定，且對不涉及補(bǔ)價和涉及補(bǔ)價的情況一并加以描述。

1.同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的情形

總體而言，對于換入的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)采取區(qū)別對待的原則：對于換入的金融資產(chǎn)，直接按其公允價值進(jìn)行計量（注：維持了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的一致性）;對于換入的非金融資產(chǎn)，應(yīng)依據(jù)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)公允價值的比例，結(jié)合是否有涉及補(bǔ)價的具體情況，對換出資產(chǎn)公允價值扣除換入金融資產(chǎn)的公允價值后的金額進(jìn)行分?jǐn)偂＞唧w可分解為如下四個步驟：

首先，換入金融資產(chǎn)直接按照其公允價值進(jìn)行初始計量。

其次，計算換入的各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的分?jǐn)傤~。依據(jù)各項(xiàng)非金融資產(chǎn)公允價值的相對比例，將換出資產(chǎn)的公允價值總額（涉及補(bǔ)價的，加上支付補(bǔ)價的公允價值或減去支付補(bǔ)價的公允價值）扣除換入金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

再次，計算換入的各項(xiàng)非金融資產(chǎn)的初始計量成本。以分?jǐn)傊粮黜?xiàng)非金融資產(chǎn)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計量成本。

最后，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，該當(dāng)期損益屬于換出資產(chǎn)的處置損益。（注：該步驟為筆者依據(jù)新準(zhǔn)則相關(guān)條款推理得出，新準(zhǔn)則第十條中并未明確提及）

新準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的，應(yīng)以各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計量金額?！毙枰嵴堊⒁獾氖?，該情形下?lián)Q入的金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)的初始成本采用了相同的計量規(guī)則。

需要進(jìn)一步指出的是，新準(zhǔn)則并未明確言及該情形下當(dāng)期損益的計算規(guī)則，但依據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)條款，有理由判定換入資產(chǎn)的公允價值之和減去支付補(bǔ)價的公允價值或者加上收到補(bǔ)價的公允價值，與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（注：仍然確認(rèn)的是處置損益）。

順便指出的是，老準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量情況下，同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)所做出的賬務(wù)處理規(guī)則與新準(zhǔn)則存在較大差異。老準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分配，確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本”。筆者認(rèn)為老準(zhǔn)則的該事項(xiàng)規(guī)定存在技術(shù)性瑕疵。（1）既然換入的多項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，就應(yīng)該直接依據(jù)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來計量各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。（2）“按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的總成本進(jìn)行分配，確定換入各項(xiàng)資產(chǎn)的成本”描述中“換入資產(chǎn)的總成本”的含義并不明晰，并無理由讓執(zhí)行者將其推定為換出資產(chǎn)的公允價值，更何況該項(xiàng)規(guī)定中也沒有言及是否涉及補(bǔ)價的情形。另外，老準(zhǔn)則沒有言及換出資產(chǎn)公允價值能夠可靠計量情況下?lián)Q入多項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理規(guī)則，但實(shí)務(wù)中該種情況是客觀存在的。

2.同時換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形

新準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“對于同時換出的多項(xiàng)資產(chǎn)，將各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額，在各項(xiàng)換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時計入當(dāng)期損益?！痹擁?xiàng)規(guī)定仍然確認(rèn)的是各項(xiàng)換出資產(chǎn)的處置損益。依據(jù)新準(zhǔn)則相關(guān)條款，我們有理由判定，換出各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值之和加上支付補(bǔ)價的公允價值或減去收到補(bǔ)價的公允價值，再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的初始計量成本。

新準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價值更加可靠的，按照各項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價值的相對比例，將換入資產(chǎn)的公允價值總額（涉及補(bǔ)價的，減去支付補(bǔ)價的公允價值或加上收到補(bǔ)價的公允價值）分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)，分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換出資產(chǎn)的金額與各項(xiàng)換出資產(chǎn)賬面價值之間的差額，在各項(xiàng)資產(chǎn)終止確認(rèn)時計入當(dāng)期損益?！庇纱瞬浑y看出，新準(zhǔn)則仍然確認(rèn)的是各項(xiàng)換出資產(chǎn)的處置損益。

承上所述，在以公允價值為基礎(chǔ)計量的模式下，除了不涉及補(bǔ)價且采用換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本的情形外，新準(zhǔn)則所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益均屬于換出資產(chǎn)的處置損益。對于不涉及補(bǔ)價且采用換入資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本的情形，新準(zhǔn)則所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益，既包括換出資產(chǎn)的處置損益（換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額），也包括置換損益（換入資產(chǎn)對公允價值與換出資產(chǎn)的公允價值之間的差額）。與此形成鮮明對照的是，老準(zhǔn)則第七條所要求確認(rèn)的當(dāng)期損益，均屬于置換損益。

總體而言，筆者更認(rèn)可新準(zhǔn)則所確立的當(dāng)期損益計量規(guī)則。從交易的實(shí)質(zhì)而言，在涉及補(bǔ)價的情況下，恰恰由于補(bǔ)價的支付或收取，導(dǎo)致非貨幣性資產(chǎn)交換中沒有形成置換損益。只有在不涉及補(bǔ)價且采用換入資產(chǎn)的公允價值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本時，換入資產(chǎn)的入賬價值與換出資產(chǎn)的公允價值之間的差額，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上而言，才屬于置換損益。此外，新準(zhǔn)則確認(rèn)和計量換出資產(chǎn)的處置損益的規(guī)定，與相關(guān)稅收法規(guī)將換出非貨幣性資產(chǎn)視同為銷售行為的規(guī)定保持了一致。

五、關(guān)于以賬面價值為基礎(chǔ)計量的賬務(wù)處理規(guī)則

總體而言，新老準(zhǔn)則對以賬面價值為基礎(chǔ)計量的相關(guān)賬務(wù)處理規(guī)則基本上是一致的。具體而言，不管是否涉及補(bǔ)價，也不管是否是涉及同時換出多項(xiàng)資產(chǎn)，新老準(zhǔn)則均不確認(rèn)當(dāng)期損益;不管是否涉及補(bǔ)價，且不涉及同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)時，新老準(zhǔn)則規(guī)定了相同的換入資產(chǎn)初始成本計量規(guī)則。

需要明確指出的是，新老準(zhǔn)則對同時換入的多項(xiàng)資產(chǎn)規(guī)定了不同的計量規(guī)則。

老準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本”。筆者認(rèn)為老準(zhǔn)則的此項(xiàng)規(guī)定同樣存在技術(shù)性瑕疵。理由如下：“換入資產(chǎn)的總成本”會使人不知所云，因?yàn)槔蠝?zhǔn)則并未給定“換入資產(chǎn)的總成本”的定義，也沒有理由讓其執(zhí)行者將其推定為換出資產(chǎn)的公允價值，更何況并沒有言及是否涉及補(bǔ)價的情形。

新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定“對于同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，按照各項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價值的相對比例，將換出資產(chǎn)的賬面價值總額（涉及補(bǔ)價的，加上支付的補(bǔ)價賬面價值或者減去收到補(bǔ)價的公允價值）分?jǐn)傊粮黜?xiàng)換入資產(chǎn)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為各項(xiàng)換入資產(chǎn)的初始計量金額”，該項(xiàng)規(guī)定同時兼顧了是否涉及補(bǔ)價的情況，所規(guī)定的計量規(guī)則與以公允價值為基礎(chǔ)計量模式的計量規(guī)則基本一致。但需要明確指出的是，該項(xiàng)規(guī)定中“支付補(bǔ)價的賬面價值”的描述存在技術(shù)性瑕疵之嫌。新準(zhǔn)則對其他交換情形下支付補(bǔ)價的賬務(wù)處理規(guī)則中，均言及的是“支付補(bǔ)價的公允價值”，筆者有理由判定“支付補(bǔ)價的賬面價值”中的“賬面價值”為筆誤，如果新準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)判定“賬面價值”的描述是無誤的，也需要在新準(zhǔn)則指南中加以明確說明，為什么只有該情形下的支付補(bǔ)價為“賬面價值”，而其他情形下的支付補(bǔ)價均為“公允價值”。

此外，新準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量情況下，各項(xiàng)換入資產(chǎn)初始成本的計量規(guī)則也做出了規(guī)定，但沒有言及涉及補(bǔ)價情況下的具體賬務(wù)處理規(guī)則，在此不再贅述。

老準(zhǔn)則對同時換出多項(xiàng)資產(chǎn)的情形沒有做出明確的賬務(wù)處理規(guī)定，新準(zhǔn)則則明確規(guī)定“對于同時換出的多項(xiàng)資產(chǎn)，各項(xiàng)換出資產(chǎn)終止確認(rèn)時均不確認(rèn)損益”。

總而言之，與老準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換所給出的定義更加嚴(yán)謹(jǐn)，與其他相關(guān)具體會計準(zhǔn)則的呼應(yīng)銜接更加順暢;對適用范圍的界定更加明晰，對實(shí)務(wù)工作的剛性約束進(jìn)一步增強(qiáng);對賬務(wù)處理時點(diǎn)的規(guī)定更加明確，有助于增強(qiáng)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的一致性和可比性;對賬務(wù)處理規(guī)則的確立層次結(jié)構(gòu)更加清新，具體交易情形的描述更加全面，當(dāng)期損益具體類別的歸屬更加適當(dāng)，對實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)效率明顯增強(qiáng)。

【參考文獻(xiàn)】

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