淺析新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對制造業(yè)擬上市企業(yè)的影響

摘 要 2017年，財(cái)政部正式發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，對原有的收入準(zhǔn)則進(jìn)行了從處理步驟、模型到判斷標(biāo)準(zhǔn)的一系列改進(jìn)。根據(jù)安排，從2020年1月1日起，境內(nèi)上市企業(yè)及處于上市申報(bào)期的企業(yè)，都需全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。本文以可能產(chǎn)生較大影響的制造業(yè)擬上市企業(yè)為例，探討新收入準(zhǔn)則的實(shí)施對這類企業(yè)可能帶來的影響，特別是處在上市申報(bào)背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪些應(yīng)對措施，以期為相關(guān)企業(yè)帶來一些啟發(fā)。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則 制造業(yè)擬上市企業(yè) 措施

2017年，財(cái)政部發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則），按照實(shí)施時(shí)間的安排，在經(jīng)過2年的準(zhǔn)備期之后，境內(nèi)上市企業(yè)需從2020年1月1日起全部執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。對擬上市企業(yè)來說，證監(jiān)會也通過《發(fā)行監(jiān)管問答——關(guān)于申請首發(fā)企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則相關(guān)事項(xiàng)的問答》明確執(zhí)行時(shí)間與上市企業(yè)一致。本文以可能產(chǎn)生較大影響的制造業(yè)擬上市企業(yè)為例，探討新收入準(zhǔn)則的實(shí)施給這類企業(yè)可能帶來的影響，特別是處在上市申報(bào)背景下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取哪些應(yīng)對措施，以期為相關(guān)企業(yè)帶來一些啟發(fā)，減少上市申報(bào)過程中的障礙。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

第一，對包含多種交易安排的合同，需按照業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)對各單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識別。

第二，不再區(qū)分產(chǎn)品銷售、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)以及建造合同等不同合同類型分別采用不同的確認(rèn)方法，而是將所有合同納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，通過企業(yè)自身業(yè)務(wù)的特性及合同的相關(guān)約定條款判斷時(shí)段履約或時(shí)點(diǎn)履約。

第三，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)現(xiàn)實(shí)收款權(quán)等判斷依據(jù)。

第四，對銷售退回、知識產(chǎn)權(quán)等特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了較為明確的規(guī)定。

相對于原準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則從理念到方法都有明顯轉(zhuǎn)變，對實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性更強(qiáng)，但實(shí)務(wù)中仍然需要運(yùn)用大量的會計(jì)判斷。對擬上市企業(yè)來說，選擇更為可控和謹(jǐn)慎的方法可能更有助于降低上市審查的風(fēng)險(xiǎn)。

二、新收入準(zhǔn)則對制造業(yè)擬上市企業(yè)的影響

（一）可能面臨的幾個(gè)重大會計(jì)判斷

1.對時(shí)點(diǎn)義務(wù)和時(shí)段義務(wù)的判斷

可使用排除法，準(zhǔn)則規(guī)定的時(shí)段義務(wù)3個(gè)條件中，除比較好判斷的前兩條外，第三條是“商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，大型設(shè)備制造企業(yè)可能在這一條件的適用性上面臨選擇，除了要考慮合同約定以外，還應(yīng)當(dāng)通過法律規(guī)定、行業(yè)通行做法、可行性限制等情況綜合判斷。除以上3種情況外，其他所有的業(yè)務(wù)形式均適用時(shí)點(diǎn)義務(wù)。

一旦認(rèn)定為時(shí)段義務(wù)，則可按履約進(jìn)度分段確認(rèn)收入，不僅使收入確認(rèn)的時(shí)間提前，而且可在進(jìn)度劃分過程中擁有更多的可選擇空間。對擬上市企業(yè)來說，出于謹(jǐn)慎性的考慮，在選擇時(shí)段確認(rèn)收入特別是適用第三個(gè)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)更加慎重，需提供充分的證據(jù)，并在合同條款中有所體現(xiàn)和印證。

2.對投入法和產(chǎn)出法的選擇

對于時(shí)段義務(wù)，企業(yè)還面臨確定履約進(jìn)度的問題，準(zhǔn)則給出了投入法和產(chǎn)出法兩個(gè)選項(xiàng)。從謹(jǐn)慎性角度來說，產(chǎn)出法根據(jù)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品對客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，證據(jù)更為客觀，但實(shí)務(wù)中經(jīng)常存在無法獲取有效產(chǎn)出信息的情況。因此，對大多數(shù)制造企業(yè)來說，投入法或者說成本法可能是企業(yè)唯一可操作的選擇。然而，采用成本法存在較大的可控空間，企業(yè)在無法證明成本投入和轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)之間存在對應(yīng)關(guān)系的情況下，可能最終不得不按照已經(jīng)發(fā)生的成本確認(rèn)收入。

3.對安裝條款的判斷

對于合同存在安裝條款的，應(yīng)判斷安裝條款與產(chǎn)品本身是否屬于重大整合，即產(chǎn)品和服務(wù)是否組合形成單一產(chǎn)出或服務(wù)是否可以獨(dú)立于產(chǎn)品單獨(dú)提供。如果不存在重大整合，則安裝條款可作為單項(xiàng)履約義務(wù)，與產(chǎn)品分別確認(rèn)收入，反之則要等到安裝完畢后一次確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中還應(yīng)當(dāng)注意，在合同中為不同的義務(wù)設(shè)置對應(yīng)的金額可能更有助于履約義務(wù)的劃分。

4.對質(zhì)保條款的判斷

質(zhì)量條款是產(chǎn)品銷售合同中的必備內(nèi)容，需要判斷的是質(zhì)量保證的性質(zhì)是服務(wù)類還是保障類，主要看企業(yè)是否在保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外還提供了其他服務(wù)。通常需要結(jié)合合同條款、行業(yè)通行做法以及相關(guān)法律等作出綜合判斷。服務(wù)類質(zhì)保作為單項(xiàng)履約義務(wù)，收入確認(rèn)較保障類延后，從會計(jì)判斷上來說更具有謹(jǐn)慎性，但同時(shí)對質(zhì)保收入的分?jǐn)傄泊嬖谝欢ǖ碾y度和不可控性，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、謹(jǐn)慎性、重要性和可控性作出判斷。

（二）對信息披露的要求

從證監(jiān)會對相關(guān)問題的答復(fù)來看，報(bào)告期跨越2019年12月31日的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)在招股說明書中規(guī)定部分專門披露新準(zhǔn)則實(shí)施前后收入確認(rèn)會計(jì)政策主要差異以及實(shí)施新準(zhǔn)則在業(yè)務(wù)模式、合同條款、收入確認(rèn)等方面產(chǎn)生的影響。同時(shí)，企業(yè)還需披露執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對首次執(zhí)行日前的各項(xiàng)主要財(cái)務(wù)指標(biāo)有何影響，特別是當(dāng)報(bào)告期任意一年任一指標(biāo)影響程度超過10%時(shí)，企業(yè)應(yīng)假定全報(bào)告期執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，并編制備考財(cái)務(wù)報(bào)表。可以看出，即使不需要對原始報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整，監(jiān)管機(jī)構(gòu)仍然十分關(guān)注新準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)帶來的影響，而滿足這一信息披露要求，可能給企業(yè)帶來額外的難度和負(fù)擔(dān)。

（三）對合同的要求

新收入準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)以合同為起點(diǎn)，將識別合同作為收入確認(rèn)的第一步，前述各項(xiàng)會計(jì)判斷也大多基于對合同條款的分析和解讀。因此，在原準(zhǔn)則背景下，所簽訂的合同可能不再適用于新收入準(zhǔn)則下對履約義務(wù)劃分等的判斷。這就需要企業(yè)按照新收入準(zhǔn)則的要求全面梳理簽訂的收入合同，對判斷的關(guān)鍵點(diǎn)作出明確的約定和整體的安排，對業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行清晰的描述，避免出現(xiàn)歧義或前后矛盾的條款，為后續(xù)分析和判斷打下良好的基礎(chǔ)，最終作出適當(dāng)?shù)臅?jì)處理。

（四）對核算的要求

新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對多項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識別和分別確認(rèn)，在經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展、交易形式越來越多樣和復(fù)雜的情況下，企業(yè)往往同時(shí)涉及多種商品、多種服務(wù)形式以及多項(xiàng)履約義務(wù)，這就需要會計(jì)核算提供更多的支撐。不僅需要確認(rèn)每一項(xiàng)義務(wù)的性質(zhì)、交易時(shí)點(diǎn)以及價(jià)格，對于時(shí)段確認(rèn)的收入來說，還需要根據(jù)產(chǎn)品的特性選擇合適的方法對交易價(jià)格進(jìn)行合理的分配，這無疑對企業(yè)核算體系的有效性和規(guī)范性都提出了嚴(yán)格的要求。

三、企業(yè)的應(yīng)對措施

（一）做好新舊準(zhǔn)則的銜接

雖然此次新收入準(zhǔn)則的實(shí)施不要求企業(yè)對以前年度進(jìn)行追溯，但對企業(yè)來說依然存在政策變更的銜接和過渡期，需要至少在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)調(diào)整年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額。同時(shí)，還要合理測算受影響業(yè)務(wù)的影響程度并進(jìn)行披露，影響程度較大時(shí)，準(zhǔn)備比較報(bào)表以應(yīng)對問詢。

（二）加強(qiáng)合同管理

高度重視合同約定對收入確認(rèn)的影響，特別是對以前在原準(zhǔn)則框架下簽訂但未執(zhí)行完畢的合同，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行全面的梳理和修訂，以符合新準(zhǔn)則的要求。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合同簽訂過程中業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、法務(wù)的共同參與，增強(qiáng)業(yè)務(wù)人員合同管理的意識以及對合同條款及其背后隱藏的經(jīng)濟(jì)意義的深入認(rèn)識，提高合同質(zhì)量和規(guī)范性，打好業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，從而進(jìn)行合理和準(zhǔn)確的會計(jì)處理。

（三）加強(qiáng)對重大會計(jì)判斷的嚴(yán)格管理

實(shí)務(wù)中，會計(jì)判斷往往伴隨著一定的調(diào)節(jié)空間，對擬上市企業(yè)來說，每一個(gè)會計(jì)判斷的選擇可能都面臨上市審查中監(jiān)管機(jī)構(gòu)對其合理性的質(zhì)疑，因此，企業(yè)需要加強(qiáng)對重大會計(jì)判斷的嚴(yán)格管理。一方面，在進(jìn)行會計(jì)判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)多結(jié)合相似案例、行業(yè)通行做法、法律法規(guī)等外部證據(jù)進(jìn)行綜合判斷，以提升判斷結(jié)果的客觀性;另一方面還應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持一致性原則，對相同或相似的業(yè)務(wù)采用一致的判斷結(jié)果。

（四）加強(qiáng)信息化建設(shè)

隨著經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，業(yè)務(wù)日益繁雜，企業(yè)面臨著性質(zhì)不同、時(shí)間不同、金額不同、形式不同的各種履約義務(wù)，更需要通過信息化的手段來進(jìn)行精確管理。同時(shí)，在監(jiān)管日益趨緊，信息披露要求越來越高的當(dāng)下，利用信息化手段能幫助企業(yè)高效地獲取和處理數(shù)據(jù)，從而進(jìn)行有效的分析，以滿足上市審查的需要。

（作者單位為中航<成都>無人機(jī)系統(tǒng)股份有限公司）

[作者簡介：阮璇（1988—），女，四川樂山人，碩士研究生，會計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。]

參考文獻(xiàn)

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入（財(cái)會〔2017〕22號）[Z]. 2017.

[2] 發(fā)行監(jiān)管問答——關(guān)于申請首發(fā)企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則相關(guān)事項(xiàng)的問答[Z].證監(jiān)會公告，2020.

[3] 陳秋花.新收入準(zhǔn)則對IPO企業(yè)的影響及應(yīng)對措施[J].現(xiàn)代企業(yè)，2019（11）.

[4] 范媛媛.收入確認(rèn)有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的證據(jù)鏈分析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2018（9）.