農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中會計核算與管理問題探究

李彩霞 劉婕韋

摘? ? 要：我國農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革正在如火如荼的進行中，隨著改革的不斷深入，有關(guān)會計核算和管理問題也隨之日漸突出。本文圍繞農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中所面臨的會計核算和管理問題，剖析其問題的潛在原因，進而提出化解會計核算和管理問題的政策建議，以期助力農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革工作的順利推進。

關(guān)鍵詞：農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革; 會計核算與管理; 清產(chǎn)核資

中圖分類號：F321.32? ? ? ? 文獻標識碼：A? ? ? DOI 編碼：10.3969/j.issn.1006-6500.2020.03.015

Exploration about Accounting and Management in the Reform of Rural Collective Property Rights System

LI Caixia1，2， LIU Jiewei1

（1.College of Economics and Management， Tianjin Agricultural University， Tianjin 300384， China;2.Tianjin Laboratory of Urban-Rural Industry Convergence， Tianjin 300384， China）

Abstract： The reform of rural collective property right system is processing well in China. With the deeply reforming， the problems of accounting and management are increasingly prominent. This paper focused on the problems of accounting and management in the reform of rural collective property rights system， analyzed the potential causes of the problems， and then put forward some policy suggestions to resolve the problems， in order to help the reform of rural collective property rights system to advance smoothly.

Key words：? reform of rural collective property rights system; accounting and management; appraisal of properties and funds

目前，我國農(nóng)村體制改革聚力于農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革。建立“歸屬清晰、權(quán)能完整、流轉(zhuǎn)順暢、保護嚴格”的中國特色社會主義農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度，是對現(xiàn)有農(nóng)村社會生產(chǎn)關(guān)系的重大調(diào)整，也是激發(fā)農(nóng)業(yè)農(nóng)村發(fā)展活力的重大舉措。然而，隨著農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的逐步推開，一些操作和實施層面的問題也不斷呈現(xiàn)，如在清產(chǎn)核資和改制確權(quán)兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)中，各村需要填報上傳的清產(chǎn)核資報表的填報內(nèi)容存在爭議、資產(chǎn)清查與資產(chǎn)估價環(huán)節(jié)缺乏有效的監(jiān)管審計、在改制確權(quán)中集體資產(chǎn)股權(quán)管理的管理模式無法確定等，這些問題都制約了改革的穩(wěn)步發(fā)展。

隨著各類農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的文件不斷出臺，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革相關(guān)研究也引起學(xué)術(shù)界與理論界的重視?，F(xiàn)有成果對我國農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的整體概況進行了較為全面的分析，其中梁昊[1]、孔祥智和高強[2]、胡東莉等[3]分別對農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中存在的法人治理結(jié)構(gòu)不完善、集體經(jīng)濟組織成員界定不清晰、政策支持不到位、集體經(jīng)濟主體地位缺失、農(nóng)村集體經(jīng)濟缺乏長效發(fā)展機制等問題進行了論述?？傊r(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的有關(guān)研究多從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟角度切入，而專注于此改革中的會計核算和管理的研究相對較少，既有文獻主要是從清產(chǎn)核資具體賬務(wù)處理角度予以分析，諸如，呂守明[4]、劉志河和李效娟[5]、洪旗等[6]。但從農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革實際看，其存在的會計核算和管理問題也較為突顯，比如，村集體經(jīng)濟組織會計制度不完全適用于改革、村內(nèi)財務(wù)信息公開和會計監(jiān)督不到位等。種種困難已經(jīng)阻礙了農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的深入推進，也對現(xiàn)有改革成果的穩(wěn)固產(chǎn)生了負面影響。因此，結(jié)合農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革實際，研究其存在的會計核算和管理問題具有一定的現(xiàn)實緊迫性和必要性。

1 農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中所面臨的會計核算與管理問題

1.1 清產(chǎn)核資中資產(chǎn)負債表合并不徹底

根據(jù)《關(guān)于全面開展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》要求，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中清產(chǎn)核資范圍包括集體經(jīng)濟組織及其所屬企業(yè)，其所屬企業(yè)具體包括全資持有、直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)等能夠控制的被投資企業(yè)。村集體經(jīng)濟組織和所屬企業(yè)在完成各自的清產(chǎn)核資工作后，還需將村本級與全資企業(yè)清產(chǎn)核資后分別形成的資產(chǎn)負債表予以合并，抵消村本級與全資企業(yè)的內(nèi)部交易，諸如兩主體的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、長期投資與所有者權(quán)益，以此確定村本級合并資產(chǎn)負債表的清產(chǎn)核資數(shù)據(jù)。但實際農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革清產(chǎn)核資過程中發(fā)現(xiàn)，個別村集體所屬全資企業(yè)雖按要求進行了資產(chǎn)清查，但卻并未與村本級組織的清產(chǎn)核資數(shù)據(jù)進行抵消合并處理，從而降低了清產(chǎn)核資數(shù)據(jù)的準確性。

1.2 現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計制度難以滿足當前核算需要

現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟組織會計制度》是于2004年頒布的，其為規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)濟組織會計核算和管理發(fā)揮過重要作用，但隨著村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷推進，《村集體經(jīng)濟組織會計制度》越來越難以滿足當前會計核算的現(xiàn)實需要。這主要體現(xiàn)在：一是，村集體產(chǎn)權(quán)制度改革后，將成立股份經(jīng)濟合作社，并與其他經(jīng)濟主體將會存在大量業(yè)務(wù)往來，從本質(zhì)上看更類似于股份制企業(yè)，從而造成現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟組織會計制度》難以滿足股份經(jīng)濟合作社復(fù)雜經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的會計核算;二是，現(xiàn)行《村集體經(jīng)濟組織會計制度》未將村集體的資源性資產(chǎn)納入會計核算，僅規(guī)定其資源性資產(chǎn)作總量統(tǒng)計，無須貨幣計量，然而大部分農(nóng)村集體經(jīng)濟組織都擁有比重較大的資源性資產(chǎn)，若對該資源性資產(chǎn)予以貨幣計量，將難以全面反映村集體經(jīng)濟組織的財務(wù)狀況和資產(chǎn)總額;三是，村集體經(jīng)濟組織關(guān)于財政撥款與經(jīng)營收入分賬核算并無明確規(guī)定，無法分別反映村集體經(jīng)濟組織的行政與經(jīng)濟雙重職能，政經(jīng)分賬核算不明確，造成一定程度上會計核算混亂。

1.3 村級財務(wù)信息公開和會計監(jiān)督不到位

財務(wù)信息公開關(guān)系到村級財務(wù)制度規(guī)范化，更重要的是關(guān)系到村民的切身利益，是村級財務(wù)管理的一項重要內(nèi)容。然而實際中，財務(wù)信息公開形式大于實質(zhì)。有些村內(nèi)工作人員只將要求公開的財務(wù)信息進行公開，存在應(yīng)付交差的敷衍心態(tài)，對成員反饋的意見建議并不重視，忽視公開的效果;還有些村在公開的內(nèi)容上避重就輕，對村內(nèi)重大項目的資金來源與去向公開的不詳細、不完備。在村集體產(chǎn)權(quán)制度改革過程中，也有部分村的會計監(jiān)督存有問題，諸如，有些村賬上存在多筆債權(quán)債務(wù)，因年月過長，連村財務(wù)人員也無法完全掌握其信息，更勿論對其進行監(jiān)督了;再有，鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站專職會計人員因工作量大，無法對各村送來的所有原始憑證都一一嚴加審核，致使其獨立行使財務(wù)監(jiān)督的職能弱化，缺乏適時監(jiān)督;此外，還有些村雖成立了民主理財小組與監(jiān)事會，但基本不開展活動，幾乎形同虛設(shè)，難以起到監(jiān)督作用。隨著農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的推進，村集體將呈現(xiàn)出一些新的業(yè)務(wù)形態(tài)和管理模式，這都對村鎮(zhèn)會計人員提出新的挑戰(zhàn)。

2 農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中會計核算與管理問題的原因剖析

2.1 村集體經(jīng)濟組織與下屬企業(yè)所遵循的會計規(guī)范差異較大

一般而言，會計報表的合并僅在同一會計制度下進行，根據(jù)兩種不同會計制度核算完成的資產(chǎn)負債表一般不合并，然而清產(chǎn)核資的現(xiàn)實要求卻需要將不同會計規(guī)范下編制的報表予以合并。由于村集體經(jīng)濟組織實行《村集體經(jīng)濟組織會計制度》，而下屬企業(yè)則遵循《企業(yè)會計準則》，兩類主體因執(zhí)行的會計規(guī)則存在較大差別，造成兩者所編制的資產(chǎn)負債表項目存在一定差異，從而造成在進行清查數(shù)據(jù)抵消和合并時存在某些技術(shù)困難。村集體經(jīng)濟組織與下屬企業(yè)所遵循的會計規(guī)范的差異具體表現(xiàn)在：首先，報表項目存在差異。村集體經(jīng)濟組織設(shè)有針對農(nóng)村特殊情況的“牲畜（禽）資產(chǎn)”“林木資產(chǎn)”“一事一議資金”等項目，而企業(yè)資產(chǎn)負債表設(shè)有“遞延收益”“商譽”“長期待攤費用”等項目;村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表中“應(yīng)付款項”項目，而企業(yè)資產(chǎn)負債表中列示的更為明細。其次，財務(wù)報表類型存在差別。村集體經(jīng)濟組織的財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、收益及收益分配表，而企業(yè)財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益表等。此外，村集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)負債表設(shè)有反映村集體的經(jīng)營性資產(chǎn)、非經(jīng)營性資產(chǎn)、帶界定資產(chǎn)和全資子公司所有者權(quán)益的附表;而企業(yè)會計準則并未要求披露上述附報信息。

2.2 村集體相關(guān)會計法規(guī)和財稅規(guī)定仍不健全

現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟組織會計制度》為2004年修訂版，但隨著市場環(huán)境、村集體經(jīng)濟組織的社會地位及其發(fā)展模式的巨大變化，該會計制度已難以適應(yīng)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的實際需求。隨著村集體經(jīng)濟產(chǎn)權(quán)制度改革的不斷深入，需要明確村集體成員的股份核算，以及經(jīng)營性資產(chǎn)、公益性資產(chǎn)和各類特殊資產(chǎn)的核算要求，但現(xiàn)有《村集體經(jīng)濟組織會計制度》對這些問題并無具體規(guī)定，這對村集體經(jīng)濟組織產(chǎn)權(quán)制度改革的推進造成一定障礙，使農(nóng)村集體經(jīng)濟組織的未來發(fā)展面臨困境。再者，村集體所屬企業(yè)所使用的會計制度不能滿足實際業(yè)務(wù)核算要求，也進而影響到企業(yè)稅費的上繳。并且，村集體牽頭成立的農(nóng)民合作社在申報納稅時，因稅務(wù)綜合管理系統(tǒng)中沒有“農(nóng)民專業(yè)合作社”分類，致使其申報中只能選擇填報企業(yè)財務(wù)報表，具體操作存在諸多不便。

2.3 村鎮(zhèn)會計力量不足

村民和村民委員會之間的財會信息不對稱，為此需要向民眾公開完整、公開、透明的會計信息。該信息公開的執(zhí)行主體基本落在村鎮(zhèn)會計身上。但在實際中，村鎮(zhèn)會計力量非常薄弱，在農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中，村鎮(zhèn)會計隊伍能如期完成基本會計核算已實屬不易，一般無暇再履行會計監(jiān)督這一相對較“虛”的職能;另外，不少村的民主理財小組形同虛設(shè)，使會計監(jiān)督未有效落實。村鎮(zhèn)會計理論不足體現(xiàn)在：一方面是村鎮(zhèn)會計人員執(zhí)業(yè)能力有待提升，通常，村級會計人員所掌握的會計知識有限，雖有定期的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，但會計專業(yè)培訓(xùn)效果并不樂觀;另一方面是村鎮(zhèn)會計工作效率有待加強，其表現(xiàn)在村級會計信息化水平相對落后，借助大數(shù)據(jù)和互聯(lián)網(wǎng)的會計核算和管理發(fā)展較為滯后。

3 化解農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中會計核算與管理問題的對策建議

3.1 確定村集體經(jīng)濟組織與所屬企業(yè)的會計報表合并規(guī)則

為確保村集體經(jīng)濟組織與所屬企業(yè)的會計報表的合理合并，需先編制合并抵消分錄，再進行報表合并。以資產(chǎn)負債表為例，首先以個別資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)進行清產(chǎn)核資，編制個別資產(chǎn)負債表調(diào)整分錄，再調(diào)整個別資產(chǎn)負債表相關(guān)項目;在此基礎(chǔ)上合并抵消分錄，根據(jù)集體經(jīng)濟組織對被投資企業(yè)的投資比例，將集體經(jīng)濟組織的長期投資項目與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益項目合并抵消;此后，將調(diào)整后的資產(chǎn)負債表與所做的抵消分錄進行合并，形成清產(chǎn)核資后資產(chǎn)負債表。因村集體經(jīng)濟組織與所屬企業(yè)的資產(chǎn)負債表項目存在差異，無法進行直接合并，因此可參照村集體經(jīng)濟組織與企業(yè)資產(chǎn)負債表項目對照表予以合并，詳見表1。這些差異情況主要采用以下三類方法確定合并關(guān)系。

3.1.1 村集體經(jīng)濟組織報表一個項目與企業(yè)報表多個項目之間的直接對應(yīng) 此情況下，企業(yè)資產(chǎn)負債表中多個項目需合并至村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表中某一個項目內(nèi)。諸如，將企業(yè)的“應(yīng)收票據(jù)”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收利息”“應(yīng)收股利”項目合并到村集體經(jīng)濟組織的“應(yīng)收款項”項目;將企業(yè)的“可供出售金融資產(chǎn)”“持有至到期投資”“長期應(yīng)收款”“長期股權(quán)投資”“投資性房地產(chǎn)”項目合并至村集體經(jīng)濟組織的“長期投資”項目;將企業(yè)的“應(yīng)付票據(jù)”“應(yīng)付賬款”“應(yīng)交稅費”“應(yīng)付利息”“應(yīng)付股利”“其它流動負債”項目合并到村集體經(jīng)濟組織的“應(yīng)付款項”項目;將企業(yè)的“長期借款”“應(yīng)付債券”“長期應(yīng)付款”“專項應(yīng)付款”“其它非流動負債”項目合并到村集體經(jīng)濟組織的“長期借款及應(yīng)付款”項目;將企業(yè)的“資本公積”“盈余公積”項目合并到村集體經(jīng)濟組織的“公積公益金”項目。

3.1.2 村集體經(jīng)濟組織報表一個項目與企業(yè)報表一個項目之間的直接對應(yīng) 在此情況下，企業(yè)資產(chǎn)負債表項目與村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表項目名稱略有差異，但所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容一致，因此，根據(jù)核算的業(yè)務(wù)實質(zhì)，直接確定企業(yè)資產(chǎn)負債表項目與村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表項目的一一對應(yīng)關(guān)系。比如，企業(yè)的“固定資產(chǎn)”項目與村集體經(jīng)濟組織的“固定資產(chǎn)凈值”直接對應(yīng);企業(yè)的“生物性生物資產(chǎn)”項目與村集體經(jīng)濟組織的“牲畜（禽）資產(chǎn)”直接對應(yīng);企業(yè)的“長期待攤費用”項目與村集體經(jīng)濟組織的“其他資產(chǎn)”直接對應(yīng);企業(yè)的“實收資本（或股本）”項目與村集體經(jīng)濟組織的“資本”直接對應(yīng);企業(yè)的“未分配利潤”項目與村集體經(jīng)濟組織的“未分配收益”直接對應(yīng)。

3.1.3 分析判斷村集體經(jīng)濟與企業(yè)報表項目之間的對應(yīng)關(guān)系 在此情況下，企業(yè)資產(chǎn)負債表中某些項目需要根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)，結(jié)合賬簿資料，分析填列至村集體經(jīng)濟組織資產(chǎn)負債表項目內(nèi)。比如，企業(yè)“應(yīng)付職工薪酬”項目，需根據(jù)企業(yè)賬簿明細，分別確定應(yīng)付工資和福利費的金額，并相應(yīng)并入村集體經(jīng)濟組織的“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”項目內(nèi)。類似的項目還涉及企業(yè)的“其他流動資產(chǎn)”和“其他非流動資產(chǎn)”。

3.2 修訂完善村集體經(jīng)濟組織會計規(guī)范

為契合當前村集體產(chǎn)權(quán)制度改革和農(nóng)村發(fā)展需要，需修訂完善現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計規(guī)范。一方面，需調(diào)整《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中原有會計規(guī)定。在實際業(yè)務(wù)核算中，遵循實質(zhì)重于形式原則，根據(jù)村集體經(jīng)濟組織實際業(yè)務(wù)需要，適當設(shè)置會計科目。根據(jù)農(nóng)村實際工作需求，適當取消部分會計科目，如國家已將農(nóng)業(yè)稅取消，因此“農(nóng)業(yè)稅附加返還收入”會計科目需剔除;重新定義部分會計科目的核算內(nèi)容，如“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費”科目需作重新定義。另一方面，增補《村集體經(jīng)濟組織會計制度》中新業(yè)務(wù)會計核算內(nèi)容。農(nóng)村存有大量的資源性資產(chǎn)，這包括農(nóng)民集體所有的土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等，但現(xiàn)行村集體經(jīng)濟組織會計制度缺失對此部分內(nèi)容的核算規(guī)定，為此，需要結(jié)合村集體資源資產(chǎn)的自然屬性，增補有關(guān)資源性資產(chǎn)會計核算的適用范圍、初始計量、賬務(wù)處理和列報披露等規(guī)定，其具體操作可參考《企業(yè)會計準則》中有關(guān)生物資產(chǎn)的會計處理規(guī)定予以完善。

3.3 提升村鎮(zhèn)會計業(yè)務(wù)水平

為加強村級財務(wù)信息公開和會計監(jiān)督力度，需不斷提升村鎮(zhèn)會計業(yè)務(wù)水平。其具體做法是：第一，提高村鎮(zhèn)財會隊伍素質(zhì)。要增強村鎮(zhèn)會計崗位的吸引力來充實財會隊伍，加強道德建設(shè)，強化職業(yè)意識，使農(nóng)村財會人員做好內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督的執(zhí)行者，確保所披露的會計信息真實、完整、及時、可靠。為有效提高村鎮(zhèn)財會隊伍素質(zhì)，一方面要注重后續(xù)教育效果，聘請農(nóng)業(yè)會計領(lǐng)域的專家教授參與到村鎮(zhèn)財會人員的培訓(xùn)中;另一方面要嘗試開展“定制型”的村鎮(zhèn)財務(wù)人員的培養(yǎng)，通過與涉農(nóng)高校財會專業(yè)合作，由地方政府、農(nóng)業(yè)部門、財政部門等與高校簽署定向培養(yǎng)計劃，根據(jù)農(nóng)業(yè)會計實際需要，培養(yǎng)適合村鎮(zhèn)財務(wù)工作的人員;第二，加快農(nóng)村財務(wù)信息化建設(shè)。為提供會計工作效率，要充分運用信息化技術(shù)手段優(yōu)化農(nóng)村的財務(wù)工作，利用信息化手段促進村級財務(wù)管理與會計監(jiān)督。具體做法是：采用政府參與的方式，加快農(nóng)村財務(wù)信息化系統(tǒng)開發(fā)與建設(shè);通過財稅支持，引導(dǎo)財務(wù)軟件公司參與到農(nóng)村財務(wù)信息建設(shè)中;第三，加強政府監(jiān)督效力。各鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站要牢牢把握住事前監(jiān)督和事后監(jiān)督，要對其經(jīng)濟活動進行適時跟蹤指導(dǎo)和監(jiān)控;并加強各部門合作，建立完備的政府監(jiān)督體系。

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