投資東部非洲：稅收政策及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究

王素榮 許甲強(qiáng)

【摘要】東部非洲多數(shù)國家經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)差、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，但東部非洲地區(qū)豐富的礦產(chǎn)資源、清潔能源和旅游資源，發(fā)展?jié)摿Υ?，?dāng)?shù)卣畬θA合作意愿強(qiáng)烈，對中國企業(yè)依然有很大吸引力。近年來，中國對東部非洲國家投資不斷增加，但東部非洲國家法制不健全，政局不穩(wěn)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)比較大。因此，全面了解東部非洲國家稅制和吸引外資稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)行合適的稅務(wù)籌劃，是資產(chǎn)保值增值、降低海外納稅風(fēng)險(xiǎn)和海外稅負(fù)的有效措施。

【關(guān)鍵詞】東部非洲；稅收政策；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號】F279.2

一、引言

東部非洲國家的坦桑尼亞、肯尼亞、烏干達(dá)、盧旺達(dá)、布隆迪和南蘇丹等6國成立了東非共同體（EAC）；坦桑尼亞還是南部非洲發(fā)展共同體的成員國，盧旺達(dá)同時(shí)是中部非洲國家經(jīng)濟(jì)共同體成員國。東非共同體宗旨是加強(qiáng)合作，共同發(fā)展基礎(chǔ)設(shè)施，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，建立關(guān)稅同盟、共同市場和貨幣市場。東部非洲國家人口密度較大，東非共同體6國面積約為244.03萬平方公里，2018年人口高達(dá)1.85億，2018年除南蘇丹外，其余5國GDP合計(jì)為1859.16億美元。

東部非洲地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極為落后，除肯尼亞外，坦桑尼亞、烏干達(dá)、盧旺達(dá)、布隆迪和南蘇丹等5國均被聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議列為2018年最不發(fā)達(dá)國家。索馬里也是東部非洲國家，該國軍閥割據(jù)，政局動(dòng)蕩，海盜猖獗，經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后，也屬于最不發(fā)達(dá)國家；索馬里早在2015年開始多次申請加入東非共同體，但均未被接納。東部非洲國家農(nóng)業(yè)發(fā)展不平衡，南蘇丹、盧旺達(dá)糧食不能自給，2020年初東非發(fā)生嚴(yán)重蝗災(zāi)，肯尼亞、烏干達(dá)、南蘇丹等地受災(zāi)嚴(yán)重，將進(jìn)一步加劇糧食危機(jī)。

二、自然資源、投資及經(jīng)貿(mào)現(xiàn)狀

東部非洲國家礦產(chǎn)資源和旅游資源豐富，坦桑尼亞主要礦產(chǎn)包括黃金、金剛石、鐵、鈾及各類寶石，總量居非洲第5位；旅游資源極為豐富，全國1/3國土為森林、動(dòng)植物保護(hù)區(qū)。肯尼亞礦產(chǎn)主要有稀土、鈦、重晶石、金、銀、鋅等，英國、加拿大和澳大利亞在肯尼亞礦業(yè)投資較大。烏干達(dá)有豐富的石油、云母、長石、錫、鈾等資源，探明石油有65億桶、磷酸鹽2.5億噸、鐵礦石1億噸，維多利亞湖是世界上最大淡水魚產(chǎn)地之一。盧旺達(dá)礦產(chǎn)資源匱乏，但鎢礦豐富，盧旺達(dá)的尼亞卡班戈鎢礦是非洲最大的鎢礦之一。布隆迪有豐富的鎳、泥炭、高嶺土、黃金、磷酸鹽、釩和錫等，其中鎳礦儲量達(dá)2.61億噸，居世界第6位，泥煤儲量達(dá)6億噸。南蘇丹境內(nèi)石油、鐵、銅、鋅、鉻、鎢、云母、金、銀等儲量較大，探明的石油約47億桶，但還未進(jìn)行大規(guī)模勘探，未來新勘探和開發(fā)的資源潛力很大。

2018年中國對東部非洲6國投資流量為6.72億美元，同比增長4.44%；占2018年中國對非洲投資流量總額（53.89億美元）的12.46%，其中投資流量過億的有：坦桑尼亞1.77億美元、肯尼亞2.32億美元、烏干達(dá)2.26億美元。2018年對東部非洲6國投資存量40.52億美元，同比增長13.91%，占2018年中國對非洲投資存量總額（461.03億美元）的8.79%；其中投資存量前2名為：肯尼亞17.56億美元、坦桑尼亞13.03億美元。

世界銀行發(fā)布的最新2020年《營商環(huán)境報(bào)告》顯示，東部非洲國家在全球190個(gè)經(jīng)濟(jì)體中營商環(huán)境排名為：坦桑尼亞第141位、肯尼亞第56位、烏干達(dá)第116位、盧旺達(dá)第38位、布隆迪第166位、南蘇丹第185位。其中，肯尼亞和盧旺達(dá)營商環(huán)境改善顯著，位居第7位和第10位。雖然東非共同體整體營商環(huán)境排名較靠后，但中國與東非共同體成員國之間政治、經(jīng)濟(jì)關(guān)系日益緊密。在坦桑尼亞注冊的中資企業(yè)近700家?？夏醽喺嫉?0多個(gè)“旗艦項(xiàng)目”，有近50%是中肯合作項(xiàng)目，其中蒙內(nèi)鐵路是“一帶一路”中肯合作的代表作。中國是坦桑尼亞、肯尼亞的第一外資來源國和最大的工程承包方，中國還是肯尼亞增長最快的海外游客來源國。中國是盧旺達(dá)第一大工程承包方、主要投資國之一，盧旺達(dá)清潔能源行業(yè)投資吸引力全球第5；IMF預(yù)測盧旺達(dá)GDP在2020年增速將達(dá)8%。已經(jīng)連續(xù)7年中國是烏干達(dá)直接投資最多的國家，有近百家中資企業(yè)在烏投資；中資企業(yè)在水電站、公路交通、通訊、房屋建筑等領(lǐng)域具有高市場占有率。布隆迪政府和居民對華親善友好，但由于基礎(chǔ)落后、電力嚴(yán)重短缺、嚴(yán)格的外匯管制和市場活力弱，中國在布隆迪投資較少，存量僅有1252萬美元，主要中資企業(yè)有13家。南蘇丹戰(zhàn)亂頻發(fā)，安全等級低，但南蘇丹渴望與中國合作，對華友好關(guān)系發(fā)展迅速；中國是其最大投資來源國和重要援助國之一。

2018年中國與東部非洲國家貿(mào)易總額為120.28億美元，其中，出口總額97.67億美元，進(jìn)口總額22.61億美元，貿(mào)易順差為75.62億美元。中國是坦桑尼亞第1大貿(mào)易伙伴。中坦雙方貿(mào)易總額為39.76億美元，占中國與東部非洲國家貿(mào)易總額的33.06%；中方向坦出口主要是手機(jī)、電器、機(jī)械、汽配件、生活用品等，中方從坦進(jìn)口主要是礦產(chǎn)品、棉花等初級農(nóng)產(chǎn)品、漁類產(chǎn)品等?？夏醽喪侵袊跂|部非洲國家最大的貿(mào)易伙伴，中肯貿(mào)易達(dá)53.72億美元，占整個(gè)中國與東部非洲國家貿(mào)易總額的44.66%。近年來，中國與盧旺達(dá)貿(mào)易關(guān)系發(fā)展迅速，中國是盧旺達(dá)主要貿(mào)易國之一；2018年中國與盧旺達(dá)貿(mào)易總額為2.05億美元，同比增長30.1%。中國與南蘇丹貿(mào)易近年增速較快，中國一直處于貿(mào)易逆差。

三、東部非洲國家的稅收政策

稅收政策是政府根據(jù)本國實(shí)際情況制定的，稅收政策不僅影響本國企業(yè)發(fā)展，還很大程度上左右著外資投資情況?？鐕驹谶x取東道國時(shí)，除關(guān)注市場和自然資源外，還特別關(guān)注東道國的稅收優(yōu)惠政策、反避稅政策、預(yù)提稅政策及外匯管制政策。為了使讀者了解東部非洲國家基本稅制情況，現(xiàn)將其匯總，列示于表1中。

由表1可知，東部非洲國家的增值稅（南蘇丹為營業(yè)稅）稅率均較高，且沒有低稅率。東部非洲國家除將煙、酒、成品油征稅外，且將電信服務(wù)和金融服務(wù)納入消費(fèi)稅征收范圍。就公司所得稅而言，南蘇丹公司所得稅根據(jù)企業(yè)規(guī)模不同，稅率分為10%、20%和25%；最高為25%，與中國一致；其余國家公司所得稅稅率均為30%，高于中國企業(yè)所得稅稅率。若不能享受稅收優(yōu)惠政策，則海外投資企業(yè)的境外稅負(fù)肯定比境內(nèi)經(jīng)營稅負(fù)高很多（因?yàn)檫€有預(yù)提稅）。從個(gè)人所得稅來看，東部非洲各國均為累進(jìn)稅率，南蘇丹稅率最低為0～15%；烏干達(dá)最高為10%～40%；坦桑尼亞、肯尼亞、盧旺達(dá)、布隆迪等四國稅率為0～30%之間；均低于中國的（0～45%）個(gè)人所得稅稅率。在東部非洲各國的中國員工，回國后需要進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅申報(bào)和匯算清繳。

四、東部非洲國家的稅收優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策是海外投資考慮的重要因素之一，東非共同體各國均有稅收優(yōu)惠政策。稅收優(yōu)惠政策主要包括：特定行業(yè)稅收優(yōu)惠，農(nóng)業(yè)、出口加工、高新技術(shù)行業(yè)、機(jī)械制造業(yè)、礦產(chǎn)勘探和開采等行業(yè)享受一定期間內(nèi)免稅、減稅和所得稅前抵免等稅收優(yōu)惠。特定區(qū)域稅收優(yōu)惠，主要是在出口加工區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)等生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，減免進(jìn)口關(guān)稅和增值稅，并給予一定期間免所得稅和預(yù)提稅。特定類型企業(yè)優(yōu)惠，對新設(shè)企業(yè)、上市公司實(shí)行一定期間免稅或適用優(yōu)惠稅率。特定行為稅收優(yōu)惠，對投資、研發(fā)、教育培訓(xùn)等特定行為，給予所得稅前抵免等優(yōu)惠。東部非洲國家的稅收優(yōu)惠政策主要適用于居民企業(yè)。為方便讀者理解，現(xiàn)將東部非洲國家稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行整理，列示在表2中。

五、東部非洲國家的涉外稅收政策

涉外稅收政策主要包括對境外收入是否征稅，有無受控外國公司規(guī)定，對境外付款是否征收預(yù)提稅和雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)等。東部非洲的肯尼亞、烏干達(dá)和南蘇丹等國，均對境內(nèi)境外收入征收公司所得稅，但都沒有受控外國公司規(guī)定。這三個(gè)國家對居民企業(yè)向境外支付的股息和利息，均征收預(yù)提稅，稅率在10%～15%左右。中國與肯尼亞、烏干達(dá)兩國簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，但尚未生效。為了使讀者清晰了解東部非洲各國涉外稅收政策，現(xiàn)將其歸納整理，列示于表3中。

由表3可知，雖然肯尼亞與贊比亞協(xié)定股息預(yù)提稅為0，但贊比亞對境外收入征收35%的公司所得稅，故不具備設(shè)立控股公司條件，所以，投資肯尼亞，應(yīng)由中國境內(nèi)母公司或境內(nèi)具有高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的子公司直接控股。烏干達(dá)與中國協(xié)定股息預(yù)提稅7.5%，與荷蘭協(xié)定，持股50%以上時(shí)，荷蘭稅收居民公司股息預(yù)提稅為0，故投資烏干達(dá)，應(yīng)通過荷蘭公司控股，因?yàn)楹商m有參股免稅規(guī)定，即持股10%以上，對境外匯回股息免征公司所得稅；持股10%以上，對稅收協(xié)定各國股東免征股息預(yù)提稅。南蘇丹只與摩洛哥有協(xié)定，摩洛哥對中國支付股息征收預(yù)提稅10%，故不適合設(shè)立控股公司。所以，投資南蘇丹，應(yīng)由中國境內(nèi)母公司或境內(nèi)具有高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的子公司直接控股。上述單個(gè)國家項(xiàng)目的借款來源，最好是中國境內(nèi)的政策性銀行（免征利息預(yù)提稅）。若集團(tuán)內(nèi)借款，肯尼亞和南蘇丹借款應(yīng)選擇中國境內(nèi)母公司或子公司，烏干達(dá)借款可以選擇毛里求斯財(cái)務(wù)公司，但等到中國—烏干達(dá)稅收協(xié)定開始執(zhí)行后，烏干達(dá)項(xiàng)目的借款來源應(yīng)選擇中國境內(nèi)母公司或子公司。

海外投資的中國企業(yè)還應(yīng)熟悉非洲聯(lián)盟、東非共同體內(nèi)部的稅收優(yōu)惠政策，充分利用這些區(qū)域組織內(nèi)部的稅收優(yōu)惠政策降低海外稅負(fù)。

此外，外匯管制政策直接關(guān)系到企業(yè)的資本和收益能否真正實(shí)現(xiàn)，是海外投資企業(yè)在選取東道國考慮的重要因素之一。東部非洲國家對外匯管理比較寬松，一般無專門的外匯限制，但超過一定數(shù)額或具有特殊性質(zhì)的交易需提供書面報(bào)告?？夏醽唽Τ^1萬美元的外匯交易要求提供書面文件，烏干達(dá)重點(diǎn)關(guān)注債務(wù)形成的外匯支付，要求發(fā)生外幣債務(wù)引起外匯變動(dòng)的，需書面向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。南蘇丹要求對重大外匯交易需要上報(bào)中央銀行。中國企業(yè)在投資東部非洲國家地區(qū)時(shí)，應(yīng)履行東道國外匯管理要求，及時(shí)提供書面報(bào)告，避免引起洗錢嫌疑。

六、投資東部非洲國家的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范

東非共同體大部分國家在結(jié)束殖民統(tǒng)治后，建立了自己的政治法律制度，但基本還是延續(xù)了原宗主國的制度，稅法政策也帶有濃重的西方色彩，與中國征稅習(xí)慣、征管流程相差很大，涉及到復(fù)雜的跨國交易稅務(wù)爭議風(fēng)險(xiǎn)日益增多。東道國各國稅制、稅種、稅收優(yōu)惠政策、涉外稅收政策均有不同。同一家中資企業(yè)可能在多個(gè)東道國有投資，相同業(yè)務(wù)可能面臨著不同稅務(wù)處理，增大了納稅風(fēng)險(xiǎn)。

防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，中國企業(yè)應(yīng)熟知東部非洲各國轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定：肯尼亞的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理比較嚴(yán)格，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南基于OECD的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南確定。烏干達(dá)和南蘇丹要求關(guān)聯(lián)方交易要遵循公平交易原則，并要求提供關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的書面報(bào)告。所以，投資這些國家的中資企業(yè)，應(yīng)嚴(yán)格遵循公平交易原則，避免引起東道國稅務(wù)主管部門介入而帶來關(guān)聯(lián)交易納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。

防范利息稅前扣除帶來的納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，中國企業(yè)應(yīng)熟知東部非洲各國的資本弱化規(guī)定：肯尼亞規(guī)定一般企業(yè)的債務(wù)權(quán)益比例為3：1，采礦業(yè)的債務(wù)權(quán)益比例為2：1。南蘇丹無資本弱化規(guī)定，烏干達(dá)雖取消了資本弱化比例限制，但對利息扣除標(biāo)準(zhǔn)做了具體限制。所以，投資肯尼亞的中國企業(yè)在投資期和經(jīng)營期內(nèi)均應(yīng)遵循債務(wù)權(quán)益比例規(guī)定，防止利息不允許稅前扣除導(dǎo)致的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

目前，東部非洲各國尚未加入《BEPS多邊公約》，由此帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小。但進(jìn)行海外投資的企業(yè)均面臨著地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)重疊的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)保留境外納稅的證據(jù)，在中國進(jìn)行所得稅匯算時(shí)選擇“不分國別/地區(qū)”進(jìn)行境外稅收抵免。