新經(jīng)濟背景下大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量探析

張肖飛 王佳媛

【摘要】大數(shù)據(jù)經(jīng)濟已成為我國經(jīng)濟增長的新引擎，其帶來的收益及價值在企業(yè)中愈發(fā)重要。文章從大數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認及計量的視角出發(fā)，對其進行資本化分析，提出在無形資產(chǎn)科目下設(shè)置二級科目，并將大數(shù)據(jù)資產(chǎn)按創(chuàng)造價值分為兩類，結(jié)合已有會計準則的相關(guān)規(guī)定與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點，按程序?qū)ζ浜罄m(xù)計量進行討論，以期為現(xiàn)代企業(yè)建立健全數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計記錄提供理論支撐及選擇。

【關(guān)鍵詞】大數(shù)據(jù)資產(chǎn)；公允價值

【中圖分類號】F231

一、引言

截至2019年，“大數(shù)據(jù)”一詞已連續(xù)六年出現(xiàn)在政府工作報告中，并上升為國家戰(zhàn)略。十九屆四中全會首次明確提出數(shù)據(jù)可以作為生產(chǎn)要素按貢獻度參與分配。毋庸置疑，大數(shù)據(jù)在中國未來新經(jīng)濟發(fā)展中的重要作用日益凸顯。近年來，隨著我國互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的飛躍式發(fā)展，已有研究預(yù)測到2025年我國數(shù)據(jù)總量將會超過8000億，全球占比將會超過27%，屆時我國將躍居為世界第一數(shù)據(jù)大國，為全球數(shù)據(jù)發(fā)展起到帶頭作用。因此，高質(zhì)量數(shù)據(jù)已成為企業(yè)運行的核心要素，在提升企業(yè)核心競爭力，緩解信息不對稱，加快傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)向創(chuàng)新型企業(yè)升級轉(zhuǎn)變，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展等方面起到積極作用。

在中國制造2025計劃中，數(shù)據(jù)以一馬當先的率先之范，驅(qū)動著企業(yè)向前發(fā)展，因此，推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)資本化刻不容緩。但在企業(yè)的財務(wù)報表中，數(shù)據(jù)資產(chǎn)并沒有作為一項資產(chǎn)入賬。其主要原因有兩個：第一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是互聯(lián)網(wǎng)時代的產(chǎn)物，而現(xiàn)有會計準則所界定的會計科目及適用對象仍局限于工業(yè)時代，其中很多明細科目的匱乏以及特征并不適用于新經(jīng)濟時代下的產(chǎn)物，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)無法入賬；第二，由于國家對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)尚未有相關(guān)法律法規(guī)出臺，且未形成統(tǒng)一標準，部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在很大不確定性，在估值時易受會計人員主觀影響，導(dǎo)致入賬價值不準確，引起后續(xù)計量的誤差。

如何科學地定義大數(shù)據(jù)及大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，將大數(shù)據(jù)作為一項資產(chǎn)確認及計量，是新經(jīng)濟背景下迫切要解決的問題。本文從財務(wù)會計的角度，討論大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入賬及計量問題，以完善大數(shù)據(jù)發(fā)展的制度體系，促進其交易體系標準化的建立。

二、大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認

大數(shù)據(jù)資產(chǎn)是新經(jīng)濟時代催生出的一種新資產(chǎn)，源于海量數(shù)據(jù)價值的產(chǎn)生。一方面它不同于以往的房屋、生產(chǎn)設(shè)備、廠房等有形固定資產(chǎn)，其自身具有極大的數(shù)據(jù)挖掘及分析應(yīng)用價值，是企業(yè)提升盈利能力、獲取超額收益的重要途徑之一。另一方面，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有為經(jīng)濟業(yè)務(wù)賦能的特征，隨著數(shù)據(jù)價值的日漸提升，企業(yè)管理正逐漸從依靠富有經(jīng)驗的決策者向依靠即時數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變，大數(shù)據(jù)大幅度提高了資源配置的有效性、管理決策效率和精確性，為企業(yè)帶來前所未有的機遇。

《企業(yè)會計準則——基本準則》指出，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。定義中明確規(guī)定了資產(chǎn)的三個屬性——由企業(yè)過去的交易或事項形成，企業(yè)擁有或控制，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

首先，第一個屬性重點強調(diào)獲取資產(chǎn)的交易或事項發(fā)生在過去而非預(yù)期，而企業(yè)中的數(shù)據(jù)獲取渠道主要包括企業(yè)內(nèi)部抓取、第三方購買、網(wǎng)絡(luò)免費搜集三個方面，這些交易或事項均發(fā)生在過去期間符合資產(chǎn)的屬性。

其次，確定企業(yè)是否擁有或控制數(shù)據(jù)資產(chǎn)，需要根據(jù)大數(shù)據(jù)的交易模式具體分析。大數(shù)據(jù)交易由數(shù)據(jù)提供方（賣方）、數(shù)據(jù)交易所或服務(wù)平臺（數(shù)據(jù)中介方）、數(shù)據(jù)需求方（買方）三方共同完成，數(shù)據(jù)中介商溝通了買賣雙方，所以大數(shù)據(jù)交易模式主要由數(shù)據(jù)中介商制定的規(guī)則為準。以中關(guān)村數(shù)海大數(shù)據(jù)交易平臺的交易形式為例，交易所從數(shù)據(jù)提供商處獲取數(shù)據(jù)源，平臺對數(shù)據(jù)源進行甄別組合形成處理后的數(shù)據(jù)。平臺采取在線、離線、托管三種方式將數(shù)據(jù)源和處理后的數(shù)據(jù)提供給數(shù)據(jù)需求方。在線交易模式是賣方在數(shù)據(jù)交易平臺的數(shù)據(jù)調(diào)用接口上提供給買方數(shù)據(jù)副本以供下載；離線交易模式是數(shù)據(jù)交易平臺將賣方提供的數(shù)據(jù)以離線的方式傳送給買方；托管交易模式中買方只能在數(shù)據(jù)交易平臺中使用數(shù)據(jù)不能直接保管和占有。在線和離線方式中數(shù)據(jù)需求方具有數(shù)據(jù)的所有權(quán)或控制權(quán)，托管方式中數(shù)據(jù)需求方只具有數(shù)據(jù)的使用權(quán)，在線和離線交易模式下符合資產(chǎn)的定義。所以對于企業(yè)是否擁有或控制數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不同的數(shù)據(jù)交易模式下有不同的結(jié)果，只有符合定義的大數(shù)據(jù)才可以認定為資產(chǎn)。

最后，大數(shù)據(jù)對企業(yè)的經(jīng)濟利益則主要體現(xiàn)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力上。信息服務(wù)企業(yè)可以交易出售大數(shù)據(jù)從而為自身帶來資金流入，例如同花順、東方財富等金融信息服務(wù)軟件公司就是通過出售金融數(shù)據(jù)從而實現(xiàn)盈利。此外數(shù)據(jù)資產(chǎn)的另一大功能則表現(xiàn)在它可以通過業(yè)務(wù)賦能從而實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的價值驅(qū)動。阿里巴巴就是這方面很好的典范，它通過自己的電商平臺進行客戶數(shù)據(jù)收集、利用企業(yè)內(nèi)部搜集的數(shù)據(jù)，并對數(shù)據(jù)進行挖掘、處理、分析，從而達到精準營銷的目的，提高了信息使用者的決策有效性，提升企業(yè)自身核心競爭力。

基于以上分析，本文認為大數(shù)據(jù)符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)該作為一項無形資產(chǎn)列入財務(wù)報表中。大數(shù)據(jù)以無形資產(chǎn)列入報表主要是依據(jù)無形資產(chǎn)的核心：定義是企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。

三、大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

與其他資產(chǎn)相同，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量也分為計量屬性、初始計量和后續(xù)計量，但與其他資產(chǎn)相比又存在某些特點上的差別。

（一）大數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量屬性

現(xiàn)行的資產(chǎn)計量屬性主要有公允價值、歷史成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等，現(xiàn)對三種計量屬性進行對比，通過考慮其適用范圍及局限性，綜合互聯(lián)網(wǎng)金融信息企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征以及會計信息要求，分析其可行性。

1.歷史成本

根據(jù)我國企業(yè)會計準則、FASB及IASB的定義，歷史成本是指企業(yè)為獲得資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，并且在其確認后需要對該項資產(chǎn)進行攤銷等其它方式的處理。由于大數(shù)據(jù)資產(chǎn)多為賦值型資產(chǎn)，自身價值不高，且其價值易受到市場波動而變化，而歷史成本法通常反映的是資產(chǎn)過去的價值，無法及時衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實際價值或未來經(jīng)濟流入帶來的收益，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)的價值及其風險信息將無法得到披露，資產(chǎn)可能因此被低估或高估，財務(wù)報表無法反映企業(yè)的財務(wù)真實狀況及經(jīng)營成果，投資者更難以做出正確決策；并且歷史成本常常要求后續(xù)對此類資產(chǎn)進行攤銷，而數(shù)據(jù)具有非折耗性，通常隨著使用次數(shù)的增加提升其權(quán)威性，進而提升自身價值，所以它不需要像常規(guī)資產(chǎn)一樣計提攤銷。因此，歷史成本并不適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量。

2.可變現(xiàn)凈值

可變現(xiàn)凈值是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計的售價扣除以后程序的資本化費用、預(yù)計銷售費用及相關(guān)稅金后的凈值?？勺儸F(xiàn)凈值大多適用于不考慮貨幣時間價值的短期交易，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獲取及處理通常是一個日積月累的過程，并且具有準確性越高，價值越高的特性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)準確性通常隨著以后清洗、整理、匯總等程序的增多而提升，其產(chǎn)生價值也呈正相關(guān)變動。在此過程中，企業(yè)付出的費用與數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的變化程度存在隨機性與不確定性，所以無法建立模型排除由于費用減少導(dǎo)致價值帶來的降低，并且這一性質(zhì)也暗示著并非所有信息都具有價值，沒有處理的原始數(shù)據(jù)價值遠低于可變現(xiàn)凈值，數(shù)據(jù)資產(chǎn)實時價值被高估，無法向信息使用者傳遞正確信息，違反了財務(wù)報告設(shè)立的初衷。所以，可變現(xiàn)凈值法也不適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量。

3.公允價值法

公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格，其本質(zhì)是需要記錄項目的內(nèi)在客觀價值。公允價值存在的前提是存在活躍交易市場，例如同花順、京東金融、阿里研究院等公司的交易業(yè)務(wù)中存在大量數(shù)據(jù)交易的過程，其為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定價提供了可觀察的價格，實際公允價值可以通過此基礎(chǔ)信息運用合適估值技術(shù)進行估計確定；并且公允價值強調(diào)“計量日”這一現(xiàn)時動態(tài)性特征，而大數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值易受市場需求影響而出現(xiàn)突然性或集群性變動，例如在今年新冠肺炎疫情下，阿里巴巴、中國移動等公司利用地理位置大數(shù)據(jù)統(tǒng)計人員去向，此數(shù)據(jù)以前僅用于分析用戶喜好，作為賦值型業(yè)務(wù)存在，公允價值恰可以及時反映此類變化導(dǎo)致的公司價值變動，從而及時向信息使用者傳達準確信息。所以，公允價值法是目前現(xiàn)行的幾種計量屬性中最為契合且較能真實反映大數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的。但它也存在估值模型難以建立并且需要根據(jù)累計的經(jīng)驗對模型進行及時調(diào)整的缺點，這就需要會計人員具備過硬的知識儲備及變通能力加以克服。

（二）大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量

從數(shù)據(jù)價值產(chǎn)生方式可明確確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)主要表現(xiàn)為：直接創(chuàng)造價值的數(shù)據(jù)以及賦值型數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

1.直接創(chuàng)造價值型數(shù)據(jù)資產(chǎn)

在遵守相關(guān)法律與規(guī)定的前提下，直接用合同約定的數(shù)據(jù)換取貨幣資金或其他等價物，這是該類數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的直接方式。此類數(shù)據(jù)收集的目的在于收取合同目標現(xiàn)金流量，出售相應(yīng)數(shù)據(jù)。它可以單獨進行交易，也可以和其他類別數(shù)據(jù)組合以數(shù)據(jù)庫形式交易。此類數(shù)據(jù)已經(jīng)存在較為完善活躍的交易市場，未來帶來的收益流入可能性高，并且較為穩(wěn)定。目前京東金融、同花順、東方財富的營業(yè)成本很大占比來自外購數(shù)據(jù)，并且隨著技術(shù)的提升以及市場的完善，量化投資得到越來越多投資者的認可，其普及過程也會極大程度提高數(shù)據(jù)需求量，所以該類數(shù)據(jù)確認為資產(chǎn)屬于大勢所趨。此類數(shù)據(jù)在取得時，雙方就此達成一致形成的對價或活躍市場的報價，應(yīng)作為入賬價值計入資產(chǎn)負債表。應(yīng)在“無形資產(chǎn)”下設(shè)置二級科目“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，借記“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸記“貨幣資金”或者“應(yīng)付賬款”。

2.賦值型數(shù)據(jù)資產(chǎn)

此類數(shù)據(jù)自身不產(chǎn)生價值或價值極低，持有目的在于了解客戶需求，實現(xiàn)精準營銷，發(fā)掘更多潛在用戶，提升企業(yè)核心競爭力。企業(yè)通常將此類數(shù)據(jù)與現(xiàn)有業(yè)務(wù)有機結(jié)合，使其在為公司增加業(yè)務(wù)數(shù)量、降低運營成本、創(chuàng)造超額收益上有更好的表現(xiàn)，其價值是很難像普通資產(chǎn)一樣簡單評估。此類數(shù)據(jù)往往抓取于互聯(lián)網(wǎng)用戶出于本能考慮下的選擇，再經(jīng)過一系列的清洗、挖掘、匯總、分析處理，用于輔助管理者決策、完善優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，從而提高企業(yè)收益。以阿里巴巴集團下的淘寶公司為例，淘寶利用長期對店鋪所在商圈的趨勢、消費者畫像等進行數(shù)據(jù)挖掘，形成更精準的消費者洞察，給后續(xù)的產(chǎn)品和供應(yīng)鏈提供參考。其成本包括自滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認條件前所產(chǎn)生的支出總額，對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)在單獨入賬時會計分錄借方記“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”，貸方記資本化的“研發(fā)支出”和“管理費用”。

（三）大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

隨著使用時間的增長，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值（獲得超額收益的能力）可能不減反增，即使數(shù)據(jù)資產(chǎn)會消耗，服務(wù)潛力在下降，但由于數(shù)據(jù)需求變化不定以及競爭者層出不窮的原因，數(shù)據(jù)資產(chǎn)壽命很難確定，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)在會計后續(xù)計量不考慮攤銷問題。在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)以當天的公允價值為基礎(chǔ)，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值進行比較，將差額計入當期損益。為完善數(shù)據(jù)，提高其準確性，企業(yè)需要后續(xù)對數(shù)據(jù)進行完善，期間發(fā)生的支出滿足以下條件時，應(yīng)當在都達到預(yù)期使用程度時計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本：①未來利益流入具有高確定性；②可以可靠計量。

企業(yè)可以選擇在“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”與“公允價值變動”三級明細科目：①對于直接產(chǎn)生價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，當數(shù)據(jù)資產(chǎn)資產(chǎn)負債表日公允價值高于賬面價值時，將二者差額借記“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”，若前者低于后者，則做反向分錄；②對于賦值型數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由于其持有非出售目的的原因，所以將其常態(tài)的公允價值變動計入權(quán)益，將資產(chǎn)負債表日公允價值高于賬面價值的差額借記“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——公允價值變動”，貸記“其他綜合收益”，公允價值低于賬面價值時做反向分錄。

出于謹慎性要求，企業(yè)需要每年至少對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行一次減值測試。當減值測試結(jié)果反映此跌價存在對企業(yè)有重大意義或?qū)е嘛L險顯著增加的，此時往往伴隨公允價值大幅度下跌，為加強會計信息相關(guān)性、防止對信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，企業(yè)需計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價值的差額，確認相關(guān)減值損失、計提減值準備，會計分錄為：借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準備——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”。

對于符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)資本化條件的后續(xù)支出，應(yīng)在達到預(yù)期可使用狀態(tài)時計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本。借記“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出”科目。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在后續(xù)開發(fā)過程中，其正常使用不受影響，所以無須將其設(shè)置“開發(fā)”狀態(tài)。

四、大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的處置

當企業(yè)對大數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行買賣時，每次獲取的收入均需確認（表1），但成本只需在第一次銷售時轉(zhuǎn)回（表2），這是因為數(shù)據(jù)具有共享性，同一項數(shù)據(jù)，隨著使用人數(shù)增多，其效力及成本并不會發(fā)生改變，所以一項數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以通過增加其買方的數(shù)目，從而降低成本直至為零，用以提升企業(yè)效益。

當大數(shù)據(jù)資產(chǎn)被有客觀證據(jù)證明其無法繼續(xù)向企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益時，應(yīng)當終止確認該項大數(shù)據(jù)資產(chǎn)（表3）。此種情況常見于大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的報廢或者損毀。

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