生活性服務(wù)業(yè)加計(jì)扣除財(cái)稅處理探析

伍艷新

【摘要】 ? 生活性服務(wù)業(yè)的企業(yè)，沒有制造業(yè)企業(yè)大，沒有科技型企業(yè)酷炫，但卻是國民美好生活中必不可少的“潤滑劑”?！蛾P(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）、《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第87號(hào)）明確了生活性服務(wù)業(yè)加計(jì)抵減的相關(guān)規(guī)定，為生活性服務(wù)業(yè)納稅人做大做強(qiáng)助力。基于這兩個(gè)公告，文章對(duì)生活性服務(wù)業(yè)加計(jì)抵減優(yōu)惠政策的財(cái)稅相關(guān)處理進(jìn)行探析。

【關(guān)鍵詞】 ? 生活性服務(wù)業(yè)企業(yè);加計(jì)抵減;財(cái)稅處理

【中圖分類號(hào)】 ? F231 ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ? A ? 【文章編號(hào)】 ? 1002-5812（2020）09-0058-03

2019年，國家推出了新一輪的減稅降費(fèi)政策，增值稅作為我國規(guī)模最大、占比最高的稅種，增值稅實(shí)質(zhì)性減稅是推進(jìn)減稅政策落地的關(guān)鍵點(diǎn)。在經(jīng)營過程中，人力成本在服務(wù)類納稅人支出中比重較大，服務(wù)類納稅人作為個(gè)稅代扣代繳方，難以取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，實(shí)操中，以認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致服務(wù)類納稅人增值稅實(shí)際稅負(fù)較高。為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署，推進(jìn)增值稅實(shí)質(zhì)性減稅，2019年3月財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署發(fā)布了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡稱39號(hào)公告），2019年9月財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第87號(hào)，以下簡稱87號(hào)公告），明確了生活性服務(wù)業(yè)加計(jì)抵減的相關(guān)規(guī)定，為生活性服務(wù)業(yè)納稅人做大做強(qiáng)助力。

一、讀懂兩個(gè)公告的相關(guān)規(guī)定

（一）明確可享受優(yōu)惠的納稅人

根據(jù)39號(hào)公告第七條規(guī)定，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人（即郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)，簡稱四項(xiàng)服務(wù)）按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%。而87號(hào)公告第一條規(guī)定，允許生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15%，抵減稅額。

結(jié)合兩個(gè)公告，可以得出如下結(jié)論：符合條件的郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額，符合條件的生活服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)15%抵減應(yīng)納稅額。

四項(xiàng)服務(wù)的具體范圍在《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件1 《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》內(nèi)的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》中有詳細(xì)規(guī)定。

當(dāng)納稅人屬于單一經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍時(shí)，享受優(yōu)惠政策。當(dāng)納稅人屬于混合經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍時(shí)，享受10%加計(jì)抵減優(yōu)惠的納稅人是指四項(xiàng)服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。其中，生活服務(wù)類銷售占全部銷售額的比重超過50%的納稅人可加計(jì)抵減15%。

（二）明確銷售額比重的計(jì)算問題

綜合兩個(gè)公告，符合條件的四項(xiàng)服務(wù)類納稅人享受政策優(yōu)惠期為2019年4月至2021年12月，符合條件的生活服務(wù)類納稅人享受政策優(yōu)惠期為2019年10月至2021年12月。納稅人在政策優(yōu)惠期之前（即2019年3月31日，2019年9月30日及之前）設(shè)立的，經(jīng)營期在政策優(yōu)惠期前12個(gè)月的銷售額（不滿12個(gè)月按實(shí)際經(jīng)營期的銷售額）符合上述規(guī)定條件的，可以享受加計(jì)扣除項(xiàng)目。在政策優(yōu)惠期開始日（即2019年4月1日，2019年10月1日）及之后設(shè)立的納稅人，自設(shè)立之日起3個(gè)月的銷售額符合上述規(guī)定條件的，自登記為一般納稅人之日起可享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

在這里補(bǔ)充說明一下，納稅人取得一般納稅人資格后，所繳納的增值稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期已認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額（不考慮有上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下）。所以只有一般納稅人才可以享受39號(hào)公告、87號(hào)公告的加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

另根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條，《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）第二十三條，一般納稅人認(rèn)定的銷售額為不含銷項(xiàng)稅的銷售額。

二、案例分析

（一）加計(jì)抵減額的計(jì)算

例1：某一般納稅人企業(yè)成立于2018年3月，經(jīng)營范圍包括物業(yè)服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和銷售貨物。2018年4月至2019年3月銷售金額共計(jì)4 000萬元，其中貨物銷售金額100萬元。2018年10月至2019年9月銷售金額共計(jì)4 500萬元，其中貨物銷售金額500萬元，物業(yè)服務(wù)銷售金額1 000萬元，餐飲住宿服務(wù)3 000萬元。

分析：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2016]36）號(hào)的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，物業(yè)服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)的商務(wù)輔助服務(wù)類的企業(yè)管理服務(wù)。餐飲住宿服務(wù)屬于生活服務(wù)。（4 000-100）/4 000×100%>50%，即2018年4月至2019年3月提供四項(xiàng)服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%，該納稅人在2019年4月開始適用加計(jì)抵減10%的政策。3 000/4 500×100%>50%，即2018年10月至2019年9月提供生活服務(wù)取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%，該納稅人從2019年10月開始可以適用加計(jì)抵減15%的政策。

根據(jù)87號(hào)公告，該納稅人確認(rèn)適用加計(jì)抵減15%政策后，當(dāng)年內(nèi)（即2019年10月至2020年9月）不再調(diào)整，以后年度是否適用，根據(jù)上一年度（即2019年10月至2020年9月）的銷售額計(jì)算確定。

例2：承例1，該納稅人2019年4月份四項(xiàng)服務(wù)類銷售額100萬元，貨物銷售額為10萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為10萬元，上期剩余可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為0元;2019年5月份四項(xiàng)服務(wù)類銷售額400萬元，貨物銷售額為10萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬元;2019年10月份四項(xiàng)服務(wù)類銷售額300萬元，貨物銷售額為30萬元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為15萬元，上期剩余可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額及上期加計(jì)抵減余額均為0元。

分析：

1.2019年4月該納稅人增值稅繳稅情況。

當(dāng)月銷項(xiàng)稅額：100×6%+10×13%=7.3（萬元）

當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額：10×10%=1（萬元）

當(dāng)月抵減前應(yīng)納增值稅額：7.3-10=-2.7（萬元）<0

即該納稅人本期繳納增值稅額為0，期末留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為2.7萬元，當(dāng)月加計(jì)抵減金額余額1萬元。

2019年5月該納稅人增值稅繳稅情況：

當(dāng)月銷項(xiàng)稅額：400×6%+10×13%=25.3（萬元）

當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額：15×10%=1.5（萬元）

當(dāng)月抵減前應(yīng)納增值稅額：25.3-15-2.7=7.6（萬元）（即當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額-上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額）>0

當(dāng)月可抵減加計(jì)抵減額：1（上月余額）+1.5=2.5（萬元）

當(dāng)月應(yīng)納增值稅額：7.6-2.5=5.1（萬元）

即上月未抵扣的加計(jì)抵減額可以在本月抵減，該納稅人5月應(yīng)繳納增值稅額5.1萬元。

2.2019年10月該納稅人開始享受15%的加計(jì)抵減優(yōu)惠政策，當(dāng)月增值稅繳稅情況。

當(dāng)月銷項(xiàng)稅額：300×6%+30×13%=21.9（萬元）

當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額：15×15%=2.25（萬元）

當(dāng)月應(yīng)繳納增值稅額：21.9-15-2.25=4.65（萬元）

該納稅人10月應(yīng)繳納增值稅額4.65萬元。

（二）相關(guān)的賬務(wù)處理

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司2019年4月19日發(fā)布的《關(guān)于<關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告>適用<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>有關(guān)問題的解讀》：生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定對(duì)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理;實(shí)際繳納增值稅時(shí)，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”等科目，按實(shí)際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計(jì)抵減的金額貸記“其他收益”科目。

例3：承例2，2019年4月在計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額時(shí)，因抵減前，應(yīng)納增值稅額為0，所以不登記入賬。2019年5月，因抵減前應(yīng)納稅額大于0，所以支付應(yīng)繳增值稅稅額時(shí)做以下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?76 000

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 25 000

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 51 000

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的加計(jì)抵減賬務(wù)處理適用《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)的解讀，筆者認(rèn)為還有以下幾點(diǎn)需要探討完善：一是根據(jù)該賬務(wù)處理方法，賬上沒有單獨(dú)設(shè)置明細(xì)科目對(duì)加計(jì)抵減額進(jìn)行核算。加計(jì)抵減額當(dāng)期計(jì)提數(shù)、實(shí)際抵減數(shù)、期末未抵減余額，需另起臺(tái)賬進(jìn)行備查登記，比較麻煩，也容易遺漏。二是在當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為0時(shí)，不做賬務(wù)處理的做法，與會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相沖突。在當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為0的，當(dāng)期計(jì)提可加計(jì)抵減數(shù)額也應(yīng)作為遞延收益處理。三是可加計(jì)抵減額與“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”屬性相類似：均是在法律法規(guī)認(rèn)可的條件達(dá)到時(shí)（如通過認(rèn)證，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額為零時(shí)）可以抵扣當(dāng)期應(yīng)納增值稅所得額。因此，可以參照“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”對(duì)可加計(jì)抵減額的賬務(wù)處理進(jìn)行完善。

（三）增值稅申報(bào)表的填寫

結(jié)合政策，國家稅務(wù)總局下發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào)），對(duì)增值稅申報(bào)表進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化。有加計(jì)抵減業(yè)務(wù)的單位在填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表時(shí)，與沒有加計(jì)抵減數(shù)的區(qū)別在于兩個(gè)表：主表《增值稅納稅申報(bào)表》和《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》。

承例1，該納稅人在填報(bào)2019年5月《增值稅納稅申報(bào)表》主表時(shí)，第19欄“應(yīng)納稅額”是以原申報(bào)表的金額減去當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額后的數(shù)據(jù)填報(bào)（詳見下頁增值稅納稅申報(bào)表）。

該納稅人2019年5月《增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）》填報(bào)見下頁增值稅納稅申報(bào)附列資料（四）。

三、總結(jié)

減稅降稅，深化增值稅改革是趨勢(shì)。主營業(yè)務(wù)為四項(xiàng)服務(wù)的納稅人，從前因?yàn)闃I(yè)務(wù)性質(zhì)，進(jìn)項(xiàng)票取得較少，納稅人會(huì)偏向于不選擇為一般納稅人，以免實(shí)際稅負(fù)的提高。加計(jì)抵減優(yōu)惠政策，有利于深化服務(wù)類納稅人的稅收營商環(huán)境，減輕成為一般納稅人的稅負(fù)增加的憂慮，對(duì)促進(jìn)納稅人建立健全財(cái)稅體系、加強(qiáng)稅收監(jiān)管方面均能帶來有利的變化。稅負(fù)的降低，對(duì)四項(xiàng)服務(wù)，特別是生活服務(wù)類行業(yè)的納稅人做大做強(qiáng)起到了促進(jìn)的作用。

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 財(cái)政部，稅務(wù)總局，海關(guān)總署.關(guān)于深化增值稅改革 有關(guān)政策的公告[Z].財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào).

[ 2 ] 財(cái)政部，稅務(wù)總局.關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告[Z].財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第87號(hào).

[ 3 ] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于調(diào)整增值稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告[Z].國家稅務(wù)總局公告2019年第15號(hào)，2019.

[ 4 ] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.關(guān)于《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》適用《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》有關(guān)問題的解讀[S].2019.

[ 5 ] 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[S].財(cái)稅[2016]36號(hào).