基于企業(yè)EVA開展稅務審計的探討

摘 要：基于大數(shù)據(jù)的新型審計模式日漸成為審計發(fā)展的趨勢，大數(shù)據(jù)以其質(zhì)量優(yōu)、涉及面廣和可量化處理的優(yōu)點，結(jié)合計算機對數(shù)據(jù)處理的高速率，大數(shù)據(jù)的發(fā)展為稅務審計提供了新的思路。對于企業(yè)稅務審計不能停留在過去針對稅負異常等表面數(shù)據(jù)的審計上，應根據(jù)企業(yè)的財務數(shù)據(jù)開展更深層次的稅務審計。依托稅務端“金稅三期”系統(tǒng)大數(shù)據(jù)，提取企業(yè)財務報表、企業(yè)所得稅匯算清繳和增值稅進銷項發(fā)票等數(shù)據(jù)，制定基于EVA的價值增值評估方法，編制相應的計算機SQL語言，智能化掃描企業(yè)相關的涉稅數(shù)據(jù)，為稅務審計提供深層次的價值依據(jù)。

關鍵詞：EVA;增值稅;企業(yè)所得稅;審計

稅務征管體制改革，全新“金稅三期”系統(tǒng)上線，企業(yè)依托金稅盤和網(wǎng)上自助辦稅廳進行申報，電子申報為智能化審計提供了大量準確數(shù)據(jù)，為稅務審計提供了大數(shù)據(jù)支撐。當前逃稅、騙稅手段越來越隱秘，團伙化、區(qū)域化和復雜化的局部騙稅案件時有發(fā)生，非法利益鏈條不僅遍及數(shù)十個省份，跨境協(xié)同騙取出口退稅的案件時有發(fā)生。以皮毛、服裝為代表的的高退稅率產(chǎn)業(yè)涉稅風險突出，特大騙稅案件時有發(fā)生，防不勝防。一些一定規(guī)模的查賬征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，惡意注冊空殼小規(guī)模企業(yè)，自我開具起征點內(nèi)的增值稅免稅普票，或購買增值稅普通發(fā)票，虛構(gòu)財務成本費用，逃避25%的企業(yè)所得稅高稅率。有些企業(yè)能不開具銷售發(fā)票的則不開票，無票收入不入賬不報稅，從而達到逃避繳納稅款的目的。

一、現(xiàn)今稅務審計采用的主要方法和存在的問題。

（一）主動審計

（1）忽略增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務差異，對比增值稅和企業(yè)所得稅銷售收入。對比地區(qū)同行業(yè)增值稅稅負，應納增值稅稅額除以增值稅銷售收入，簡單按排名進行末位企業(yè)約談審計。問題點：科學性較差，很難讓企業(yè)信服。因增值稅采用一般計稅方法，進銷項在時效性和一致性上存在差異，可能因為企業(yè)暫時性生產(chǎn)規(guī)模的擴大，形成大量留底稅額，造成一定時間段增值稅稅負的下降。（2）按電費、人工費等密切的關聯(lián)指標推定企業(yè)的生產(chǎn)能力，防范企業(yè)虛開和隱瞞銷售收入。問題點：相關第三方數(shù)據(jù)的獲取很難，不能防范企業(yè)將隱瞞的無票銷售收入虛開，企業(yè)可能為了保持正常稅負有虛開賣票動機。（3）直接深入企業(yè)查賬。對于企業(yè)的實際經(jīng)營狀況能夠比較深入的了解。問題點：對于存貨的盤點是審計中的重點難點，稅務局人力資源有限，地方保護主義作祟，查詢企業(yè)賬目費時耗力，賬實驗證受企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營周期的影響難以搜集即時性證據(jù)。

（二）被動審計

接受相關知情者的舉報，根據(jù)相關線索開展深入的稅務審計;或者是某地稅務機關發(fā)現(xiàn)有確鑿稅務違法證據(jù)，開展異地相關涉稅協(xié)查;再就是企業(yè)長期涉稅違法積重難返，一系列跡象日趨明顯，相關涉稅違法證據(jù)日益確鑿難以掩蓋?？鐓^(qū)域案件協(xié)查，主要為接受虛開、異常增值稅專用發(fā)票的企業(yè)，一經(jīng)查實，則勒令企業(yè)補繳增值稅和企業(yè)所得稅，繳納稅收滯納金，涉嫌犯罪的移送司法機關。問題是：相關審計線索的被動獲得具有偶然性和突發(fā)性，被動審計相關問題線索的獲得具有范圍上的局限性，按照問題找線索的方式會遺漏部分問題企業(yè)。對于還在問題潛伏期的企業(yè)很難發(fā)現(xiàn)，這種審計方式無疑會帶給涉稅違法企業(yè)僥幸的心理，難以保證稅法的威懾力。

二、EVA相關的研究

精確計算中小企業(yè)EVA值存在困難，個體工商戶因規(guī)模小不納入EVA分析，本文主要采用抓大放小和拔出蘿卜帶出泥的思維方式，重點審計一定規(guī)模的企業(yè)，審計對象設定為有限責任公司。上市公司等規(guī)模較大的企業(yè)，現(xiàn)代企業(yè)制度比較完善，納稅遵從度比較高，有專門的注冊會計師事務所審計其財務報告，稅務機關專門設有大企業(yè)局進行管理，不在本文考慮范圍內(nèi)?，F(xiàn)有的稅務審計方式主觀判斷方式較為普遍，造成審計偏差較大，最應得到稅務審計的企業(yè)可能成為漏網(wǎng)之魚。利用EVA選擇目標企業(yè)進行審計篩查，更具有目標指向性，有利于破除地方稅收保護主義，解決地區(qū)間稅法執(zhí)行不平衡問題，防范特大涉稅案件的發(fā)生。因為我國處于市場經(jīng)濟的發(fā)展階段，本文建議主要選取增值稅銷售100萬元以上的企業(yè)進行審計，針對銷售額較小的企業(yè)付出的審計成本和納稅遵從成本較高，不利于國民經(jīng)濟的發(fā)展和就業(yè)市場的發(fā)展。雖然初創(chuàng)企業(yè)、成熟企業(yè)、衰退企業(yè)等企業(yè)發(fā)展周期對EVA有一定影響，本文稅務審計主要采用末位排名法，重點審計納稅申報嚴重不實的企業(yè)。

會計調(diào)整調(diào)整項目選擇。企業(yè)的價值和企業(yè)會計利潤不一定成正比。咨詢公司曾提出多達160項調(diào)整項目，但一些研究學者認為，實踐中只需調(diào)整5至10項相關且重要的項目。根據(jù)思騰斯特咨詢公司發(fā)布的信息，運用 EVA 可以進行 160 多項調(diào)整，對全部項目進行調(diào)整太過繁瑣，需要耗費大量的時間和精力，而且有些信息在企業(yè)報表中無法獲得，需要進行專門的統(tǒng)計，計算成本過高。在實際操作中，需要根據(jù)企業(yè)的特點，選取重要的項目進行調(diào)整，這樣也能獲得不錯的準確度。根據(jù)以下幾個原則選取調(diào)整項目：第一，重要性。調(diào)整時應該選擇對 EVA 有重要影響的項目，有些項目數(shù)額很小，不調(diào)整對結(jié)果的準確度影響也不大，這些項目可以適當忽略。第二，針對性。不同類型的企業(yè)特點不同，應該根據(jù)企業(yè)的特點對調(diào)整項目進行選擇。第三，資料獲得難易程度。

重點整治財務報表重大錯報風險。針對“四大”關鍵財務指標進行大數(shù)據(jù)對比篩查，償債能力指標、盈利能力指標、企業(yè)發(fā)展能力指標、營運能力指標進行初步篩查，可在金稅三期系統(tǒng)提取財務報表申報關鍵數(shù)據(jù)進行比較運算即可。綜合“四大”財務指標內(nèi)在聯(lián)系，對整改仍存在重大錯報的企業(yè)，對于“四大”財務指標系數(shù)指標較正常值偏差巨大的企業(yè)，按末位排序法重點整治財務報表數(shù)據(jù)重大錯報企業(yè)，對于異常數(shù)據(jù)開展進一步的發(fā)票流、資金流和貨物流核查。

三、設定EVA模型指標開展稅務審計

因絕大部分企業(yè)適用小企業(yè)會計準則，本文設置指標主要參考小企業(yè)會計準則下的財務報表。

（一）資本總額=實收資本+資本公積+盈余公積+短期借款+長期借款+其他流動負債+研究費用+廣告費和業(yè)務宣傳費+壞賬損失+營業(yè)外收入（1-T）-在建工程。

說明：其中T為企業(yè)的所得稅稅率，營業(yè)外收入應該考慮所得稅因素，因適用小企業(yè)會計準則的企業(yè)規(guī)模較小，企業(yè)所得稅應納稅額大都小于300萬，在具體實施過程中，因所得稅應納稅額有折算，實際稅率為5%、10%和25%三檔，在指標計算過程中應該重點注意。

（二）稅后凈營業(yè)利潤的計算

稅后凈營業(yè)利潤=凈利潤+股東權(quán)益+應付利息*（1-T）+研究費用+廣告費和業(yè)務宣傳費-營業(yè)外收支*（1-T）

其中 T 為公司所得稅稅率，股東權(quán)益取值為負債和所有者權(quán)益總計。

（三）加權(quán)資本成本的計算

資本結(jié)構(gòu)由股權(quán)資本和債務資本成本的比重加權(quán)計算，采用以下公式進行計算。

WACC=Kd×（1-T）×Wd + Re×Ws

其中，Kd表示稅前債務資本成本，主要包括短期借款、長期借款和其他流動負債。Wd表示債務資本占資本總額的比重。Re表示股權(quán)資本成本，實收資本、資本公積和盈余公積，Ws表示股權(quán)資本占資本總額的比重，T表示企業(yè)所得稅稅率。

（1）稅前債務資本成本。按照一年期人民銀行借款的利率確定短期借款成本，按三年期人民銀行貸款利率確定長期借款成本，考慮到中小企業(yè)賒銷情況比較普遍，其他流動負債按一年期人民銀行存款利息確認成本。（2）權(quán)益資本成本。本文采用資本資產(chǎn)定價模型計算權(quán)益資本成本，計算公式如下：

Re=Rf+β×（Rm-Rf）

其中，Re表示權(quán)益資本成本，Rf 表示無風險收益率，β表示風險系數(shù)，Rm-Rf 表示市場風險溢價。

為了簡化計算，股權(quán)資本成本率設置為一年期銀行貸款利息率，無風險收益率選取五年期國債利息率。市場風險溢價是投資者針對完全競爭市場的風險回報率高于無風險收益率的部分。選擇當年經(jīng)濟增長率加上當年的CPI增長率。根據(jù)中小企業(yè)面臨融資難融資貴的融資環(huán)境，參照民間融資的高利率，選取較高的市場風險溢價，更貼近中小企業(yè)的融資現(xiàn)狀。

β系數(shù)反映的投資組合相較于市場變化的敏感性，越大風險越高。在現(xiàn)實中，中小企業(yè)雖然船小好調(diào)頭，但是中小企業(yè)因為其信息來源渠道的局限性，加之市場經(jīng)濟自身的滯后性，可將β系數(shù)定義為1，相當于不考慮β系數(shù)。

（四）EVA 的計算

EVA = NOPAT - TC * WACC

上文已經(jīng)計算出稅后凈營業(yè)利潤（NOPAT）、資本總額（TC）、加權(quán)資本成本（WACC）。

經(jīng)濟增加值是凈利潤的延伸，能夠反映企業(yè)一段時間的經(jīng)營狀況。

三、將EVA指標和增值稅銷售額增長相結(jié)合分析審計

按照企業(yè)生命周期理論，企業(yè)一般都會經(jīng)歷由生到死，由盛到衰的過程。一般情況下，EVA為零說明企業(yè)盈利僅夠支付股權(quán)人和債權(quán)人可承受的最低報酬率。按照理性假設分析，如果某戶企業(yè)某段時間銷售額大幅度增長，則表示該企業(yè)經(jīng)營狀況良好，企業(yè)的價值相應的增長，相應的EVA值至少應該是正值，或者在相應的持續(xù)經(jīng)營區(qū)間內(nèi)EVA值連續(xù)增長。因為EVA的數(shù)據(jù)主要來源于企業(yè)的財務報表，企業(yè)銷售額的增長一般表現(xiàn)為開具銷售發(fā)票的銷售額的增長，其中最常見的逃避繳納稅款問題是隱瞞增值稅應稅銷售收入，無票收入不申報增值稅，如果EVA值增長趨勢和企業(yè)銷售額增長趨勢嚴重背離，需進一步重點審查該企業(yè)。

四、將EVA指標和企業(yè)所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)相結(jié)合分析審計

將EVA分析和企業(yè)所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)相結(jié)合。企業(yè)所得稅實行資產(chǎn)負債表債務法，匯算清繳時針對稅會差異和稅法特殊規(guī)定進行納稅調(diào)整，企業(yè)所得稅匯算清繳的應納稅所得額體現(xiàn)的是稅法定義上的“經(jīng)濟增加值”，而EVA的計算更貼近于企業(yè)真實的經(jīng)濟增加值。將按照稅法調(diào)整后的企業(yè)所得稅匯算清繳的應納稅所得額，將每年的應納稅所得額同按照當年的財務報表計算的EVA值相對比，同時將近三年的上述數(shù)據(jù)進行趨勢化對比，對于嚴重背離的企業(yè)，開展進一步稅務審計。

五、結(jié)論

綜上所述：以往稅務局針對企業(yè)的審計多為被動審計，以人工的方式進行核查，受人力資源的限制，無法做到審計的全面覆蓋。從審計公平性和審計效果上難以保證審計結(jié)果的嚴肅性，更難以引導納稅人提高納稅遵從度。分別選取增值稅銷售額申報數(shù)據(jù)、企業(yè)所得稅匯算清繳數(shù)據(jù)和根據(jù)財務報表數(shù)據(jù)計算的EVA值，依托大數(shù)據(jù)對企業(yè)納稅申報進行全面的審計，結(jié)合計算機初步掃描結(jié)果開展目標導向的人工核查，更能充分發(fā)揮稅務審計的效果。

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作者簡介：

李峰（1989—），男，漢族，河北衡水，碩士在讀，研究方向：審計與管理咨詢。