淺談合并報(bào)表抵銷分錄的編制

肖一

摘要：隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)成為企業(yè)發(fā)展的常態(tài)。合并報(bào)表作為利益相關(guān)者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況是最直接的途徑，通過(guò)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易的抵銷分錄，可以有效防止集團(tuán)企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是在收入方面的粉飾，從而提高集團(tuán)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量。但是，在很多集團(tuán)企業(yè)中，財(cái)務(wù)人員在編制合并報(bào)表這方面仍然是短板，在編制合并報(bào)表時(shí)往往存在抵銷不充分，錯(cuò)誤抵銷等問(wèn)題，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無(wú)法保證。文章在分析合并報(bào)表抵銷分錄編制的重要性基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前合并報(bào)表抵銷分錄的編制前的準(zhǔn)備工作，探討了合并報(bào)表抵銷分錄的編制難點(diǎn)，分析了編制抵銷分錄過(guò)程中對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的處理。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表;抵銷分錄;遞延所得稅資產(chǎn)

一、引言

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，為了更多的拓展業(yè)務(wù)，增加利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，越來(lái)越多的企業(yè)選擇多元化、集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)。不管是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者還是投資者來(lái)說(shuō)，查看合并報(bào)表是了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況最直接的途徑。通過(guò)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)交易的抵銷分錄，可以有效防止集團(tuán)企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是在收入方面的粉飾，從而提高集團(tuán)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量。但是，對(duì)于很多中小型集團(tuán)企業(yè)來(lái)說(shuō)，財(cái)務(wù)人員在編制合并報(bào)表這方面仍然是短板，很多基礎(chǔ)會(huì)計(jì)工作者的經(jīng)驗(yàn)都是在單體報(bào)表的編制上，在編制合并報(bào)表時(shí)往往存在抵銷不充分，錯(cuò)誤抵銷等問(wèn)題，使得集團(tuán)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無(wú)法保證。本文就同一控制下合并抵銷過(guò)程中幾個(gè)重要又較難理解的抵銷分錄進(jìn)行剖析，給出編制的思路和計(jì)算方式。

二、合并報(bào)表抵銷分錄編制前的準(zhǔn)備工作

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制往往涉及多個(gè)子公司甚至是孫公司，在編制合并報(bào)表之前，我們需要做一些前期準(zhǔn)備工作，以保證我們編制的合并報(bào)表的質(zhì)量。

（一）確定合并范圍

在編制合并報(bào)表之前，財(cái)務(wù)人員需要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)關(guān)系進(jìn)行梳理，要確定哪些公司是要納入到合并范圍里的。若母公司直接或者間接可以控制其他公司，則其他公司應(yīng)納入到合并范圍中?？刂埔辉~的理解有以下幾點(diǎn)。

1.投資方可以決定被投資方重要的決策和經(jīng)營(yíng)。如果投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)，或者雖然表決權(quán)在半數(shù)以下，但是通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠達(dá)到半數(shù)以上。投資方能任命被投資方關(guān)鍵管理人員、權(quán)利機(jī)構(gòu)成員，決定被投資方的經(jīng)營(yíng)決策和戰(zhàn)略方案。

2.投資方運(yùn)用其權(quán)力參與被投資方的日常經(jīng)營(yíng)而享有可變回報(bào)。可變回報(bào)隨著投資方營(yíng)業(yè)狀況而變動(dòng)，可能是正數(shù)，也可能是負(fù)數(shù)。投資方的可變回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利。

3.有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

（二）統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)政策、和會(huì)計(jì)期間

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理這些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響很大，要想對(duì)各子公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，必須要保證各個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的每個(gè)項(xiàng)目所反映的內(nèi)容是一致的。由于各個(gè)國(guó)家法律等原因可能造成子公司的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間與母公司不一致，因此需要將各子公司的相關(guān)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間按照母公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間進(jìn)行調(diào)整，這樣編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表才準(zhǔn)確。

（三）對(duì)以非人民幣作為記賬本位幣的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行外幣折算

在合并范圍有境外子公司的情況下，該子公司采用的記賬本位幣為外幣，需要將其財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)折算為以人民幣作為記賬本位幣的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（四）編制調(diào)整分錄

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資是采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額不會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)的變化而改變。但是在合并報(bào)表中，需要將成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算，這樣通過(guò)子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)能真實(shí)反映母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的變化情況。

（五）收集所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配的資料

收集子公司財(cái)務(wù)報(bào)表、母子公司發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷交易、債權(quán)債務(wù)、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初期末余額及變動(dòng)情況、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配等相關(guān)資料。

（六）編制合并工作底稿

將母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)過(guò)入到合并工作底稿中。

三、合并報(bào)表抵銷分錄的編制難點(diǎn)

在做好了前期準(zhǔn)備工作，并且把數(shù)據(jù)過(guò)入到合并工作底稿后，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的合并數(shù)加上底稿的調(diào)整與抵銷分錄等于合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)有數(shù)。無(wú)論合并主體持續(xù)多久，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制自始至終都是從頭編起，為避免前期報(bào)表差錯(cuò)的影響，以及本期抵銷數(shù)受期初數(shù)在本期實(shí)現(xiàn)與否的影響，各期獨(dú)立編制。調(diào)整與抵銷分錄對(duì)期初和期末財(cái)務(wù)報(bào)表的影響都要在工作底稿上體現(xiàn)。在編制的過(guò)程中有些抵銷是相對(duì)較難理解的，主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵銷分錄

在合并報(bào)表中，將各年母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按照子公司的凈利潤(rùn)乘以母公司占股比例由成本法調(diào)整為權(quán)益法。這屬于調(diào)整分錄，每年滾動(dòng)連續(xù)編制。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：投資收益（子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)*母公司股權(quán)占比）

年初未分配利潤(rùn)（子公司以前年度累計(jì)凈利潤(rùn)*母公司股權(quán)占比）

若有現(xiàn)金股利等分派，

借：投資收益 （子公司當(dāng)年現(xiàn)金分派*母公司股權(quán)占比）

年初未分配利潤(rùn)（子公司以前年度現(xiàn)金分派*母公司股權(quán)占比）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

如果之前年度調(diào)整分錄中，涉及到有資本公積或者商譽(yù)的金額，也一起順延下來(lái)。

在編制完調(diào)整分錄后，需要編制長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄。對(duì)于非全資子公司，屬于子公司少數(shù)股東的權(quán)益以少數(shù)股東權(quán)益來(lái)列示。

編制的抵銷分錄如下：

1.借：股本/實(shí)收資本 （子公司股本/實(shí)收資本）

資本公積 （子公司資本公積）

盈余公積 （子公司盈余公積）

未分配利潤(rùn) （子公司未分配利潤(rùn)）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （子公司所有者權(quán)益*母公司股權(quán)占比）

少數(shù)股東權(quán)益 （子公司所有者權(quán)益*少數(shù)股東股權(quán)占比）

2.借：投資收益 （各子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)*母公司占股比例）

年初未分配利潤(rùn) （即上年末各子公司年末未分配利潤(rùn)中屬于母公司的部分）

貸：提取盈余公積（當(dāng)年子公司提取的盈余公積）

向股東分配利潤(rùn)（累計(jì)子公司向母公司分派的現(xiàn)金股利等，若無(wú)分派無(wú)此分錄）

年末未分配利潤(rùn)（即本年末的未分配利潤(rùn)中歸屬于母公司的部分）

在合并工作底稿中，合并抵銷后的資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中的未分配利潤(rùn)應(yīng)等于合并抵銷后利潤(rùn)表中的計(jì)算得出的年末未分配利潤(rùn)。

（二）內(nèi)部商品交易的抵銷分錄

在母子公司之間的內(nèi)部交易中，銷售方將銷售收入作為收入確認(rèn)在銷售方的利潤(rùn)表;而購(gòu)買方則是以銷售方的銷售收入反映在購(gòu)買方的存貨中。當(dāng)存貨對(duì)外銷售時(shí)，存貨轉(zhuǎn)為成本。這部分購(gòu)進(jìn)的存貨如果本期未全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而有期末留存時(shí)，留存在購(gòu)買方賬上的存貨是由兩部分組成的。第一部分是銷售方銷售該商品的成本，即銷售方的購(gòu)買價(jià)或生產(chǎn)成本;第二部分是銷售方的銷售毛利。當(dāng)購(gòu)買方從銷售方購(gòu)買的商品當(dāng)期沒(méi)有全部對(duì)外銷售時(shí)，從集團(tuán)企業(yè)整體來(lái)看，第二部分的毛利實(shí)際上并沒(méi)有真正實(shí)現(xiàn)，需要編制抵銷分錄，否則會(huì)造成收入、成本、存貨的虛增。

1.若母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易購(gòu)買方在當(dāng)期都已經(jīng)全部對(duì)外銷售，則母子公司收入和成本重復(fù)計(jì)量，要將重復(fù)的銷售收入和銷售成本予以抵銷。則只需做抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入 （銷售企業(yè)的收入金額）

貸：營(yíng)業(yè)成本 （銷售企業(yè)的收入金額）

2.若母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易購(gòu)買方當(dāng)期均未對(duì)外銷售，則從整個(gè)集團(tuán)企業(yè)來(lái)看，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（即銷售企業(yè)作為利潤(rùn)確認(rèn)的部分）予以抵銷。此時(shí)抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（銷售企業(yè)成本）

存貨（銷售企業(yè)收入-銷售企業(yè)成本）

3.若母子公司之間的關(guān)聯(lián)交易購(gòu)買方當(dāng)期對(duì)外銷售部分，此時(shí)抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入（銷售企業(yè)收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（倒擠計(jì)算）

存貨（銷售企業(yè)收入-銷售企業(yè)成本）*購(gòu)買企業(yè)購(gòu)進(jìn)存貨未賣出比例

4.在跨期銷售時(shí)，先將上年購(gòu)買企業(yè)購(gòu)進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為全部實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，沖減當(dāng)期的合并銷售成本。再將本期期末內(nèi)部存貨全部作為本期購(gòu)進(jìn)形成的存貨處理，按本期銷售企業(yè)的銷售毛利率進(jìn)行合并。

借：年初未分配利潤(rùn) （上年銷售企業(yè)收入-上年銷售企業(yè)成本）*購(gòu)買企業(yè)上年購(gòu)進(jìn)存貨未賣出比例

貸：營(yíng)業(yè)成本

借：營(yíng)業(yè)收入（本年銷售企業(yè)銷售收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（倒擠計(jì)算）

存貨（購(gòu)買企業(yè)從銷售企業(yè)購(gòu)進(jìn)的未對(duì)外銷售的全部存貨余額*銷售企業(yè)本年銷售毛利率）

四、編制抵銷分錄過(guò)程中對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的處理

在母子公司關(guān)聯(lián)交易中，當(dāng)購(gòu)買方從銷售方購(gòu)買的商品沒(méi)有全部對(duì)外銷售有留存時(shí)，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，編制分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) （購(gòu)買方未對(duì)外銷售的存貨金額*購(gòu)買方企業(yè)所得稅稅率）

貸：所得稅費(fèi)用

由于母子公司都是法人企業(yè)，對(duì)于關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的稅金稅法是認(rèn)可的，企業(yè)都需要繳納。內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的企業(yè)所得稅在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)是不能抵銷的。而在合并報(bào)表中，由于購(gòu)買方未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而留存的存貨會(huì)導(dǎo)致可抵扣暫時(shí)性差異，需要對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。按稅法要求計(jì)算的所得稅大于公司計(jì)算的所得稅，公司按前者繳納，報(bào)表中通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目反映，以后繳納時(shí)可以少繳。集團(tuán)內(nèi)公司稅率不一致時(shí)應(yīng)按購(gòu)買方適用的所得稅稅率確定。集團(tuán)企業(yè)大量的內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會(huì)影響企業(yè)的所得稅費(fèi)用。遞延所得稅資產(chǎn)沖減所得稅費(fèi)用金額超過(guò)因其他業(yè)務(wù)所發(fā)生的所得稅費(fèi)用時(shí)，將會(huì)出現(xiàn)所得稅費(fèi)用為負(fù)數(shù)的情形，會(huì)造成合并報(bào)表的凈利潤(rùn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于合并報(bào)表的利潤(rùn)總額。

五、總結(jié)

合并報(bào)表的編制無(wú)疑是財(cái)務(wù)工作中比較難的部分，對(duì)于一些基層的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)可能因?yàn)槠綍r(shí)工作接觸不到，真正要做時(shí)會(huì)覺(jué)得沒(méi)有思路，不理解原理，不知道如何編制，很容易出現(xiàn)抵銷不充分，抵銷錯(cuò)誤的情況，低質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表是無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的。只有高質(zhì)量的合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，為管理者、投資者及其他使用者提供有用的信息。編制合并報(bào)表是高級(jí)會(huì)計(jì)工作者必備的技能之一。

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【作者單位：昂科信息技術(shù)（上海）股份有限公司】