“一帶一路”沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控

黃鋒 郭浩

【摘要】工程承包企業(yè)響應(yīng)“一帶一路”倡議，積極參與沿線國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。文章結(jié)合“一帶一路”沿線國(guó)家稅收環(huán)境日趨完善、普遍結(jié)構(gòu)性減稅和稅收征管日趨嚴(yán)格的新趨勢(shì)，分析在沿線國(guó)家從事工程承包的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：未掌握東道國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、東道國(guó)稅收制度復(fù)雜且動(dòng)態(tài)調(diào)整、東道國(guó)稅收征管差異、重復(fù)征稅和過(guò)度稅收籌劃。提出管控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)措施：樹(shù)立稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，掌握東道國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；注重日常稅務(wù)基礎(chǔ)工作，借助會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程管控；適度稅務(wù)籌劃，規(guī)避反避稅風(fēng)險(xiǎn)和積極溝通稅務(wù)分歧，借助稅務(wù)協(xié)調(diào)機(jī)制依法維權(quán)。

【關(guān)鍵詞】“一帶一路”；工程承包；稅收環(huán)境；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F812.42

中國(guó)工程承包企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“企業(yè)”）廣泛參與國(guó)際基礎(chǔ)設(shè)施投資建設(shè)，業(yè)務(wù)規(guī)模呈穩(wěn)步發(fā)展態(tài)勢(shì)。2019年美國(guó)《工程新聞紀(jì)錄》（ENR）發(fā)布全球最大250家國(guó)際工程承包企業(yè)排名中，有75家中國(guó)內(nèi)地企業(yè)上榜。在國(guó)際工程承包市場(chǎng)中，中國(guó)企業(yè)近年來(lái)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展。受貿(mào)易保護(hù)主義抬頭和地緣政治影響，2018年中國(guó)對(duì)外承包新簽合同額有所下降（表1），但是在“一帶一路”沿線國(guó)家（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“沿線國(guó)家”），截至2019年11月，年度新簽合同額1277億美元，同比增長(zhǎng)41.2%。沿線國(guó)家將是中國(guó)工程承包企業(yè)進(jìn)一步成長(zhǎng)和壯大的廣闊市場(chǎng)。

一、“一帶一路”沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目的現(xiàn)狀和稅收環(huán)境趨勢(shì)

（一）“一帶一路”沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目的現(xiàn)狀

“一帶一路”倡議實(shí)施6年來(lái)，我國(guó)已經(jīng)與137個(gè)國(guó)家和30個(gè)國(guó)際組織簽署了共建“一帶一路”文件近200份。參與沿線國(guó)家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是中國(guó)工程承包企業(yè)走出國(guó)門(mén)的重大戰(zhàn)略機(jī)遇，眾多從事工程承包的央企、國(guó)企和民營(yíng)企業(yè)紛紛走出國(guó)門(mén)，踴躍參與國(guó)際工程承包市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

65個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家，覆蓋世界人口的62.3%，GDP總量占全球的31.2%，其中超過(guò)75%是新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國(guó)家，沿線國(guó)家工業(yè)化、城鎮(zhèn)化進(jìn)程加快，對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)存在較為普遍的需求；沿線國(guó)家多黨輪流執(zhí)政情況較多，政府、政黨更迭造成政治環(huán)境不穩(wěn)定，使得相關(guān)政策不能得到持續(xù)的執(zhí)行；受全球深度調(diào)整期影響，沿線國(guó)家經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有所放緩，各國(guó)政府普遍縮減財(cái)政預(yù)算，工程承包企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈；部分沿線國(guó)家前些年舉債較多，逐步進(jìn)入債務(wù)償還期，相應(yīng)國(guó)家債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)增加，融資項(xiàng)目和帶資項(xiàng)目相對(duì)更受青睞。沿線國(guó)家的法律制度環(huán)境，多數(shù)繼承了原殖民時(shí)期的法律體系，且法律體系不夠嚴(yán)謹(jǐn)和完善。

（二）“一帶一路”沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目稅收環(huán)境新趨勢(shì)

沿線國(guó)家的群體特征使得其稅收環(huán)境呈現(xiàn)出一定共性，并在一段時(shí)間內(nèi)表現(xiàn)為以下新趨勢(shì)：

1.稅收環(huán)境正在逐步的規(guī)范和完善，沿線國(guó)家多為發(fā)展中國(guó)家，近些年都致力于改善國(guó)內(nèi)投資環(huán)境，稅收環(huán)境逐步與國(guó)際趨同。如緬甸在2016年取消分公司預(yù)扣企業(yè)所得稅；斯里蘭卡在2017年取消了核定征收分公司企業(yè)所得稅，改按賬面應(yīng)納稅額征稅。各種免稅項(xiàng)目和談判減免稅收的項(xiàng)目均越來(lái)越難獲批，政府預(yù)算外的稅收減免日趨減少。

2.為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，沿線國(guó)家普遍推行結(jié)構(gòu)性減稅。主要措施有：（1）降低稅率，如越南在2018年將個(gè)人所得稅稅率由10%～40%下調(diào)至5%～35%，同時(shí)起征點(diǎn)由月薪500萬(wàn)越南盾調(diào)整到800萬(wàn)越南盾；印度尼西亞自20世紀(jì)90年代起不斷下調(diào)關(guān)稅，加權(quán)稅率由1990年的13%左右下調(diào)至2016年的2.6%左右；（2）簡(jiǎn)化稅制，如斯里蘭卡2019年取消對(duì)商業(yè)和服務(wù)征收2%的國(guó)家建設(shè)稅；印度于2017年施行商品和服務(wù)稅（GST），統(tǒng)一規(guī)范國(guó)內(nèi)稅制，減輕納稅人稅負(fù)。

3.沿線國(guó)家稅收征管和稽查日趨嚴(yán)格。稅收是一個(gè)國(guó)家財(cái)政收入重要來(lái)源，為保障本國(guó)稅收不流失，沿線國(guó)家均在不斷增強(qiáng)稅收的征管和稽查工作。國(guó)際工程承包企業(yè)往往因項(xiàng)目金額較大，涉稅金額較多成為各國(guó)稅務(wù)局的重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象，非洲的馬達(dá)加斯加、安哥拉等國(guó)家專(zhuān)設(shè)大企業(yè)局對(duì)重點(diǎn)工程承包企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)監(jiān)管。沿線國(guó)家稅收征管機(jī)構(gòu)隨機(jī)抽查增多，要求企業(yè)提交完稅證明和進(jìn)行稅務(wù)澄清的頻率也在逐年增加。

二、“一帶一路”沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中國(guó)工程承包企業(yè)以工程技術(shù)、施工效率見(jiàn)長(zhǎng)，在沿線國(guó)家承攬工程項(xiàng)目，項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)了不同形式和程度的稅務(wù)問(wèn)題，主要面臨以下稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：

（一）企業(yè)不掌握東道國(guó)稅收法律制度的風(fēng)險(xiǎn)

工程承包企業(yè)對(duì)東道國(guó)的稅收法規(guī)和制度不夠熟悉，不能有效識(shí)別和掌握稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)“走出去”參與東道國(guó)工程承包項(xiàng)目，進(jìn)入一個(gè)全新的環(huán)境，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，尤其是第一次進(jìn)入該國(guó)的企業(yè)，如何盡快熟悉東道國(guó)稅法是一個(gè)必須直面的挑戰(zhàn)。項(xiàng)目前期，企業(yè)是否高度重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在，能否派出具備財(cái)稅專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和經(jīng)驗(yàn)的人員進(jìn)行調(diào)研，企業(yè)是否儲(chǔ)備了財(cái)稅團(tuán)隊(duì)，核心人員能否應(yīng)對(duì)工程承包項(xiàng)目財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)，都是關(guān)鍵。

（二）東道國(guó)稅收法律制度變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)

沿線國(guó)家稅收法律制度差異較大，且一直在動(dòng)態(tài)調(diào)整中?！耙粠б宦贰毖鼐€國(guó)家分布廣泛，中亞和東歐國(guó)家多執(zhí)行大陸法系，東南亞、南亞和北非主要執(zhí)行英美法系，中東國(guó)家多數(shù)執(zhí)行伊斯蘭的宗教法，且各個(gè)國(guó)家有其獨(dú)特歷史特征，基本上是一國(guó)一策，甚至聯(lián)邦制國(guó)家的國(guó)內(nèi)稅制都不統(tǒng)一。此外，各國(guó)政府年度預(yù)算案通常會(huì)根據(jù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況對(duì)稅法進(jìn)行或大或小的調(diào)整，工程承包項(xiàng)目通常持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，容易受到稅制調(diào)整的影響，這就加大了工程承包企業(yè)對(duì)沿線國(guó)家稅收法規(guī)掌握的難度。雖然我國(guó)商務(wù)部逐年發(fā)布《對(duì)外投資合作國(guó)別（地區(qū)）指南》，國(guó)家稅務(wù)總局定期更新《投資稅收指南》，但相關(guān)稅務(wù)信息還是存在周期性的滯后。

（三）東道國(guó)稅收征管差異的風(fēng)險(xiǎn)

沿線國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大，不少?lài)?guó)家的稅收征管體系多延續(xù)西方體制，并不能與本國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展相協(xié)調(diào)，且部分國(guó)家稅收征管程序復(fù)雜，而征管執(zhí)行中稅務(wù)部門(mén)有較大自由裁量權(quán)，此外東道國(guó)宗教、勞工政策、環(huán)境保護(hù)法規(guī)等都連帶影響稅法執(zhí)行，企業(yè)日常稅務(wù)核算、申報(bào)等稍有不慎就可能帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。各國(guó)的稅收征管也存在差異，例如哈薩克斯坦增值稅退稅，存在進(jìn)項(xiàng)稅余額的企業(yè)可以依法申請(qǐng)退稅，但是退稅存在諸多風(fēng)險(xiǎn)：1.需要進(jìn)行退稅審查，全面審核票據(jù)的完整性和各項(xiàng)交易合規(guī)性（現(xiàn)金交易不允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣）；2.會(huì)引起所得稅等其他稅種的延伸審查風(fēng)險(xiǎn)；3.通常需要聘請(qǐng)第三方操作，退稅成本和潛在風(fēng)險(xiǎn)顯著增加。

（四）重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)

由于各國(guó)的稅收法律制度存在差異，對(duì)征稅權(quán)的界定主要是居民管轄權(quán)和來(lái)源地，沿線國(guó)家均側(cè)重稅收來(lái)源地管轄權(quán)。國(guó)際工程承包企業(yè)通常面臨重復(fù)征稅的問(wèn)題，跨國(guó)的利息、股息、特許使用權(quán)等通常適用于預(yù)扣稅，預(yù)扣稅是針對(duì)收入征收，且不得扣除相應(yīng)的成本，即便是存在雙邊稅收協(xié)定10%的優(yōu)惠稅率，針對(duì)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅，也是極大程度的加重了企業(yè)的稅負(fù)。此外，企業(yè)員工發(fā)放的薪酬較難全額獲得東道國(guó)的認(rèn)可，東道國(guó)之外發(fā)生的費(fèi)用不能合理得到確認(rèn)，也加重企業(yè)所得稅稅負(fù)。

（五）過(guò)度稅收籌劃引起的反避稅風(fēng)險(xiǎn)

2013年6月，經(jīng)合組織發(fā)布《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》引發(fā)了席卷全球的反避稅行動(dòng)，沿線各國(guó)紛紛出臺(tái)相應(yīng)法規(guī)，對(duì)跨國(guó)公司過(guò)度稅務(wù)籌劃的不合理低稅負(fù)進(jìn)行強(qiáng)制納稅調(diào)整。如斯里蘭卡要求對(duì)超過(guò)100萬(wàn)美元的關(guān)聯(lián)交易提供同期資料備案，明確規(guī)定資本弱化債務(wù)權(quán)益比例，制造業(yè)債務(wù)權(quán)益比例不得超過(guò)3：1，其他服務(wù)業(yè)債務(wù)權(quán)益比例不得超過(guò)4：1，超出部分債務(wù)的借款利息不得稅前扣除。烏克蘭于2015年開(kāi)始執(zhí)行受控外國(guó)公司規(guī)則防止稅基侵蝕。印尼稅務(wù)局2016年對(duì)中資企業(yè)電廠項(xiàng)目EPC合同拆分事項(xiàng)判定為避稅行為，進(jìn)行強(qiáng)制納稅調(diào)整。

三、“一帶一路”沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控措施

沿線國(guó)家工程承包項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控的核心在于增強(qiáng)企業(yè)對(duì)東道國(guó)稅收法律及相關(guān)法規(guī)的熟悉和運(yùn)用能力，充分借力會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部資源，利用政府或國(guó)際稅收平臺(tái)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，措施如下：

（一）樹(shù)立依法合規(guī)經(jīng)營(yíng)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)，自主熟悉東道國(guó)稅收法規(guī)和相關(guān)制度

企業(yè)參與“一帶一路”沿線國(guó)家的工程承包項(xiàng)目，首先必須遵循東道國(guó)的法律法規(guī)，按要求進(jìn)行依法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，可以通過(guò)東道國(guó)稅務(wù)局官網(wǎng)和國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露稅務(wù)信息完成對(duì)東道國(guó)稅收環(huán)境的初步了解。進(jìn)入一個(gè)國(guó)家市場(chǎng)，就應(yīng)致力于長(zhǎng)期海外經(jīng)營(yíng)，規(guī)劃有步驟的深入熟悉財(cái)稅制度。重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控，尤其對(duì)首次進(jìn)入承攬工程項(xiàng)目的國(guó)家進(jìn)行財(cái)稅調(diào)研，對(duì)項(xiàng)目全生命周期涉及的各稅種進(jìn)行梳理和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)做到早介入、早熟悉、早預(yù)防。遵從東道國(guó)稅收法規(guī)政策要求，進(jìn)行稅務(wù)登記注冊(cè)，設(shè)置賬簿搭建稅務(wù)管理機(jī)制。派駐專(zhuān)職財(cái)稅人員負(fù)責(zé)稅務(wù)相關(guān)信息的收集和整理，逐個(gè)識(shí)別工程承包項(xiàng)目執(zhí)行中的相關(guān)稅負(fù)和風(fēng)險(xiǎn)，按國(guó)別編制企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)手冊(cè)，自主熟悉和掌握東道國(guó)稅法和相關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)。

（二）注重日常稅務(wù)基礎(chǔ)工作，借助東道國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程管控

財(cái)稅工作是一個(gè)日常工作，準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算，完備的原始稅務(wù)資料管理，按時(shí)申報(bào)和及時(shí)足額繳納各項(xiàng)稅款是管控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本方式，也是最有效的方式。沿線國(guó)家稅制差異較大，即便是專(zhuān)職財(cái)稅人員也很難在短時(shí)間做到對(duì)東道國(guó)稅收制度法規(guī)的全面了解，如部分英聯(lián)邦國(guó)家繼承的稅法可能有近百年的歷史，期間不斷對(duì)原法律進(jìn)行部分條款修訂和完善，不借助東道國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“外腦”支持，很難梳理所需具體稅法規(guī)定變更的脈絡(luò)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以對(duì)工程承包涉及稅法的變化進(jìn)行預(yù)警，對(duì)工程承包稅務(wù)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行澄清，對(duì)日常的稅務(wù)申報(bào)等事項(xiàng)進(jìn)行審核確認(rèn)，協(xié)助企業(yè)在工程承包項(xiàng)目執(zhí)行過(guò)程中規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）適度稅務(wù)籌劃，防范反避稅風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)際工程承包企業(yè)為了保障項(xiàng)目的整體經(jīng)營(yíng)效益，都會(huì)測(cè)算項(xiàng)目稅負(fù)，并通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、調(diào)整資本結(jié)構(gòu)、合同拆分和利用雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠等方式優(yōu)化項(xiàng)目整體稅負(fù)。企業(yè)在處理關(guān)聯(lián)公司的貨物、勞務(wù)、特許使用權(quán)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)、資金借貸等關(guān)聯(lián)交易時(shí)，應(yīng)參照東道國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)公司或資本弱化的限制性規(guī)定條款，在允許的范圍內(nèi)進(jìn)行籌劃，提前準(zhǔn)備同期資料，并進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)，規(guī)避后續(xù)稽核風(fēng)險(xiǎn)。大額或特大型交易，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)，提前取得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境交易合理利潤(rùn)區(qū)間的認(rèn)可，規(guī)避后續(xù)反避稅調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)。

（四）積極與東道國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)分歧溝通，借助國(guó)家稅務(wù)協(xié)調(diào)機(jī)制維護(hù)合法權(quán)益

國(guó)際工程項(xiàng)目具體執(zhí)行過(guò)程中針對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)可能存在不同理解，出現(xiàn)稅收爭(zhēng)議在所難免。企業(yè)需要找到支持已方觀點(diǎn)的法律規(guī)定、條文、協(xié)定文本等材料，有理有據(jù)地向稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議，或者向東道國(guó)申請(qǐng)法律訴訟維權(quán)。此外，為了推動(dòng)“一帶一路”沿線國(guó)家稅收爭(zhēng)議解決，國(guó)家稅務(wù)總局和經(jīng)合組織于2018年發(fā)起《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》，落實(shí)稅收法定原則，完善稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。2019年11月，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制正式建立，國(guó)家稅務(wù)總局將與各方一道推動(dòng)稅收爭(zhēng)議解決。

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