鋼鐵業(yè)海外投資行為的稅收考量

□ 萬 毅

一、引言

隨著“一帶一路”倡儀的持續(xù)推進(jìn)，我國企業(yè)相繼開展海外投資或與境外企業(yè)建立合作關(guān)系以拓寬市場。在境外項目的后期運營中，東道國的稅收政策會對項目的盈利能力產(chǎn)生較大影響，因此在項目可研階段了解東道國的稅收政策是評判項目可行與否的重要基礎(chǔ)。

本文立足于鋼鐵行業(yè)，鑒于當(dāng)前國內(nèi)鋼鐵行業(yè)產(chǎn)能過剩，鋼鐵投資受產(chǎn)能指標(biāo)的限制，國內(nèi)各龍頭鋼鐵企業(yè)紛紛轉(zhuǎn)向海外設(shè)廠，由于東盟整體上鋼材供不應(yīng)求、俄羅斯境內(nèi)鋼鐵生產(chǎn)所需的礦石儲備豐富，故將印尼、越南、馬來西亞和俄羅斯作為投資的重點考慮對象。本文后續(xù)將專注于這4個國家，對項目投資過程中常涉及稅種的相關(guān)制度進(jìn)行歸納比較。

二、主要稅種簡介

增值稅（VAT）是針對商品和勞務(wù)活動在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額計征的稅種，部分國家使用銷售與服務(wù)稅（SST）作為增值稅的另一種體現(xiàn)形式。國內(nèi)自2019年4月1日起在流動環(huán)節(jié)針對商品、勞務(wù)、服務(wù)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售過程按照13%、9%、6%不等的稅率征收增值稅。

企業(yè)所得稅（CIT）是對境內(nèi)企業(yè)和其他取得收入組織的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種所得稅。我國企業(yè)所得率為25%，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但其所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)，所得稅率為20%。

關(guān)稅（CD）是引進(jìn)出口商品經(jīng)過一國關(guān)境時，由海關(guān)向其引進(jìn)出口商所征收的稅種。政府出于貿(mào)易保護(hù)或占領(lǐng)海外市場等目的，對各類商品制定了不同的關(guān)稅稅率。第二次世界大戰(zhàn)后，23個國家聯(lián)合簽訂《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》開啟了全球多邊稅收協(xié)定的時代。此后，各國為實現(xiàn)全球資源互補(bǔ)以獲取更多經(jīng)濟(jì)利益，紛紛與契約國簽訂相適宜的《關(guān)稅協(xié)定》，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)持續(xù)發(fā)展、區(qū)域性國際稅收協(xié)定進(jìn)程加快，國家間貿(mào)易協(xié)作進(jìn)一步加快。

三、相關(guān)國家稅收政策匯總

1.印度尼西亞

印度尼西亞實行中央和地方兩級課稅制度。其境內(nèi)對于增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為10%，根據(jù)不同的貨物稅率調(diào)整5%～15%不等。

由政府、境內(nèi)機(jī)構(gòu)向非居民企業(yè)支付的款項均按20%稅率扣繳預(yù)提所得稅。若非居民企業(yè)將所收款項在印尼境內(nèi)進(jìn)行再投資，則免于征收預(yù)繳稅。

印度尼西亞對居民企業(yè)和常設(shè)機(jī)構(gòu)適用25%的企業(yè)所得稅稅率，對于中、小、微型企業(yè)有減免50%所得稅的征收優(yōu)惠。此外，年收入超過500億印尼盾的居民企業(yè)可享受50%所得稅稅收減免。在境內(nèi)成立12個月以內(nèi)的公司，從事先進(jìn)工業(yè)（含基礎(chǔ)金屬煉制）、投資資本大于等于900億印尼盾、且企業(yè)在印尼境內(nèi)銀行留存10%以上資本金的企業(yè)可以享受5～10年免稅期、2年所得稅減半征收優(yōu)惠。該國政府為提高本國鋼鐵產(chǎn)能，大力鼓勵鋼鐵工業(yè)的投資建設(shè)，給予產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)長達(dá)15年的免稅期、后續(xù)2年所得稅減半征收的優(yōu)惠。

印尼政府對于簡單平均最惠國的適用關(guān)稅率為6.8%，其中汽車、鋼鐵不征收關(guān)稅，中國和印尼90%以上的進(jìn)出口產(chǎn)品實現(xiàn)零關(guān)稅。涉及外企自用機(jī)械設(shè)備、零配件及輔助設(shè)備等資本物可免征進(jìn)口關(guān)稅和費用，同時外企2年自用生產(chǎn)原材料免征進(jìn)口關(guān)稅和費用。

2.越南

越南根據(jù)商品和服務(wù)的種類，分別適用于5%、10%兩類增值稅稅率，其中10%為標(biāo)準(zhǔn)稅率，5%適用于用水、農(nóng)業(yè)機(jī)械設(shè)備、醫(yī)療、教輔設(shè)備及藝體活動等項目，對于加工制造業(yè)出口的產(chǎn)品和勞務(wù)，免收增值稅。

根據(jù)《中越稅收協(xié)定》，對于越南居民企業(yè)向中國居民企業(yè)支付的各類款項需扣繳預(yù)提所得稅，除技術(shù)服務(wù)費可豁免外，股息、利率、特許使用費收入均按10%征稅。

越南國內(nèi)的企業(yè)所得稅采用“屬地征稅”模式，對居民企業(yè)的全球經(jīng)營所得和非居民企業(yè)源于越南的經(jīng)營所得按20%標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，其中石油、天然氣的搜尋、勘探和開采活動的行業(yè)稅率為32%～50%。為鼓勵外商投資高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)（含高級鋼鐵生產(chǎn)），越南對在高新技術(shù)園區(qū)投資的符合一定條件的企業(yè)適用10%的優(yōu)惠所得稅稅率，從企業(yè)盈利日起實行“四免九減半”的優(yōu)惠政策，此外免征該類項目的固定資產(chǎn)進(jìn)口稅。

對原產(chǎn)地為中國的貨物，越南實行“中國-東盟自貿(mào)區(qū)”優(yōu)惠稅率，截至2018年對95%的商品實行零關(guān)稅，其余商品削減5%～50%關(guān)稅。

3.馬來西亞

馬來西亞實行聯(lián)邦政府和各州政府分稅制，外國公司及個人與本國主體同等納稅。其境內(nèi)無增值稅稅目，在2018年8月底之后采用銷售及服務(wù)稅（SST）代替商品服務(wù)稅（GST）。銷售稅對境內(nèi)銷售及進(jìn)口的商品按5%或10%征稅、銷售稅僅在進(jìn)口商或制造商的單個層級征收，可豁免在原材料及其他投入中支付的銷售稅。服務(wù)稅對提供的服務(wù)按6%征稅。

馬來西亞的預(yù)提稅根據(jù)對非居民收款人支付款項的分類而適用不同扣繳率，對于股息稅率為零，對利息、動產(chǎn)租金、安裝費、特許權(quán)使用費與技術(shù)服務(wù)費按10%征稅。

企業(yè)所得稅在馬來西亞按照“屬地原則”為基礎(chǔ)征收，居民企業(yè)和非居民企業(yè)均僅就其境內(nèi)所得納稅，標(biāo)準(zhǔn)稅率為24%。該國境內(nèi)對符合條件的企業(yè)提供較多直接或間接稅收激勵，對一定時期內(nèi)的所得稅進(jìn)行部分減免，如“新興工業(yè)地位”“投資稅收減免”“再投資補(bǔ)貼”“出口增長補(bǔ)貼”。

馬來西亞對資源性產(chǎn)品征收出口關(guān)稅，除原油外，其他商品關(guān)稅均根據(jù)成本加成法適用10%稅率，進(jìn)口貨物以進(jìn)口價為計稅基礎(chǔ)，適用10%、15%、20%和25%的基礎(chǔ)稅率，用于工業(yè)目的的機(jī)械和原材料可免征。與中國實行“中國-東盟自貿(mào)區(qū)”自由貿(mào)易協(xié)定框架下的進(jìn)口稅。

中馬欽州產(chǎn)業(yè)園區(qū)及馬中關(guān)丹產(chǎn)業(yè)園是首個政府支持的雙邊經(jīng)貿(mào)合作項目，享受馬方給產(chǎn)業(yè)園提供的各類優(yōu)惠政策，在所得稅、印花稅、進(jìn)口及消費稅上享有財政優(yōu)惠政策，在園區(qū)內(nèi)租地及基礎(chǔ)設(shè)施上享有非財政優(yōu)惠。

4.俄羅斯

俄羅斯境內(nèi)增值稅政策對不同類型商品實行階梯稅率，除個別商品實行零稅率外，食品及兒童用品適用10%的低稅率，一般商品適用18%的標(biāo)準(zhǔn)稅率。

俄羅斯的企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%，其境內(nèi)各州地區(qū)享有稅收制度自主權(quán)，可獨立制定稅收優(yōu)惠政策，如車?yán)镅刨e斯克州將所得稅稅率降低至13.5%、財產(chǎn)稅降至1.1%、減免土地租金。遠(yuǎn)東地區(qū)對投資額3年內(nèi)達(dá)5 000萬盧布或5年內(nèi)達(dá)5億盧布的項目，10年內(nèi)免征向聯(lián)邦財政的利潤稅，向地方財政的利潤稅在前5年適用0～10%的低稅率，后5年適用稅率不超過10%。

為鼓勵投資，俄羅斯政府頒布SPIC、RIP條款，其中SPIC適用于投資額大于7.5億盧布的工業(yè)制造項目，同時要求該項目引入了更適用的技術(shù)，或該項目產(chǎn)品在目前俄羅斯境內(nèi)無類似物。滿足SPIC條件的項目在盈利后5～10年內(nèi)可免征財產(chǎn)稅與土地稅，對聯(lián)邦管區(qū)參與的項目適用企業(yè)所得稅的零稅率，對地方參與的項目按13.5%征收企業(yè)所得稅。RIP條款是針對區(qū)域性的投資項目，對投資額大于5千萬盧布、合同期內(nèi)對增投的財產(chǎn)實行獨立會計核算、且該合同下新增收益超過總收益90%的項目，可享受最長不超過10年的企業(yè)所得稅10%優(yōu)惠稅率，前5年財產(chǎn)稅適用零稅率，10年內(nèi)免征礦產(chǎn)開采稅。

四、各國稅收政策相對優(yōu)勢比較

由于各國對同一稅種執(zhí)行的優(yōu)惠政策有顯著差異，而鋼鐵項目投資動輒上百億，對經(jīng)營期內(nèi)的稅金較敏感，因此在項目前期及時關(guān)注東道國的稅收政策有助于及時調(diào)整投資策略，對海外項目的投資研判意義重大。

海外建廠生產(chǎn)更多是要滿足東道國輻射范圍內(nèi)的鋼材需求，除俄羅斯境內(nèi)鋼鐵產(chǎn)品增值稅稅率為18%外，其余三國對鋼鐵產(chǎn)品均按增值額的10%征稅，且印度尼西亞、越南、馬來西亞均為東盟成員國，鋼材產(chǎn)品在東盟十國范圍內(nèi)的進(jìn)出口不受關(guān)稅制約，因此在后文四國稅收的對比中將著重關(guān)注各國的企業(yè)所得稅政策。

印尼境內(nèi)外資設(shè)立鋼鐵廠最高可享受企業(yè)所得稅15年免稅及2年減半征收，后續(xù)恢復(fù)25%正常稅率。

越南在政策支持的經(jīng)濟(jì)區(qū)內(nèi)設(shè)立高級鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)最高可享受企業(yè)所得稅前4年免征、后9年減半征收，后續(xù)恢復(fù)10%的行業(yè)特惠稅率（注：該國企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為20%），但該項政策對于產(chǎn)品、員工及人均營收均有較高要求，普通投資項目難以達(dá)到。若項目投資于艱苦地區(qū)或是沿海口岸經(jīng)濟(jì)區(qū)，越南政府也會給予不同期限的免稅期及減稅期內(nèi)的不同幅度的低稅率。建廠于永安經(jīng)濟(jì)區(qū)的臺塑河靜鋼鐵公司通過與政府的商談，最終獲得自盈利日起前4年免征所得稅、后9年按5%所得稅率征收、之后按10%所得稅率征收的優(yōu)惠稅率。

馬來西亞對于制造類企業(yè)的稅收政策較為復(fù)雜，評定標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的減免細(xì)則見表1，各投資方可以根據(jù)項目實際情況選擇合適的優(yōu)惠政策。對于新項目，若投資金額較大可適用“投資稅收減免”條款，最多10年內(nèi)將全部資本支出用于抵扣年度所得；若投資規(guī)模小可選“新興工業(yè)地位”政策，最多10年內(nèi)法定所得額全免。對于再投資項目，則適用“再投資補(bǔ)貼”，享受最多15年內(nèi)再投資資本支出的60%全額抵扣年度應(yīng)納稅所得。2017年成立于馬中關(guān)丹產(chǎn)業(yè)園的聯(lián)合鋼鐵大馬集團(tuán)正是滿足了“新興工業(yè)地位”政策要求，自盈利日起10年內(nèi)免征所得稅，后續(xù)恢復(fù)24%正常稅率。

表1 馬來西亞制造業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

俄羅斯境內(nèi)投資項目若滿足“SPIC”（特別投資合同）對資本金、引進(jìn)技術(shù)等條款要求，有聯(lián)邦管區(qū)參與的項目可享受最高10年企業(yè)所得稅免稅，后續(xù)恢復(fù)20%正常稅率。

綜上所述，對于鋼鐵行業(yè)海外投資建廠的選址，從關(guān)稅和企業(yè)所得稅2個角度綜合評判，印尼和馬來西亞在區(qū)域范圍內(nèi)出口無關(guān)稅影響，且境內(nèi)可享受的稅收減免期較長，這兩國具有相對的稅收優(yōu)惠效應(yīng)。