碳市場(chǎng)背景下企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理探究

袁鵬飛

本文針對(duì)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的形成背景，分析了目前我國(guó)企業(yè)開(kāi)展碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀和存在問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上有針對(duì)性地提出了對(duì)碳排放權(quán)的規(guī)范確認(rèn)、計(jì)量和賬務(wù)設(shè)置、賬務(wù)處理等會(huì)計(jì)處理建議，以期為后續(xù)研究作參考。

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，環(huán)境污染越來(lái)越嚴(yán)重，特別是籠罩全球的溫室效應(yīng)，被證實(shí)二氧化碳的增多是首要因素。追蹤二氧化碳的來(lái)源，企業(yè)的碳排放占了相當(dāng)大的比重。所以對(duì)有關(guān)碳排放問(wèn)題的研究引起了各國(guó)的重視。碳市場(chǎng)、碳排放權(quán)，碳資產(chǎn)等相關(guān)概念便應(yīng)運(yùn)而生。作為一門新興學(xué)科，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)也成了有前景的崗位。雖然目前我國(guó)在這方面的研究才算起步，但熱度正迅速攀升。

2001年以來(lái)，我國(guó)政府在碳減排問(wèn)題上一直嘗試著意見(jiàn)的征求和政策的完善。2011年，國(guó)家發(fā)改委批準(zhǔn)在北京、上海等七省市開(kāi)始碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)正式誕生，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理（即會(huì)計(jì)核算，包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等）問(wèn)題也隨之產(chǎn)生。截止目前，企業(yè)在這一領(lǐng)域還沒(méi)有統(tǒng)一的具體條文可以遵循。生態(tài)環(huán)境部與標(biāo)準(zhǔn)司于2019年3月起草了《碳排放權(quán)交易管理暫行條例（征求意見(jiàn)稿）》，試圖給出一個(gè)基本參照，盡管這個(gè)意見(jiàn)稿很多問(wèn)題還有待商榷，但也充分說(shuō)明我國(guó)政府對(duì)碳會(huì)計(jì)核算工作的重視。

企業(yè)作為碳排放問(wèn)題的大戶，每年都有國(guó)家免費(fèi)的配額。如何更好地領(lǐng)先節(jié)能減排？在此背景下，企業(yè)如何進(jìn)行碳會(huì)計(jì)處理就顯得尤為重要。特別是碳信息作為了解企業(yè)碳問(wèn)題的重要數(shù)據(jù)參考，怎樣規(guī)范披露起到舉足輕重的作用。

本文將借鑒已知共識(shí)，進(jìn)一步探究企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理和信息披露存在的問(wèn)題，并針對(duì)現(xiàn)有不足提出相應(yīng)的措施和建議。

碳排放權(quán)的概念界定

基于碳市場(chǎng)，就要涉及碳排放權(quán)。而要弄清碳排放權(quán)，必先明確什么是碳資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)定義角度看，碳資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或者控制，在過(guò)去的交易或事項(xiàng)中形成，能夠預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的一種資源。通俗地說(shuō)，碳資產(chǎn)就是把無(wú)形的社會(huì)資本內(nèi)部化的一種結(jié)果。本來(lái)不是企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的東西，在環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展理念影響下，將這種社會(huì)成本分配給各個(gè)企業(yè)，從而達(dá)到綠色發(fā)展、節(jié)能減排的目的的良好的行為措施。

而碳放權(quán)則是屬于碳資產(chǎn)的一種，也是碳資產(chǎn)范疇中可以進(jìn)行核算與研究的。它是政府根據(jù)制訂的標(biāo)準(zhǔn)分配給企業(yè)排放碳的限額，是具有價(jià)值的資產(chǎn)，可以像商品一樣在市場(chǎng)上交易，減排困難的企業(yè)可以購(gòu)買碳排放權(quán)，往往形成碳負(fù)債;減排容易的企業(yè)可以出售碳配額，必然形成碳收益。所以，碳排放權(quán)既是一種權(quán)利，也是一項(xiàng)資產(chǎn)。

我國(guó)企業(yè)開(kāi)展碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀與問(wèn)題

確認(rèn)與計(jì)量方面

目前我國(guó)還沒(méi)有形成企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)范體系，相關(guān)政策尚處意見(jiàn)征詢，相關(guān)研究正在百家爭(zhēng)鳴。實(shí)踐中該如何操作，企業(yè)各有不同的標(biāo)準(zhǔn)。借鑒會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，綜合行業(yè)和市場(chǎng)狀況，選擇最便捷的核算方式。參與碳市場(chǎng)交易的排污企業(yè)，在對(duì)碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，主要分為這四種類型：無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨和單獨(dú)的“碳排放權(quán)”。在選擇計(jì)量模式時(shí)，又分為這三種情況：或者選用公允價(jià)值，或者按照歷史成本予以計(jì)量，或者將名義金額和公允價(jià)值相結(jié)合[1]。因?yàn)樘假Y產(chǎn)是一種虛擬化的資產(chǎn)，與無(wú)形資產(chǎn)的形態(tài)及其類似，所以企業(yè)一般會(huì)采用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行處理。又由于碳排放權(quán)交易的存在，也有企業(yè)將其按交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。在進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，大多采用歷史成本屬性進(jìn)行計(jì)量，選用公允價(jià)值計(jì)量的較少。這表明，企業(yè)碳排放權(quán)處理這塊不具有細(xì)節(jié)性和針對(duì)性，通常會(huì)采用盡可能地減少核算成本和降低工作量的方式進(jìn)行。同時(shí)，在已有賬戶中進(jìn)行核算，又便于會(huì)計(jì)人員很快熟練這項(xiàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并實(shí)施處理。

確認(rèn)相關(guān)負(fù)債時(shí)，也分兩種不同觀點(diǎn)。一是都確認(rèn)為相應(yīng)的負(fù)債，無(wú)論政府免費(fèi)給的還是企業(yè)從外部買的，即把全部的配額都算作企業(yè)需要承擔(dān)的義務(wù)。二是獲得的免費(fèi)配額不確認(rèn)為負(fù)債。因?yàn)榇藭r(shí)實(shí)際排放還未產(chǎn)生，該義務(wù)不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，理由是企業(yè)可以通過(guò)行為改變應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。

信息披露方面

影響碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理有很多因素，最主要的是碳信息披露的問(wèn)題。碳信息披露是企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理的重要組成部分，對(duì)碳信息披露的重視程度影響著企業(yè)的投資與績(jī)效。

由于企業(yè)選擇不同會(huì)計(jì)處理方式的結(jié)果最后都要在報(bào)表上呈現(xiàn)出來(lái)，因此會(huì)計(jì)報(bào)告就成了外部投資者最重要的獲取企業(yè)信息的途徑，也是投資者最為關(guān)注的領(lǐng)域[2]。目前我國(guó)在碳信息披露這一塊主要存在的問(wèn)題是：企業(yè)并沒(méi)有主動(dòng)進(jìn)行碳信息披露的積極性，政府也無(wú)強(qiáng)制要求;企業(yè)即使進(jìn)行信息披露了，卻無(wú)統(tǒng)一規(guī)范的披露項(xiàng)目、信息不對(duì)稱、無(wú)可比性等諸多問(wèn)題。

我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理規(guī)范建議

當(dāng)前，由于碳排放權(quán)在法律上的不明確性，所以在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上只能依據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行處理。

企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)

關(guān)于確認(rèn)為何種資產(chǎn)的問(wèn)題，本文認(rèn)為應(yīng)該按照其使用用途進(jìn)行分別確認(rèn)。碳排放權(quán)作為特殊的一種資產(chǎn)存在，企業(yè)應(yīng)單獨(dú)列入賬目確認(rèn)。首先，設(shè)置“碳資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，這樣有助于企業(yè)進(jìn)行區(qū)分，而在核算上則依據(jù)與哪種資產(chǎn)屬性最為相似進(jìn)行優(yōu)化處理。由于碳排放權(quán)是無(wú)形的，存貨是有形的。從目前的市場(chǎng)情況來(lái)看，擁有碳排放權(quán)的企業(yè)還未在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中將碳排放權(quán)作為自身產(chǎn)品或商品的一部分，目前只是為了履約和交易而購(gòu)，所以，碳排放權(quán)并不能確認(rèn)為存貨。具體應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)還是交易性金融資產(chǎn)，則是根據(jù)企業(yè)自身的使用來(lái)源與使用意圖進(jìn)行劃分。政府分配的那一部分，比較符合無(wú)形資產(chǎn)的性質(zhì)，所以可按無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn);而企業(yè)購(gòu)入以便日日后進(jìn)行交易的部分，則可按交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。

企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量

（1）計(jì)量屬性。就計(jì)量屬性而言，主要分為歷史成本與公允價(jià)值兩種。應(yīng)該按照哪種屬性進(jìn)行計(jì)量，需要根據(jù)碳排放權(quán)的來(lái)源和用途進(jìn)行相應(yīng)地劃分。首先是政府無(wú)償分配的碳排放權(quán)，因?yàn)槭敲赓M(fèi)取得，企業(yè)沒(méi)有花費(fèi)相應(yīng)的成本，故也無(wú)歷史成本，為了實(shí)現(xiàn)形式上的匹配，本文認(rèn)為可按公允價(jià)值屬性進(jìn)行計(jì)量。

對(duì)于企業(yè)從外部購(gòu)置的碳排放權(quán)，這里的外部一般指的是碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，企業(yè)是花費(fèi)了相應(yīng)的成本代價(jià)，所以應(yīng)該按照歷史成本對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，畢竟是有明確的數(shù)字指標(biāo)可以參照，具有一定的信息可靠性，這是毋庸置疑的。

（2）初始計(jì)量。針對(duì)政府免費(fèi)分配的碳排放權(quán)，如上文所說(shuō)，采取公允價(jià)值屬性。在公允價(jià)值模式下，還存在一個(gè)問(wèn)題就是我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)并不成熟，在活躍程度上相比西方國(guó)家還是欠缺很多。據(jù)此再次進(jìn)行劃分，即如若是在交易市場(chǎng)活躍程度較高的情況下進(jìn)行交易（企業(yè)不僅可在國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行交易，也可以到國(guó)外碳排放權(quán)交易市場(chǎng)進(jìn)行交易），就可以遵循相應(yīng)的市場(chǎng)標(biāo)價(jià)進(jìn)行計(jì)量;若是在交易市場(chǎng)活躍程度不高的情況下，只能參考國(guó)際上常用的交易價(jià)格或與之相似的交易價(jià)格進(jìn)行記錄，盡量使得計(jì)量不失真。

對(duì)外部購(gòu)置的碳排放權(quán)，采用歷史成本，在交易當(dāng)天市場(chǎng)價(jià)明確的情況下，根據(jù)其對(duì)應(yīng)的支付價(jià)格，如若存在相關(guān)稅費(fèi)的話還需要考慮進(jìn)去相關(guān)稅費(fèi)，據(jù)此核算出的初始入賬金額才是準(zhǔn)確可靠的。

（3）后續(xù)計(jì)量? 企業(yè)留存自用的碳排放權(quán)應(yīng)該歸為無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該在根據(jù)通過(guò)科學(xué)合理的計(jì)算方式計(jì)算出的自身碳排放額的基礎(chǔ)上，擁有足夠的碳排放權(quán)，這樣能夠使得企業(yè)實(shí)現(xiàn)正常的碳排放。假使碳排放超額，可以通過(guò)購(gòu)入少量碳排放權(quán)的方式進(jìn)行補(bǔ)償，這樣對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響也不是很大，有利于企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性;碳排放不足額的話就可以進(jìn)行出售，從而獲取利潤(rùn)，說(shuō)明企業(yè)在節(jié)能減排這一塊有所進(jìn)步。這里需要補(bǔ)充說(shuō)明的一點(diǎn)是，因?yàn)槭菑淖杂棉D(zhuǎn)為出售，所以在計(jì)量屬性上也發(fā)生了改變，由歷史成本變?yōu)楣蕛r(jià)值，必須要在細(xì)節(jié)上區(qū)分清楚。無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范可以參考，無(wú)非是使用合適方法進(jìn)行攤銷和計(jì)提減值準(zhǔn)備，這里就不做一一闡述。

針對(duì)交易性碳排放權(quán)，在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，需要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債日當(dāng)天的市場(chǎng)價(jià)格，進(jìn)行價(jià)格調(diào)整，這項(xiàng)處理與交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量相同，也不做詳細(xì)介紹。

賬務(wù)處理與信息披露

（1）賬戶設(shè)置。結(jié)合上文確認(rèn)和計(jì)量的處理，建議企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算要充分考慮持有意圖，企業(yè)自用的碳排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，而用于交易的碳排放權(quán)則作為交易性金融資產(chǎn)。具體的賬戶處理步驟則是與無(wú)形資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)相同，出售所用碳排放權(quán)變動(dòng)的部分按照公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行增加或者減少，同時(shí)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益;自用的碳排放權(quán)變動(dòng)的部分也可以按照公允價(jià)值記錄，相應(yīng)地計(jì)入資本公積。

（2）賬務(wù)處理。隨著碳排放權(quán)市場(chǎng)交易規(guī)模的擴(kuò)大發(fā)展，其對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及戰(zhàn)略管理會(huì)提出更高的要求。本文認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面披露碳排放權(quán)各項(xiàng)情況，包括碳排放權(quán)的獲取、資產(chǎn)增減、實(shí)際排放、出售與交易及公允價(jià)值變動(dòng)等情況，并經(jīng)第三方的統(tǒng)一審核公證納入企業(yè)的賬務(wù)管理和績(jī)效考核中。為了避免企業(yè)對(duì)碳信息賬務(wù)披露的避重就輕，必須由國(guó)家出臺(tái)統(tǒng)一的披露規(guī)則。出臺(tái)相應(yīng)的法律和建立監(jiān)督機(jī)構(gòu)來(lái)監(jiān)督和激勵(lì)企業(yè)自身對(duì)內(nèi)部的價(jià)值變動(dòng)和損益狀況進(jìn)行完整的記錄和披露。

結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)交易市場(chǎng)前景十分廣闊。雖然我國(guó)相關(guān)研究起步較晚，但經(jīng)過(guò)近幾年的探索，碳交易市場(chǎng)已由少數(shù)試點(diǎn)地區(qū)向全國(guó)規(guī)模開(kāi)放。交易企業(yè)碳排放權(quán)處理各自為標(biāo)、無(wú)則可依的局面也正在逐步規(guī)范。我們有理由相信，尊重真相，公開(kāi)透明是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的長(zhǎng)久通道。企業(yè)的碳披露規(guī)范和核算準(zhǔn)則，需要政府盡快出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)章制度進(jìn)行制約，同時(shí)也需要經(jīng)驗(yàn)豐富的專家學(xué)者進(jìn)一步探討統(tǒng)一優(yōu)化，從而實(shí)現(xiàn)碳市場(chǎng)的有序管理。隨著人們環(huán)保理念的增強(qiáng)，科技的進(jìn)步，新能源的開(kāi)發(fā)，國(guó)家對(duì)碳排放權(quán)交易準(zhǔn)則的完善，碳市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大，企業(yè)的碳會(huì)計(jì)處理必將在實(shí)踐中尋找到科學(xué)規(guī)范的通行方法。

參考文獻(xiàn)：

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