我國(guó)房地產(chǎn)稅試點(diǎn)改革分析及啟示
——以滬渝房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革為例

盧 陽(yáng)， 蔣 莉

(1.陜西理工大學(xué) 管理學(xué)院，陜西 漢中 723000；2.國(guó)家稅務(wù)總局 鎮(zhèn)巴縣稅務(wù)局, 陜西 漢中 723600)

20世紀(jì)90年代末，我國(guó)住房制度進(jìn)行了重大改革，商品房交易市場(chǎng)初步形成，受“炒房”等因素影響，房?jī)r(jià)進(jìn)入快速上升通道。孟定定(2011)認(rèn)為，“炒房”并非單純的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)問題，為了穩(wěn)定社會(huì)、抑制“炒房”，國(guó)家需要通過政治手段抑制房?jī)r(jià)[1]。因此，2003年，十六屆三中全會(huì)提出了開征“物業(yè)稅”，以實(shí)現(xiàn)對(duì)居民持有房產(chǎn)進(jìn)行征稅的目的。2010年，國(guó)務(wù)院以“逐步推進(jìn)房產(chǎn)稅改革”的方案替代了新開征“物業(yè)稅”，并于2011年分別在上海、重慶開始房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)。

房產(chǎn)稅改革增加了房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，但是卻難以理順整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的各種稅費(fèi)關(guān)系，無法解決房產(chǎn)稅重復(fù)征稅的難題，因此，房產(chǎn)稅改革始終無法達(dá)成稅收立法的基本條件。2013年，十八屆三中全會(huì)提出了落實(shí)稅收法定原則的時(shí)間表，為了按期落實(shí)稅收法定原則，房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革被叫停，取而代之的是以整合房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)稅種的系統(tǒng)性改革——房地產(chǎn)稅改革。需要指出的是，房地產(chǎn)稅改革與房產(chǎn)稅改革最大的不同主要集中在相關(guān)稅費(fèi)的整合和協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，但是，對(duì)居民房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)征稅的這一基本目標(biāo)始終是一致的。從理論上而言，對(duì)居民房產(chǎn)持有環(huán)節(jié)征稅可以起到調(diào)控房?jī)r(jià)、增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配的作用，因此，分析滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的實(shí)際成效可以對(duì)上述觀點(diǎn)進(jìn)行驗(yàn)證，進(jìn)而為科學(xué)設(shè)計(jì)房地產(chǎn)稅稅制提供重要參考。

一、我國(guó)房地產(chǎn)稅改革概述

(一)我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)行業(yè)涉及的主要稅種

如圖1所示，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)稅種根據(jù)房產(chǎn)取得、交易和保有等環(huán)節(jié)，涉及契稅、印花稅、增值稅、所得稅、土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育附加費(fèi)、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅等十個(gè)稅種。

圖1 我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)流通環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)涉及稅種

我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)稅制存在“重流輕存”的特點(diǎn)。如圖1所示，流通環(huán)節(jié)涉及稅種共7種(其中印花稅在取得、交易環(huán)節(jié)各征收一次)，保有環(huán)節(jié)涉及的相關(guān)稅種只有3種。如圖2所示，在稅收貢獻(xiàn)率方面，流通環(huán)節(jié)的稅負(fù)水平也明顯高于保有環(huán)節(jié)，且差距呈逐漸擴(kuò)大趨勢(shì)。

圖2 我國(guó)房地產(chǎn)稅流通環(huán)節(jié)和保有環(huán)節(jié)稅負(fù)比較

(二)我國(guó)房地產(chǎn)稅改革中核心稅種的表述演化

在我國(guó)房地產(chǎn)稅變革過程中，政府關(guān)于房地產(chǎn)稅的政策文本表述不盡相同，關(guān)于表述變化的話語(yǔ)分析在公共政策的研究當(dāng)中有著重要的地位，表述的變化可以在一定程度上反映政策的變遷。

1.我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅的起源與內(nèi)涵

我國(guó)房產(chǎn)稅的提法最早出現(xiàn)在1950年1月政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》，隨著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅務(wù)部門的解散而消失。1986年，《房產(chǎn)稅暫行條例》的出臺(tái)恢復(fù)了該稅種。我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅與國(guó)際上較為普遍的不動(dòng)產(chǎn)稅有著較為明顯的兩大差別：一是我國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅對(duì)保有環(huán)節(jié)的征收力度較弱，特別是對(duì)個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住房免稅，而國(guó)外的不動(dòng)產(chǎn)稅主要課稅對(duì)象就是保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)；二是我國(guó)房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)是在房產(chǎn)原值的基礎(chǔ)上得出的，而其他國(guó)家的不動(dòng)產(chǎn)稅一般采用評(píng)估價(jià)值。這兩個(gè)差別也成為近年來我國(guó)房地產(chǎn)稅改革的重點(diǎn)。

2.對(duì)房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的物業(yè)稅

2003年，十六屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》提出“實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消相關(guān)收費(fèi)”。2006年“十一五規(guī)劃綱要”提出“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推進(jìn)物業(yè)稅并取消有關(guān)收費(fèi)?！边@也是當(dāng)前房產(chǎn)稅改革，對(duì)持有房產(chǎn)征稅的起源。但是，“物業(yè)稅”對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行稅制而言屬于新稅種。雖然，1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院授予工商稅立法權(quán)，但是，截止2010年，授權(quán)立法已經(jīng)運(yùn)行了二十多年，全國(guó)人大已經(jīng)具備稅收立法的能力，適時(shí)收回國(guó)務(wù)院稅收立法權(quán)，推進(jìn)稅收法定已經(jīng)成為學(xué)界共識(shí)。在這樣的背景下，無論是全國(guó)人大，還是國(guó)務(wù)院主導(dǎo)“物業(yè)稅”等新稅種立法，在時(shí)機(jī)上都顯得過于敏感。

3.融合了物業(yè)稅性質(zhì)的滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)

2010年后在新稅立法壓力巨大的情況下，2011年上海、重慶兩市開始推行房產(chǎn)稅試點(diǎn)，從此官方口徑下的“物業(yè)稅”完全被“房產(chǎn)稅試點(diǎn)”所取代。實(shí)質(zhì)上，房產(chǎn)稅試點(diǎn)是物業(yè)稅改革的延續(xù)，其主要內(nèi)容都是對(duì)保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)征稅。但是，滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)對(duì)于征稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)的政策制定主體是地方政府，根據(jù)稅收法定原則，稅收要素的變更需要通過全國(guó)人大進(jìn)行立法。因此，滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的合法性也始終受到社會(huì)各界的質(zhì)疑。

4.承擔(dān)簡(jiǎn)并稅種任務(wù)的房地產(chǎn)稅改革

2013年，十八屆三中全會(huì)提出要落實(shí)“稅收法定”原則，要求“將現(xiàn)行由國(guó)務(wù)院行政法規(guī)規(guī)范的稅種上升為由法律規(guī)范”，國(guó)家緊急叫停了房產(chǎn)稅試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大，首次提出房地產(chǎn)稅立法。2015年，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議對(duì)《立法法》進(jìn)行修訂，將稅收立法作為專項(xiàng)列出，并細(xì)化了“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”都要通過立法確定。因此，通過行政法規(guī)在現(xiàn)有房產(chǎn)稅基礎(chǔ)上進(jìn)行要素修改幾乎不再可能。按照稅收法定原則，梳理房地產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)，簡(jiǎn)并稅費(fèi)，形成稅目、稅基、稅率明確的新稅種成為房地產(chǎn)稅改革的唯一路徑。2015年至今，房地產(chǎn)稅連續(xù)4年被列入人大常委會(huì)的立法預(yù)備項(xiàng)目。

二、滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)與成效

2011年的上海、重慶的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)是我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的標(biāo)志性事件，是突破現(xiàn)有稅制，對(duì)保有房產(chǎn)進(jìn)行征稅的大膽嘗試。滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的政策目標(biāo)與當(dāng)前房地產(chǎn)稅改革的政策目標(biāo)基本一致，其性質(zhì)屬于房地產(chǎn)稅改革的公共政策“風(fēng)洞試驗(yàn)”，為房地產(chǎn)稅改革積累經(jīng)驗(yàn)，控制改革風(fēng)險(xiǎn)，降低改革成本。

(一)滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的經(jīng)濟(jì)背景

如表1所示，自1999年國(guó)家全面取消福利分房后，我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)入上升通道。2008年底至2011年出現(xiàn)了一個(gè)小周期，其中2009年的房?jī)r(jià)增速達(dá)到了近十年的峰值23.18%，商品房銷售面積2009年3月—2011年3月實(shí)現(xiàn)同比連續(xù)上漲25個(gè)月之久。

2010年，國(guó)務(wù)院出臺(tái)“國(guó)十一條”，并將財(cái)政政策和貨幣政策調(diào)整為雙緊模式，以期抑制房?jī)r(jià)，緩解經(jīng)濟(jì)過熱現(xiàn)象。2011年，國(guó)務(wù)院又出臺(tái)“新國(guó)十條”，繼而在上海、重慶兩地開展房產(chǎn)稅試點(diǎn)，希望通過稅收手段對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀調(diào)控。

表1 2002年至2017年全國(guó)商品房均價(jià)與增速統(tǒng)計(jì)表

數(shù)據(jù)來源：國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)數(shù)據(jù)匯總整理

(二)滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的稅收政策

上海房產(chǎn)稅試點(diǎn)政策主要是針對(duì)本市居民新購(gòu)二套及以上住房和非本市居民新購(gòu)住房的征稅。計(jì)稅基礎(chǔ)在交易價(jià)格的基礎(chǔ)上減按70%計(jì)算。總共設(shè)定了兩檔稅率，對(duì)于交易價(jià)格低于上年度交易均價(jià)2倍以下的適用低檔稅率0.4%，其他都適用高檔稅率0.6%。稅收優(yōu)惠主要考慮本市居民基本住房需求和對(duì)高層次人才的傾斜。

如表1所示，重慶試點(diǎn)分為2011年和2017年兩個(gè)版本。2017版政策對(duì)于征稅對(duì)象的范圍進(jìn)行了適度擴(kuò)大，由“三無”人員購(gòu)買二套及以上住房擴(kuò)大為新購(gòu)。對(duì)于稅率，兩個(gè)版本的差別不大。在稅收優(yōu)惠方面，對(duì)于在試點(diǎn)實(shí)施前擁有的獨(dú)棟住宅享有免稅面積為180平方米，新購(gòu)的獨(dú)棟和高檔住宅免稅面積均為100平方米，“三無”個(gè)人不再屬于三無情況的當(dāng)年可予以退稅。

表2 重慶市房產(chǎn)稅試點(diǎn)稅率表

(三)滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的實(shí)施效果

1.對(duì)調(diào)控房?jī)r(jià)作用有限

如圖3與圖4所示，2011年上海、重慶房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)實(shí)行后短期內(nèi)新建商品住宅銷售價(jià)格小幅下跌，但是，在之后的兩年時(shí)間里新建商品住宅銷售價(jià)格仍然處于長(zhǎng)期上漲趨勢(shì)?？梢哉f，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)對(duì)于調(diào)控房?jī)r(jià)而言是有一定效果的，但總體效果比較有限。

2.對(duì)增加財(cái)政收入作用不明顯

在財(cái)政收入方面，從房地產(chǎn)稅收收入來看，上海與重慶的房產(chǎn)稅稅收收入一直呈穩(wěn)定增長(zhǎng)狀態(tài)。上海試點(diǎn)前五年(2007—2011)收入復(fù)合增速為12.01%，試點(diǎn)后五年(2012—2016)復(fù)合增速為19.11%；重慶試點(diǎn)前五年(2007—2011)稅收復(fù)合增速為26.85%，試點(diǎn)后五年(2012—2017)復(fù)合增速為22.54%，增速反而有所降低。綜合來看，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)后兩地稅收增速?zèng)]有顯著提升。

圖3 上海市試點(diǎn)前后新建商品住宅銷售價(jià)格指數(shù)(上月=100)

圖4 重慶市試點(diǎn)前后新建商品住宅銷售價(jià)格指數(shù)(上月=100)

從房產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重來看，試點(diǎn)后次年兩地稅收占比都有所提高。如圖5所示，上海的房產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重從2011年的2.3217%提升到2012年的2.7011%，提升了0.3740%，但是，此后上海稅收比重再次下滑至試點(diǎn)前水平，未能延續(xù)增長(zhǎng)；如圖6所示，重慶的房產(chǎn)稅占地方財(cái)政收入比重從2011年的2.3711%提升到2012年的2.8273%，提升了0.4562%。總體來說，由于試點(diǎn)地區(qū)窄稅基、低稅率的特點(diǎn)，房產(chǎn)稅試點(diǎn)對(duì)地方財(cái)政貢獻(xiàn)程度有限。

3.在調(diào)節(jié)收入分配方面沒有顯著作用

我國(guó)房產(chǎn)稅改革的初衷是通過對(duì)保有環(huán)節(jié)特別是高收入群體擁有多套住房的征收較重的房產(chǎn)稅，通過降低房地產(chǎn)市場(chǎng)需求，增加市場(chǎng)供給(短期供給)等辦法，從而起到抑制房?jī)r(jià)、調(diào)節(jié)收入分配的作用。由于我國(guó)近年來房?jī)r(jià)上漲主要是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和城市化進(jìn)程的加快所帶來的剛需支撐，所以長(zhǎng)期來看房地產(chǎn)市場(chǎng)的剛性需求暫時(shí)不會(huì)改變，長(zhǎng)期供給也不會(huì)有趨勢(shì)性的轉(zhuǎn)變，長(zhǎng)期內(nèi)抑制房?jī)r(jià)的目的難以通過房產(chǎn)稅試點(diǎn)實(shí)現(xiàn)，加之房產(chǎn)持有成本的增加反而會(huì)導(dǎo)致中低階層住房壓力的增加。劉甲炎(2014)通過DDD(三重差分)和DID(雙重差分)對(duì)房產(chǎn)稅改革中中低收入水平居民儲(chǔ)蓄行為進(jìn)行了實(shí)證研究，實(shí)證結(jié)果顯示試點(diǎn)地區(qū)居民收入儲(chǔ)蓄水平比其他地區(qū)平均水平高出了8.667%，最終驗(yàn)證了房產(chǎn)稅試點(diǎn)導(dǎo)致中低收入水平居民福利喪失[2]。

圖5 上海市試點(diǎn)前后5年房產(chǎn)稅收入占地方財(cái)政稅收收入比例變化

圖6 重慶市試點(diǎn)前后5年房產(chǎn)稅收入占地方財(cái)政稅收收入比例變化

三、對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的啟示

房地產(chǎn)稅改革和房產(chǎn)稅滬渝試點(diǎn)的財(cái)稅改革邏輯類似，房地產(chǎn)稅難以承擔(dān)調(diào)控房?jī)r(jià)、增加財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配等政策目標(biāo)。因此，我國(guó)房地產(chǎn)稅立法改革應(yīng)以完善稅收立法制度、整合稅種、優(yōu)化稅制為主要的立法目標(biāo)。

(一)應(yīng)當(dāng)?shù)康禺a(chǎn)稅調(diào)控房?jī)r(jià)的政策目標(biāo)

房?jī)r(jià)的變化主要由人口密度和資本密度兩大因素影響。人口密度的增加勢(shì)必增加資本密度，而資本密度的增加則會(huì)增加就業(yè)機(jī)會(huì)、加快城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展、提升勞動(dòng)回報(bào)水平，進(jìn)一步推動(dòng)人口增長(zhǎng)。因此，部分城市會(huì)隨著人口密度和資本密度的增加，房?jī)r(jià)呈現(xiàn)剛性增長(zhǎng)。金融工具的介入，特別是杠桿類金融工具的介入會(huì)對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)的資本流動(dòng)產(chǎn)生顯著影響，進(jìn)而引發(fā)房?jī)r(jià)變動(dòng)預(yù)期，加劇地區(qū)間的房?jī)r(jià)波動(dòng)。與之相比，稅收作為穩(wěn)定的價(jià)格要素，雖然在短期內(nèi)會(huì)對(duì)資本流向產(chǎn)生一定影響，影響房?jī)r(jià)，但是，稅收卻不是資本流動(dòng)和人口流動(dòng)的決定性因素，稅收不具備長(zhǎng)期影響房?jī)r(jià)的能力，日本、韓國(guó)以及我國(guó)滬渝的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的實(shí)際情況均證明了通過房地產(chǎn)稅立法調(diào)控房?jī)r(jià)，實(shí)際作用有限。因此，房地產(chǎn)稅改革應(yīng)當(dāng)?shù)康禺a(chǎn)稅調(diào)控房?jī)r(jià)的政策目標(biāo)。

(二)房地產(chǎn)稅暫時(shí)無法成為地方財(cái)政收入的主要來源

目前我國(guó)地方財(cái)政收入的主要來源主要有三個(gè)方面：稅收、國(guó)有土地出讓和財(cái)政撥款。當(dāng)前房地產(chǎn)稅改革主張?jiān)诜康禺a(chǎn)保有環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)“寬稅基、強(qiáng)征管”的改革導(dǎo)向，進(jìn)而增加地方稅收收入，但是，將房地產(chǎn)稅發(fā)展成為地方財(cái)政主要來源的稅種仍然比較困難。

結(jié)合我國(guó)地方財(cái)政狀況來看，目前我國(guó)地方政府債務(wù)壓力巨大，而緩解債務(wù)壓力最有效、最直接的方法就是實(shí)行土地財(cái)政。唐云鋒、馬春華(2017)提出，地方政府為緩解財(cái)政壓力，有動(dòng)機(jī)增加土地財(cái)政收入，提高房?jī)r(jià)從而征收更多房地產(chǎn)稅；地方政府提高土地出讓價(jià)格，會(huì)間接提高房?jī)r(jià)，因此，地方政府財(cái)政壓力不僅直接提升房?jī)r(jià)，還通過土地財(cái)政固化了“房?jī)r(jià)棘輪效應(yīng)”[3]。就我國(guó)進(jìn)行房地產(chǎn)稅改革的目標(biāo)而言，是要通過對(duì)保有環(huán)節(jié)征稅，增加房產(chǎn)持有成本，從而抑制房?jī)r(jià)過快增長(zhǎng)，為房地產(chǎn)市場(chǎng)降溫。這一宏觀調(diào)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)勢(shì)必影響土地和房產(chǎn)價(jià)格的增長(zhǎng)，會(huì)加重地方財(cái)政壓力。正如朱為群等(2015)的研究表明，地方稅的主要定位應(yīng)該是為地方財(cái)政籌措資金，而不是作為宏觀調(diào)控的手段[4]。房地產(chǎn)稅改革和地方財(cái)政的職能與邏輯形成了“悖論”。因此，房地產(chǎn)稅暫時(shí)無法成為地方財(cái)政收入的主要來源。

(三)房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)以推動(dòng)稅收法定、整合房地產(chǎn)稅種、優(yōu)化稅制為主要的改革目標(biāo)

目前，我國(guó)的房地產(chǎn)稅制存在“以租代稅、以費(fèi)代稅、以費(fèi)擠稅、以稅代租”的現(xiàn)象，混淆了房地產(chǎn)稅制中稅、費(fèi)、租之間的關(guān)系。按照我國(guó)全面實(shí)現(xiàn)稅收法定的財(cái)稅體制改革目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)以房地產(chǎn)稅改革為契機(jī)，全面推動(dòng)我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的清費(fèi)立稅。

鑒于我國(guó)房地產(chǎn)稅對(duì)增加地方財(cái)政收入和房地產(chǎn)價(jià)格宏觀調(diào)控的作用有限，房地產(chǎn)稅立法的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)以整合現(xiàn)有稅種、優(yōu)化稅制為主要目標(biāo)。首先，通過房地產(chǎn)稅改革，整合原有房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅和土地增值稅，實(shí)現(xiàn)“簡(jiǎn)稅制”。其次，通過增加對(duì)房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅，強(qiáng)化征管，實(shí)現(xiàn)“寬稅基”。最后，通過對(duì)納稅人收入狀況進(jìn)行精準(zhǔn)識(shí)別，強(qiáng)化房地產(chǎn)現(xiàn)值的評(píng)估能力，結(jié)合金融市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際動(dòng)態(tài)調(diào)整房地產(chǎn)稅的免征額、累進(jìn)稅率和稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)中低收入群體的“低稅負(fù)”。