上市公司內(nèi)部控制案例研究

卞海鎣

摘 要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和對(duì)外開放的不斷深化，中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)生了根本性變革，使得企業(yè)的質(zhì)量和創(chuàng)新能力大幅度提升，眾多優(yōu)質(zhì)企業(yè)紛紛上市以開拓市場(chǎng)。然而，由于企業(yè)內(nèi)部控制失效而出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊案例層出不窮，因此，研究企業(yè)內(nèi)部控制有效性問題具有現(xiàn)實(shí)意義?；诖?，以康美藥業(yè)股份有限公司為研究對(duì)象，從內(nèi)部控制五要素出發(fā)，深入分析了康美藥業(yè)內(nèi)部控制方面存在缺陷，主要體現(xiàn)在制度環(huán)境不健全、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)嚴(yán)重缺失、財(cái)務(wù)核算及關(guān)聯(lián)方交易管理不規(guī)范等，并康美藥業(yè)案例為基礎(chǔ)，以小見大拓展到其他上市公司相關(guān)情況。從上市公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管機(jī)構(gòu)三個(gè)層次對(duì)改善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制有效性提出了具體建議，以期對(duì)其他上市公司提高內(nèi)控效率具有借鑒意義。

關(guān)鍵詞：康美藥業(yè);內(nèi)部控制;案例研究

中圖分類號(hào)：F23? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? ? ? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.16.052

0 引言

當(dāng)前，我國(guó)不少企業(yè)的發(fā)展速度迅猛，截至2020年3月23日，上證A股1593家，深證A股2203家。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化，企業(yè)在發(fā)展的過程中過度聚焦高額利潤(rùn)和市場(chǎng)擴(kuò)展，而忽視了內(nèi)部管理工作。近年來，上市公司的優(yōu)質(zhì)性受到質(zhì)疑，被出具非無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司逐年增多。圖1是從2011-2018年否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量和比例變動(dòng)趨勢(shì)（圖1）。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2018年的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，有52家上市公司被出具否定意見審計(jì)報(bào)告，創(chuàng)歷史之最。從否定意見內(nèi)容看，2018年度52份“否定意見”內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，高頻率出現(xiàn)的控制缺陷主要包括：違規(guī)資金占用;關(guān)聯(lián)方交易不規(guī)范;存貨控制存在重大缺陷;內(nèi)部控制環(huán)境失效;會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督體系存在重大缺陷，導(dǎo)致重大前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)等。

數(shù)據(jù)來源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)《上市公司2017年年報(bào)審計(jì)情況分析報(bào)告》、上市公司2018年年報(bào)審計(jì)情況快報(bào)（第九期）。

否定意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告數(shù)量的逐年攀升，為眾多上市公司敲響了警鐘。資本市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，科學(xué)合理的管理制度和有效的管理手段是上市公司保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要條件。內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理的重要手段，在現(xiàn)代企業(yè)管理中具有舉足輕重的地位。它貫穿于管理過程始終，所有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和操作環(huán)節(jié)都離不開內(nèi)部控制系統(tǒng)。有效的內(nèi)部控制是企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范的重要舉措，能防患于未然、預(yù)防錯(cuò)誤的發(fā)生;有效的內(nèi)部控制能促使企業(yè)形成真實(shí)、可靠、完整的財(cái)務(wù)信息，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供基礎(chǔ);有效的內(nèi)部控制還能降低交易成本，科學(xué)、合理地實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方針和管理目標(biāo)。

1 案例背景

康美藥業(yè)股份有限公司（600518）成立于1997年，注冊(cè)資金76440萬(wàn)元，2001年3月在上交所上市。公司的主要業(yè)務(wù)是中醫(yī)藥的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。經(jīng)過20年左右的發(fā)展，康美藥業(yè)憑借自身獨(dú)特的企業(yè)文化和經(jīng)營(yíng)理念，持續(xù)推動(dòng)業(yè)績(jī)穩(wěn)步上升，已經(jīng)成為醫(yī)藥行業(yè)的“領(lǐng)頭羊”，在行業(yè)內(nèi)享有較好的聲譽(yù)。

然而，康美藥業(yè)300億元貨幣資金不翼而飛，給整個(gè)資本市場(chǎng)帶來了強(qiáng)烈的震撼，市值一落千丈。2018年12月底，康美藥業(yè)因涉嫌信息披露違法違規(guī)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)展開立案調(diào)查。2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布了高達(dá)近300億的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。5月17日，證監(jiān)會(huì)查明康美藥業(yè)2016-2018年的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大虛假。

2 康美藥業(yè)內(nèi)部控制存在的缺陷分析

“白馬股”變成黑天鵝的背后是內(nèi)部控制的嚴(yán)重失效。針對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司內(nèi)部控制的有效性，內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）于2019年4月出具了廣會(huì)審字[2019]G18029870017號(hào)《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》，該報(bào)告對(duì)康美藥業(yè)2018年內(nèi)部控制有效性出具了否定意見。報(bào)告指出康美藥業(yè)內(nèi)部控制中有兩個(gè)重大缺陷如下。

缺陷1：財(cái)務(wù)核算不規(guī)范。公司會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，存在財(cái)務(wù)不規(guī)范問題，未能反映公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，導(dǎo)致前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

缺陷2：關(guān)聯(lián)方交易管理不規(guī)范。公司關(guān)聯(lián)交易管理中對(duì)主動(dòng)識(shí)別、及時(shí)獲取及確認(rèn)關(guān)聯(lián)方信息的控制制度未取得有效執(zhí)行，未及時(shí)履行相關(guān)審批和披露事宜。

下面就從內(nèi)部控制五要素的角度，闡述康美藥業(yè)內(nèi)部控制方面存在的問題。

2.1 內(nèi)部環(huán)境

2.1.1 制度環(huán)境不健全

首先，公司制度浮于表面?？得浪帢I(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度，但內(nèi)控制度未能及時(shí)更新，導(dǎo)致內(nèi)控制度嚴(yán)重脫離公司現(xiàn)狀。其次，管理層內(nèi)控意識(shí)薄弱，公司制度形同虛設(shè)，對(duì)于已經(jīng)制定的規(guī)章制度在日常工作中未能得到有效推行。例如，雖然已經(jīng)設(shè)置合同管理相關(guān)的制度和工作流程，但在實(shí)際運(yùn)行中，仍然存在部分項(xiàng)目施工單位先開工建設(shè)，后補(bǔ)簽工程協(xié)議的現(xiàn)象。

2.1.2 人力資源管理投入不足

公司在人力資源管理方面投入不足，對(duì)于新老員工，缺乏系統(tǒng)的培訓(xùn)，相關(guān)人員的專業(yè)水平無法滿足公司業(yè)務(wù)快速發(fā)展的需要。作為企業(yè)內(nèi)部控制人員，不僅要有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐操作能力，還要熟悉公司的最新制度政策和業(yè)務(wù)流程，確保對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)有著全面的了解和宏觀的把控，這樣才能更準(zhǔn)確快速的識(shí)別出日常經(jīng)營(yíng)中的缺陷和舞弊行為，進(jìn)而更有針對(duì)性的進(jìn)行內(nèi)部控制。

2.1.3 公司治理存在弊端

康美藥業(yè)大股東為康美實(shí)業(yè)投資控股有限公司，康美實(shí)業(yè)持股32.75%，其實(shí)際控制人為公司董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理馬興田。而他的妻子許冬瑾是康美藥業(yè)股份有限公司的第七大股東，持股1.97%，擔(dān)任公司副董事長(zhǎng)、副總經(jīng)理。馬興田夫婦的主導(dǎo)地位導(dǎo)致了公司治理結(jié)構(gòu)未能實(shí)現(xiàn)監(jiān)督制衡的作用，股權(quán)集中度偏高，對(duì)控股股東的制衡力量不足，康美藥業(yè)治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重缺陷。表1整理了康美藥業(yè)股份有限公司前十大股東的持股情況。

2.2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

康美藥業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)是中藥材的產(chǎn)銷，集中大批量的采購(gòu)和銷售周期長(zhǎng)的特點(diǎn)決定了康美藥業(yè)需要大量的營(yíng)運(yùn)資金。伴隨著企業(yè)大規(guī)模的擴(kuò)張，打造全產(chǎn)業(yè)鏈布局，融資是必然的選擇。近幾年，康美藥業(yè)大舉借債，資產(chǎn)負(fù)債率從2012年底的41.07%飆升至2018年底的62.08%。表2整理了2012年末至2018年末康美藥業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的變化。截至2019年第三季度末，公司短期借款158.52億元、長(zhǎng)期借款6.90億元、應(yīng)付債券168.02億元，公司貨幣資金余額僅有4.83億元，流動(dòng)資產(chǎn)遠(yuǎn)不足以償付債務(wù)，康美藥業(yè)將面臨極大的償債壓力。

康美藥業(yè)雖然是上市公司，但卻以短期債務(wù)融資為主，大量短期借款用于長(zhǎng)期項(xiàng)目建設(shè)，雖然短期債務(wù)成本相對(duì)比長(zhǎng)期債務(wù)低，但是巨額的短期債務(wù)融資給企業(yè)帶來了巨大的本息償債壓力，大幅度增加了公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，公司面臨著經(jīng)營(yíng)危機(jī)爆發(fā)的可能性。可見，康美藥業(yè)在制定融資規(guī)劃時(shí)沒有科學(xué)合理的考慮公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)嚴(yán)重缺失。

2.3 控制活動(dòng)

2.3.1 財(cái)務(wù)核算不規(guī)范

康美藥業(yè)的一份《前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告》引發(fā)了資本市場(chǎng)的轟動(dòng)，在該更正公告中，康美藥業(yè)調(diào)整了2017年的年報(bào)數(shù)據(jù)，多計(jì)入貨幣資金299.44億。對(duì)于2017年的年報(bào)，“財(cái)務(wù)錯(cuò)誤”主要包括了：由于公司采購(gòu)付款、工程款支付以及確認(rèn)業(yè)務(wù)款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理存在錯(cuò)誤，造成應(yīng)收賬款少計(jì)6.41億元，存貨少計(jì)195.46億元，在建工程少計(jì)6.32億元;由于核算賬戶資金時(shí)存在錯(cuò)誤，造成貨幣資金多計(jì)299.44億元等。

從公告來看，這299.44億資金實(shí)際上有195.46億元是存貨，公司在會(huì)計(jì)處理時(shí)出現(xiàn)了差錯(cuò)，將之計(jì)成了貨幣資金。該事項(xiàng)表明康美藥業(yè)在財(cái)務(wù)核算方面存在重大缺陷。公司會(huì)計(jì)基礎(chǔ)薄弱，財(cái)務(wù)核算不規(guī)范且存在遺漏信息披露，未能反映公司實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，導(dǎo)致前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

2.3.2 關(guān)聯(lián)方交易管理不規(guī)范

經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，康美藥業(yè)從2016年1月1日至 2018年12月31日，在未經(jīng)過決策審批或授權(quán)程序的情況下，累計(jì)向控股股東及其關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營(yíng)性資金 116.19億元，用于購(gòu)買股票、替控股股東及其關(guān)聯(lián)方償還融資本息、墊付解質(zhì)押款或支付收購(gòu)溢價(jià)款等?？得浪帢I(yè)在關(guān)聯(lián)方交易中未嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)管理制度，導(dǎo)致資金支付未通過有效的決策審批程序，并且缺失部分與其他關(guān)聯(lián)方資金往來的原始憑證單據(jù)、資金往來協(xié)議等有效資料，項(xiàng)目資料歸集存在嚴(yán)重漏洞。

上述事項(xiàng)表明康美藥業(yè)在資金管理、關(guān)聯(lián)交易管理方面存在重大缺陷，沒有按照規(guī)定披露控股股東及其關(guān)聯(lián)方非經(jīng)營(yíng)性占用資金的關(guān)聯(lián)交易情況，嚴(yán)重違法公司日常資金管理規(guī)范及關(guān)聯(lián)交易管理制度的相關(guān)規(guī)定。

2.3.3 存貨管理缺乏內(nèi)部控制

康美藥業(yè)超高額的存貨到底在哪？根據(jù)已更正的2017年財(cái)報(bào)來看，299.44億元現(xiàn)金有195.46億元轉(zhuǎn)入了存貨，存貨之多令人驚嘆。更令人質(zhì)疑的是康美藥業(yè)認(rèn)為增加的195.46億存貨不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，理由是存貨不存在跌價(jià)的可能。從2013年開始，康美藥業(yè)的存貨一路猛增，存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)從2013年的133.93天飆升到2018年的663.38天，這意味著2018年的存貨需要將近2年的時(shí)間才能賣完。表3整理了2013至2018年康美藥業(yè)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的變化。

相比之下，中藥龍頭企業(yè)白云山2018年的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)為72.37天，同樣，涉足中藥領(lǐng)域的同仁堂2018年的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)為290.28天。康美藥業(yè)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)遠(yuǎn)高于其他中藥企業(yè)。大量的存貨堆積未能引起管理層的警惕和重視，說明企業(yè)在存貨控制方面存在重大缺陷，對(duì)存貨的采購(gòu)入庫(kù)、存儲(chǔ)、銷售出庫(kù)、貨物運(yùn)輸管理以及期末存貨盤點(diǎn)未能實(shí)施及時(shí)、有效的控制活動(dòng)。

2.4 信息與溝通

信息與溝通應(yīng)當(dāng)同時(shí)發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間，為公司日常控制提供必要的信息，對(duì)上市公司履行其內(nèi)部控制責(zé)任以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)至關(guān)重要。

康美藥業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息存在重大虛假，2017年的年報(bào)中對(duì)公司的營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行了大幅度調(diào)整，這些錯(cuò)誤的信息披露容易誤導(dǎo)投資者，康美藥業(yè)在信息與溝通方面沒有及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的重要信息。

2.5 內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并及時(shí)加以改進(jìn)。康美藥業(yè)雖然設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)部門，但是形同虛設(shè)，執(zhí)行力不足。由于內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)日?；顒?dòng)未保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，使得公司審計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)不能在日常工作中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算混亂、關(guān)聯(lián)方交易不規(guī)范等重大缺陷。同時(shí)，內(nèi)部監(jiān)督缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，責(zé)任分工不明確，部分崗位存在任命重疊的現(xiàn)象。

經(jīng)過對(duì)康美藥業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分析，可見內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行決定著企業(yè)能否健康的發(fā)展。上市公司應(yīng)不斷完善內(nèi)部控制環(huán)境，形成公司上下敬畏內(nèi)控制度的企業(yè)文化，各部門權(quán)責(zé)分明，互相監(jiān)督，建立一套科學(xué)可行的內(nèi)部控制體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮其獨(dú)立性和專業(yè)性，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，完善內(nèi)部控制審計(jì)流程，打造專業(yè)水平一流并且遵守職業(yè)道德的注會(huì)會(huì)計(jì)師團(tuán)隊(duì)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大監(jiān)管力度，促使上市公司充分、適當(dāng)?shù)呐秲?nèi)部控制情況。企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的提升任重道遠(yuǎn)，需要各方共同行動(dòng)起來。

3 增強(qiáng)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制有效性建議

康美藥業(yè)股份有限公司作為上市公司內(nèi)部控制失敗的典型案例，其內(nèi)部控制存在諸多問題。與康美藥業(yè)股份有限公司類似，被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的其他上市公司，都應(yīng)該針對(duì)其被出具非無保留意見的原因，明確自身內(nèi)部控制存在的弊端，結(jié)合內(nèi)部控制運(yùn)行的具體情況，立即采取應(yīng)對(duì)措施。現(xiàn)在本文以康美藥業(yè)案例為基礎(chǔ)，以小見大拓展到其他上市公司相關(guān)問題，對(duì)我國(guó)上市公司中內(nèi)部控制缺失的改善提出一些具體的建議，希望能為上市公司內(nèi)部控制的建立健全提供參考。

3.1 針對(duì)上市公司的建議

3.1.1 完善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境

（1）提高管理層和員工的內(nèi)部控制意識(shí)。

首先，管理層要從思想上充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，建立符合企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的內(nèi)控制度。其次，要增強(qiáng)員工對(duì)內(nèi)部控制體系的認(rèn)識(shí)，內(nèi)部控制體系的關(guān)鍵在于執(zhí)行，再健全的制度，若沒有得到有效執(zhí)行，都是紙上談兵。因此，企業(yè)應(yīng)不斷加強(qiáng)全體員工內(nèi)部控制理念的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，使得內(nèi)部控制常態(tài)化、規(guī)范化，形成全員重視內(nèi)控的良好氛圍，真正將內(nèi)控制度落到實(shí)處。

（2）加強(qiáng)人力資源管理。

企業(yè)提高內(nèi)部控制質(zhì)量，需要加強(qiáng)人力資源管理。上市公司應(yīng)優(yōu)化人才隊(duì)伍，提高財(cái)會(huì)崗位準(zhǔn)入門檻，尤其是對(duì)內(nèi)控崗位人員的選拔要格外嚴(yán)格。在招聘環(huán)節(jié)，重視對(duì)相關(guān)崗位人員專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的考核。新員工入職以后，建立員工培訓(xùn)長(zhǎng)效機(jī)制，強(qiáng)化對(duì)新制度、知識(shí)結(jié)構(gòu)、職業(yè)道德、價(jià)值觀導(dǎo)向的培訓(xùn)，形成員工對(duì)企業(yè)制度敬畏的企業(yè)文化。最后，各部門聯(lián)手制定有效的激勵(lì)機(jī)制，充分調(diào)動(dòng)員工積極性。針對(duì)違反內(nèi)控制度的行為和事項(xiàng)，制定嚴(yán)格的懲罰措施，確保內(nèi)控工作在企業(yè)各環(huán)節(jié)的順利運(yùn)行。

（3）完善組織結(jié)構(gòu)人員的職責(zé)分配。

健全的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配是建立和實(shí)施內(nèi)部控制的重要前提。組織結(jié)構(gòu)的權(quán)責(zé)分配就是把崗位職責(zé)和權(quán)限與人員相匹配。各部門、各崗位要相互制約、相互監(jiān)督，以滿足不相容職務(wù)相分離的制衡要求，并根據(jù)環(huán)境的變化調(diào)整組織結(jié)構(gòu)和崗位人員，防止長(zhǎng)時(shí)間崗位人員固定為舞弊行為的發(fā)生提高空隙。

（4）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)。

目前，很多公司普遍存在股權(quán)過度集中的現(xiàn)象，缺乏制衡機(jī)制，迫切要求企業(yè)通過完善公司治理，強(qiáng)化內(nèi)部控制。有效的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)維護(hù)所有利益相關(guān)的合法權(quán)益而不是少數(shù)股東的權(quán)益。為此，上市公司必須改善公司治理結(jié)構(gòu)，維護(hù)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)與經(jīng)營(yíng)層之間相互制衡的關(guān)系，杜絕董事會(huì)和管理層的重疊。獨(dú)立董事也應(yīng)充分發(fā)揮其的作用，切實(shí)維護(hù)中小股東的利益。

3.1.2 完善公司的風(fēng)險(xiǎn)管理體系

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，風(fēng)險(xiǎn)管理在企業(yè)內(nèi)部控制中具有舉足輕重的作用，是企業(yè)內(nèi)部控制至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，企業(yè)應(yīng)建立一套風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制，根據(jù)擬定的內(nèi)部控制目標(biāo)，全面系統(tǒng)地搜集內(nèi)外部信息，結(jié)合企業(yè)具體情況，識(shí)別出企業(yè)面臨的各種內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)。通過定量和定性分析，對(duì)潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別判斷。企業(yè)可以聘請(qǐng)外部專業(yè)機(jī)構(gòu)輔助識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，出具風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，并協(xié)助制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)方案。

在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)階段，企業(yè)應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新梳理和構(gòu)建，以便于識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)。受到成本效益原則的限制，企業(yè)內(nèi)部控制很難做到面面俱到，因此，企業(yè)需要根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)和自身情況，建立關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的大數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)，幫助企業(yè)通過數(shù)據(jù)分析識(shí)別出關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)管理部門，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)進(jìn)行全流程的控制，并根據(jù)企業(yè)發(fā)展變化，動(dòng)態(tài)調(diào)整。

3.1.3 完善會(huì)計(jì)核算制度和監(jiān)督體系

會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督工作貫穿各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)始終，關(guān)乎內(nèi)部控制的成效。在會(huì)計(jì)核算的層面，企業(yè)應(yīng)建立健全會(huì)計(jì)核算制度，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)核算程序與方法，保證匯總分析和考核的同一口徑;統(tǒng)一企業(yè)內(nèi)部規(guī)范會(huì)計(jì)憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告的處理程序和方法，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。在會(huì)計(jì)監(jiān)督層面，上市公司應(yīng)完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，強(qiáng)化財(cái)務(wù)內(nèi)部復(fù)核及審計(jì)職能。必要時(shí)設(shè)置內(nèi)部舉報(bào)投訴熱線，當(dāng)企業(yè)任何一個(gè)員工發(fā)現(xiàn)有違反公司制度的行為或不利于公司整體利益的行為時(shí)，可以通過舉報(bào)熱線進(jìn)行投訴，防止舞弊串通行為的滋生。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)保護(hù)舉報(bào)員工的權(quán)益，建立獎(jiǎng)懲措施，鼓勵(lì)員工積極反應(yīng)不良行為，并對(duì)惡意報(bào)復(fù)行為予以嚴(yán)重懲罰，從而推動(dòng)舉報(bào)投訴制度在企業(yè)的順利運(yùn)行。

3.1.4 實(shí)施審計(jì)輪換制

實(shí)行審計(jì)輪換制能減少財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的概率。一方面審計(jì)輪換制可以增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，一定程度上避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)單位由于長(zhǎng)期業(yè)務(wù)往來形成過于密切的關(guān)系，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背原則遷就客戶。另一方面審計(jì)輪換制可以改善內(nèi)控審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，避免思維定式帶來的局限性。

3.2 針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的建議

3.2.1 完善企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)流程

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)專注于研究制定適合自身的內(nèi)控審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和程序，深入貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，應(yīng)用自上而下的審計(jì)程序，在審計(jì)全過程保持職業(yè)懷疑和運(yùn)用職業(yè)判斷，全面規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告起到關(guān)鍵的把關(guān)作用，必須嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)的流程，以確保審計(jì)獨(dú)立性和內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量。

3.2.2 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)水平

隨著會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展以及上市公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)不斷遇到新的挑戰(zhàn)。因此，負(fù)責(zé)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)的同時(shí)，涉獵其他專業(yè)知識(shí)，例如稅務(wù)、金融、計(jì)算機(jī)知識(shí)，努力成為高端復(fù)合型人才，并了解客戶的內(nèi)部控制狀況，具體問題具體分析，提高職業(yè)能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加大人才建設(shè)投入，注重內(nèi)控審計(jì)人才梯隊(duì)培養(yǎng)，打造高素質(zhì)專業(yè)團(tuán)隊(duì)。

3.3 針對(duì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的建議

3.3.1 加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制重要性宣傳

監(jiān)管機(jī)構(gòu)除了出臺(tái)相關(guān)政策這根“硬準(zhǔn)繩”來制約上市公司的內(nèi)部控制，還可以利用在線平臺(tái)、報(bào)刊雜志等多種方式加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制重要性的宣傳，讓廣大上市公司的股東、高管、內(nèi)審人員以及財(cái)務(wù)人員等從道德層面提高對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)。

3.3.2 加強(qiáng)相關(guān)監(jiān)督和處罰力度

證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)上市公司信息披露違法違規(guī)行為嚴(yán)厲打擊，要求上市公司將內(nèi)部控制中存在的缺陷明細(xì)、性質(zhì)、造成的社會(huì)影響以及整改情況予以披露，對(duì)于內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露不充分或不恰當(dāng)?shù)纳鲜泄炯哟髴徒淞Χ?，建立相?yīng)的處罰條款和追責(zé)體系，增強(qiáng)監(jiān)管震懾力和企業(yè)違規(guī)違法成本。通過建立對(duì)上市公司內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告質(zhì)量巡查的制度，對(duì)企業(yè)內(nèi)控缺陷進(jìn)行持續(xù)、精準(zhǔn)監(jiān)管，促使上市公司講真話、做真賬，推動(dòng)中介機(jī)構(gòu)歸位盡責(zé)。

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