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    建筑企業(yè)增值稅進項結(jié)構(gòu)管理研究

    2020-06-01 07:24:34熊鑫
    國際商務(wù)財會 2020年5期

    熊鑫

    【摘要】為應(yīng)對建筑企業(yè)增值稅申報稅負(fù)不穩(wěn)定、進項留抵稅額較大等問題,基于建筑市場上下游存在綜合報價的特征,提出按營業(yè)增值額繳納增值稅稅金的增值額納稅法,重點是要區(qū)分市場價采購與組價采購本質(zhì)上對納稅及經(jīng)濟效益的影響,并通過調(diào)整進項稅額結(jié)構(gòu)實現(xiàn)。根據(jù)建筑企業(yè)同時涉及商品和服務(wù)進項稅額的特點,實現(xiàn)進項端高低稅率轉(zhuǎn)換;根據(jù)建筑業(yè)簡易計稅政策,實現(xiàn)進項稅率優(yōu)選;根據(jù)工程項目材料、設(shè)備占比情況,進行進項結(jié)構(gòu)管理。經(jīng)過優(yōu)化的進項結(jié)構(gòu),可以有效避免大額留抵稅額,在保持企業(yè)增值稅申報納稅平穩(wěn)方面具有重要意義。

    【關(guān)鍵詞】增值額納稅法進項結(jié)構(gòu);可控進項;增值稅負(fù);綜合報價

    一、梳理建筑企業(yè)進項特點

    建筑業(yè)“營改增”以來,由于行業(yè)含稅綜合報價普遍存在,增值稅的價外稅屬性和鏈條稅原理難以在市場上得到充足的執(zhí)行,建筑市場對增值稅理論的認(rèn)識一定程度上還局限于營業(yè)稅模式,對于建筑業(yè)增值稅實際稅負(fù)眾說紛紜,實際稅負(fù)是否能正確反映增值部分應(yīng)當(dāng)繳納的稅負(fù),與進項結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。關(guān)于建筑行業(yè)上下游增值稅的特點,主流思想有以下兩類:

    根據(jù)增值稅的價外稅原理,行業(yè)內(nèi)部分企業(yè)和人員對于增值稅與經(jīng)濟效益之間的關(guān)系提出價外稅無關(guān)論,即價外稅與企業(yè)效益無關(guān),本質(zhì)上屬于代收代繳國家稅金。無關(guān)論者認(rèn)為,由于進項稅額墊支與申報稅額繳納之間的資金支付時間存在差異,不考慮時間差異形成資金成本的情況下,增值稅的本質(zhì)為代收稅金,實際稅負(fù)與經(jīng)濟效益無關(guān);在考慮資金成本的情況下,增值稅實際稅負(fù)影響經(jīng)濟效益體現(xiàn)為進項稅額墊支與申報稅額繳納之間的時間差異所形成的資金成本。無關(guān)論者的一種極端假設(shè)認(rèn)為,如果不考慮票據(jù)入賬的合規(guī)性,以全額不取得進項稅方式,以不含稅價進行采購,最終企業(yè)以全額收入的價外稅稅負(fù)即為實際稅負(fù),最大限度的減少取票環(huán)節(jié)的管理投入,實現(xiàn)零抵扣,零抵扣與100%全額抵扣對稅收效益無任何影響。

    有關(guān)論認(rèn)為,如果市場是標(biāo)準(zhǔn)的不含稅報價市場,價外稅與經(jīng)濟效益無關(guān)論成立,然而價外稅無關(guān)論不能成立的核心問題是存在采購方含稅綜合報價,即使形式上價稅分離,但對方組價仍然是基于綜合報價,通過倒擠倒算得出不含稅報價。首先,綜合報價在建筑行業(yè)的頂層廣泛存在,主要原因為受制于大型土木工程項目建設(shè)方的行政事業(yè)屬性,根據(jù)預(yù)算體系編制的投資額為資本性投資預(yù)算,通常是含稅價,另外工程報價的定額測算也存在含稅綜合報價,必然導(dǎo)致建筑業(yè)總包方承攬工程綜合報價。其次,當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下,由于建筑行業(yè)的消費終端屬性,物資、設(shè)備、租賃等市場采購行為廣泛存在綜合報價,價格根據(jù)供求關(guān)系確定。最后,增值稅稅制尚不完美,多樣稅率、征稅方式不同、抵扣鏈條在行業(yè)間存在斷檔等因素,是造成不規(guī)范報價的本質(zhì)原因。

    既然增值稅與經(jīng)濟效益有關(guān),那么如何建立一套經(jīng)濟效益最大化的進項管理結(jié)構(gòu),首先要梳理清楚建筑業(yè)相對繁雜的進項特點:一是與一般工業(yè)企業(yè)主要采購商品取得13%的進項稅率不同,建筑行業(yè)增值稅進項稅種類較多,且結(jié)構(gòu)較為分散,稅率分為13%、9%、6%、3%等檔,因此,進項稅結(jié)構(gòu)對于實際稅負(fù)起著關(guān)鍵性作用。二是建筑業(yè)下游分包方可以選擇甲供、清包工等簡易計稅模式,砂石料、混凝土簡易計稅模式,一定程度上加劇進項結(jié)構(gòu)的多樣性。三是建筑行業(yè)由于受制于地方分供方限制,部分資源采取就地供應(yīng),采用小規(guī)模納稅人合作的比例明顯高于普通大型工業(yè)企業(yè)。四是建筑行業(yè)就地預(yù)繳2%的增值稅,使最終納稅申報的稅負(fù)的資金支出較真實稅負(fù)失真,出現(xiàn)部分大型建筑施工企業(yè)進項大額留抵的極端情形。五是基礎(chǔ)建筑行業(yè)人工占比大、平均利潤率低,實際稅負(fù)與真實增值部分稅負(fù)的差異一度較大。針對以上存在的問題,建筑行業(yè)如何合理規(guī)劃進項結(jié)構(gòu),確保增值稅稅負(fù)反映出鏈條稅針對增值部分納稅的屬性,本文提出以增值部分納稅引領(lǐng)籌劃的思想,即增值額納稅法,用臨界點分析法、極端假設(shè)法對進項結(jié)構(gòu)作出籌劃的思考。

    二、根據(jù)合同利潤測算應(yīng)交增值稅金額

    改變“增值稅額=銷項-進項”的被動思想,按照“增值稅額=利潤額×行業(yè)稅率”確定應(yīng)納增值稅,確保申報稅負(fù)穩(wěn)定,盡可能避免大額留抵形成。根據(jù)建筑行業(yè)的微利特征,就地預(yù)繳2%的稅收政策,為簡化模型,本文假設(shè)增值額=0進行分析,即申報稅額為0且無進項留抵,應(yīng)取得的進項稅額總額占收入比為7%。增值額為0的情形,按照增值額納稅法原理,應(yīng)繳增值稅為0,但由于進項結(jié)構(gòu)的影響,并不必然導(dǎo)致銷項稅額=進項稅額,因此,使銷項稅額=進項稅額的進項結(jié)構(gòu)為增值額納稅法下最優(yōu)進項結(jié)構(gòu)。

    進項結(jié)構(gòu)分解應(yīng)先區(qū)分進項端市場報價采購與組價報價采購。

    (一)市場報價采購

    適用范圍:具備充分競爭的市場,市場價格反映公允價值或者基準(zhǔn)價格。

    特點:市場價格通常為含稅單價,價格根據(jù)供求關(guān)系變動,具體表現(xiàn)為有官網(wǎng)或行業(yè)網(wǎng)站指導(dǎo)價、公開價等。對于市場價采購的成本項,增值稅稅率政策變化,可通過供求關(guān)系消化,由供需雙方議價能力決定,稅率影響因市場單價隨市場浮動而無效。如蘋果手機不會因為增值稅率下降而降價。

    典型情況:鋼材等大宗商品、水泥、設(shè)備、建筑業(yè)明細(xì)清單定額。

    市場報價的增值稅管理:一是以綜合采購單價最低為基本原則(不考慮低價中標(biāo)的負(fù)面影響);二是選擇資信優(yōu)良的分供方,通常情況下小規(guī)模納稅人無競爭優(yōu)勢;三是基于市場價的商品或者服務(wù),供應(yīng)方的增值稅負(fù)實際稅負(fù)相對穩(wěn)定,單獨對不含稅價對比無實際意義;四是市場報價采購取得的進項應(yīng)無條件選擇最高進項稅率分供方,應(yīng)當(dāng)應(yīng)取盡取,應(yīng)抵盡抵,因此為不可控進項。

    (二)組價報價采購

    適用范圍:合同標(biāo)的無市場價格或者產(chǎn)品差異化、專用化較為嚴(yán)重。

    特點:價格通常根據(jù)各類成本加上合理利潤計算得出,成本構(gòu)成往往比較復(fù)雜。例如:通常在個體商戶處購物,如果需要取得發(fā)票,由老板去稅務(wù)局代開專票,需要額外承擔(dān)稅負(fù),此時如果稅率降低,那么含稅采購價將同步降低。

    典型情況:工程分包、砂石料加工、火工品供應(yīng)、特種設(shè)備制造。

    組價報價方式有兩種:一是不含稅成本組價報價,完全按照不含稅價測算成本項,根據(jù)成本加成法確定價格,按照適用稅率計算稅金后得出總價;二是含稅成本組價報價,按照綜合成本計算單價,根據(jù)行業(yè)特點和產(chǎn)品特征計算綜合稅負(fù),以綜合稅負(fù)加成方式得出總價。組價報價方式采購,由于可選擇不同供應(yīng)商身份、采取不同組價模式,因此取得增值稅的對價有議價空間,可根據(jù)需求選擇性獲取對應(yīng)進項;通過分析價稅分離影響因素,對比分供方下游進項獲取比例,做稅金成本效益評測,可以獲取最大稅收效益,所以歸納為可控進項。

    三、進項稅機構(gòu)管理步驟及模型

    (一)不可控進項管理

    市場價采購部分取得的進項為不可控進項,可先計算出市場報價采購部分成本占比。由于上述市場報價采購具備充分市場競爭的屬性,分供方提供的進項稅率往往是由行業(yè)決定,小規(guī)模納稅人往往不具備相應(yīng)實力,此時單獨對比不含稅單價和價稅分離沒有太大意義,直接在一般納稅人范疇內(nèi)選擇最低價中標(biāo)就是最優(yōu)管理。當(dāng)然,確實需要考慮小規(guī)模納稅人或其他低稅率時,可以直接納入可控進項進行分析管理,分離價格和稅金后按照不含稅價進行對比;如果小規(guī)模納稅人在不含稅單價上沒有競爭優(yōu)勢的,應(yīng)回到市場采購報價模式進行管理,但現(xiàn)實中往往不需要這么復(fù)雜的分析,原因此處不再贅述。

    (二)可控進項管理

    當(dāng)采購端市場價采購部分分離后,除市場價采購部分獲取的不可控進項外,組價報價采購獲取的進項為可控進項。企業(yè)可根據(jù)自身實際情況對這部分進項對應(yīng)采購選擇供應(yīng)商、確定采購模式,所獲取的進項為付出獨立對價取得的,對應(yīng)的進項增值稅稅率為可控稅率,可以根據(jù)管理需求進行適當(dāng)選擇。常用的籌劃方法有如下幾種:

    1.增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間選擇。

    2.勞務(wù)分包一般計稅和簡易計稅選擇。

    3.勞務(wù)分包全額計稅和勞務(wù)派遣差額簡易計稅選擇。

    4.砂石料、混凝土簡易計稅選擇。

    5.帶人租賃設(shè)備采取租賃和其他建筑服務(wù)納稅選擇。

    6.其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及可選增值稅率的選擇。

    (三)進項結(jié)構(gòu)模型分析

    按零申報、無留抵的管理假設(shè),進項稅額占成本比應(yīng)為7%。假設(shè)不可控進項稅率13%,占比為X;可控進項稅率3%,占比Y,建立簡單數(shù)學(xué)模型,滿足模型的結(jié)構(gòu)比例為實現(xiàn)進銷項均衡的臨界點:

    X+Y=1

    13%×X+3%×Y=7%

    通過解算,X=40%,Y=60%。

    結(jié)論一:當(dāng)市場價采購部分占比低于40%時,按正常業(yè)務(wù)進行發(fā)票獲取,增值稅負(fù)較為平穩(wěn),根據(jù)市場采購比例偏離40%的幅度,調(diào)整可控進項,調(diào)整方向為取得更多的高稅率進項,否則會增加當(dāng)期申報稅金支付金額,影響企業(yè)稅負(fù)穩(wěn)定和資金流。

    結(jié)論二:當(dāng)市場價采購部分占比高于40%時,可控進項部分應(yīng)嚴(yán)格按照低稅率取得進項,根據(jù)市場采購比例偏離40%的幅度,調(diào)整可控進項,調(diào)整方向為取得更多的低稅率進項。

    結(jié)論三:當(dāng)市場價采購部分等于40%時,實現(xiàn)增值稅負(fù)零申報,進銷項達到完全均衡,可控進項根據(jù)利潤率和預(yù)期申報繳納稅金進行調(diào)整。

    結(jié)論四:當(dāng)市場價采購部分占比高于53.85%時,會出現(xiàn)絕對的留抵稅額,此時單方面管控可控進項并不能避免留抵形成,需通過將部分市場價采購的行為轉(zhuǎn)化為組價采購,將進項抵扣收益讓渡給下游分供方,實現(xiàn)獲取增值稅進項稅額支付對價的一部分向不含稅單價偏移,相對應(yīng)調(diào)低分供方采購單價。

    四、進項結(jié)構(gòu)管理的實務(wù)應(yīng)用

    (一)進項稅率選擇

    增值稅進項稅率調(diào)整的主要手段是簡易計稅選擇,根據(jù)稅收政策,可在一般計稅和簡易計稅之間進行選擇的,根據(jù)實際需求選擇。

    (二)可控進項與不可控進項轉(zhuǎn)換

    采取將非核心的主要材料、油料、通用輔助材料、通用小型設(shè)備等原本屬于市場價采購的部分納入分包方單價,將抵扣進項讓渡給分包方,通過組價報價模式將該部分材料抵扣項在對分包方定價時予以考慮,調(diào)低分包單價,實現(xiàn)9%的低稅率置換13%的高稅率。

    (三)業(yè)務(wù)模式選擇

    對于純勞務(wù)分包,可以根據(jù)業(yè)務(wù)模式選擇勞務(wù)派遣,按照計件工資模式發(fā)放工資,實現(xiàn)勞務(wù)派遣差額計稅的低稅率置換勞務(wù)分包稅率。

    (四)混合報價分解

    建筑行業(yè)實務(wù)操作中,存在市場報價與組價報價混合的組合報價,這種報價本質(zhì)上是兩種基本報價的疊加,典型表現(xiàn)為基于網(wǎng)價的各類大宗商品到站價采購,其中包括原材料價格和運輸價格。針對這部分產(chǎn)品采購,應(yīng)將原材料部分分解為市場報價,運雜費部分采取組價報價,選擇性適用兩票制。

    五、結(jié)語

    盡管有多種方法實現(xiàn)進項結(jié)構(gòu)管理,但受工程項目分包政策、企業(yè)管理制度、管理者偏好、經(jīng)濟合同簽訂等影響,業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)換存在固有局限性,因此稅務(wù)籌劃先于業(yè)務(wù)發(fā)生至關(guān)重要。

    通過充足籌劃,保持合理平穩(wěn)的增值稅申報稅負(fù),不管是從項目管理、分供方管理還是稅務(wù)要求,都是極其重要的。建筑業(yè)進項結(jié)構(gòu)復(fù)雜,增值稅負(fù)受銷項確認(rèn)、各類成本占比、不能取得進項的部分占比、利潤率、計稅收入成本配比、差額預(yù)繳稅金等多方面因素的影響,難以通過參數(shù)建立統(tǒng)一的數(shù)學(xué)模型進行準(zhǔn)確定量分析,但通過定性分析、特定項目定量分析的方法確定合理的進項結(jié)構(gòu),對于分析項目實際稅負(fù)、避免大額留抵稅額、降低采購成本、規(guī)避涉稅資金占用、及時發(fā)現(xiàn)稅負(fù)畸高風(fēng)險、保持申報稅負(fù)穩(wěn)定等增值稅管理方面仍具有重要意義。

    主要參考文獻:

    [1]肖太壽.建筑房地產(chǎn)企業(yè)合同控稅[M].北京: 中國市場出版社出版,2017:175-184.

    [2]翟繼光.新稅法下企業(yè)納稅籌劃.北京:電子工業(yè)出版社出版,2018:131-157.

    作者單位:中鐵隧道集團三處有限公司

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