審計機關(guān)開展境外資產(chǎn)審計的若干問題研究

胡圣方

【摘要】境外資產(chǎn)審計是國有資產(chǎn)審計的重要領(lǐng)域。隨著“一帶一路”建設(shè)的推進和審計監(jiān)督全覆蓋的提出，加強境外資產(chǎn)審計刻不容緩。文章梳理了我國審計機關(guān)開展境外資產(chǎn)審計的進展，剖析了境外資產(chǎn)審計的困境，借鑒其他國家境外資產(chǎn)審計的經(jīng)驗，對我國審計機關(guān)開展境外資產(chǎn)審計提出了針對性建議。

【關(guān)鍵詞】境外資產(chǎn)審計；涉外審計；政府審計

【中圖分類號】F239.4；F276.1

隨著“一帶一路”建設(shè)的深入推進，我國境外資產(chǎn)規(guī)模和風(fēng)險加大，境外資產(chǎn)監(jiān)管越來越重要。近年來，隨著審計全覆蓋的提出，境外資產(chǎn)審計領(lǐng)域不斷拓展，審計方式不斷創(chuàng)新，審計內(nèi)容逐步深化，在維護境外國有資產(chǎn)安全、防范境外投資風(fēng)險、推動落實國家“走出去”戰(zhàn)略等方面發(fā)揮了重要作用。加強境外資產(chǎn)審計，有利于保障國有資產(chǎn)安全，有利于穩(wěn)步推進“一帶一路”建設(shè)。

一、我國審計機關(guān)境外資產(chǎn)審計實踐

（一）審計機關(guān)境外資產(chǎn)審計的實踐進展

1.設(shè)立境外資產(chǎn)審計歸口管理部門

2008年，經(jīng)由國務(wù)院批準(zhǔn)，審計署設(shè)立了境外審計司（后改為涉外審計司），具體職責(zé)包括：組織審計中央國有企業(yè)和金融機構(gòu)、國務(wù)院規(guī)定的中央國有資本占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)和金融機構(gòu)的境外國有資產(chǎn)投資、運營和管理情況，組織審計國家駐外非經(jīng)營性機構(gòu)的財務(wù)收支以及國際組織和外國政府援助、貸款項目。除審計署外，一些地方審計機關(guān)譬如江蘇省審計廳也對口設(shè)立了涉外審計處。

2.涉外審計成為單獨審計類型

在《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，審計署將國家審計業(yè)務(wù)劃分為六種類型，其中包含了涉外審計業(yè)務(wù)，包括境外投資和境外分支機構(gòu)的審計等內(nèi)容。在2016年出臺的《十三五國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中明確提出，要加強境外國有資產(chǎn)審計，同時加強審計境外投資國有企業(yè)。加強駐外非經(jīng)營性機構(gòu)審計和提供對外援助資金審計，服務(wù)“走出去”戰(zhàn)略，進一步推進“一帶一路”建設(shè)。

3.積極穩(wěn)妥地分類實施境外資產(chǎn)審計

2008年以來，根據(jù)積極、穩(wěn)妥、靈活、有效的原則，審計署區(qū)分為駐外非經(jīng)營性機構(gòu)、境外經(jīng)營性機構(gòu)和對外援助審計三種類型， 根據(jù)各個類型的特點，逐步推動境外資產(chǎn)審計工作。結(jié)合經(jīng)濟責(zé)任審計，同時經(jīng)過單獨立項、專項調(diào)查進行境外延伸等方式，審計署對中央級單位駐港機構(gòu)進行了審計調(diào)查；對國有金融機構(gòu)和中央企業(yè)在香港投資設(shè)立的企業(yè)進行了審計；并且組織審計組審計了我國駐外使領(lǐng)館等非經(jīng)營性機構(gòu)；結(jié)合駐外非經(jīng)營性機構(gòu)審計，探索性地開展了對外援助審計調(diào)查。地方審計機關(guān)也揭開了境外資產(chǎn)審計的序幕，2020年3月江蘇省審計廳首次對省屬國有企業(yè)境外投資和境外國有資產(chǎn)使用情況開展專項審計調(diào)查。

（二）我國境外資產(chǎn)審計實踐面臨的困難

審計機關(guān)實施境外國有資產(chǎn)審計，特別是前往境外實施審計，主要存在著以下風(fēng)險和實際困難：

一為管轄權(quán)方面的法律風(fēng)險。我國企業(yè)在境外設(shè)立的合資、獨資等企業(yè)和機構(gòu)，屬于他國法人，受到當(dāng)?shù)胤晒茌?，審計機關(guān)沒有直接監(jiān)督管轄權(quán)。如果以國家審計機關(guān)的身份跨境實施審計，可能會面臨法律風(fēng)險。當(dāng)然，實際操作中，包括美國在內(nèi)的一些國家審計機關(guān)，在某種特定情況下跨境實施審計監(jiān)督已成為慣例。繼續(xù)加大對化解法律風(fēng)險對策的研究，為境外資產(chǎn)審計降低法律風(fēng)險。

二為審計技術(shù)手段方面的困難?？紤]到國家經(jīng)濟安全、商業(yè)秘密和客戶隱私等方面，境外銀行等機構(gòu)通常不會將和客戶有關(guān)的資料信息提供給審計機關(guān)，大都境外單位是被延伸調(diào)查的，也沒有配合審計機關(guān)取證的義務(wù)，延伸調(diào)查、銀行賬戶查詢等這些是在境內(nèi)審計中常用的技術(shù)手段，對境外資產(chǎn)審計有時是無法使用的，一定程度上影響了審計機關(guān)對于一些問題查深查透。

三為組織實施方面的困難。由于受到簽證、成本、交通等多種因素制約，境外資產(chǎn)審計的現(xiàn)場審計時間非常有限，而境外投資業(yè)務(wù)較為復(fù)雜，層級和隱蔽操作也較多，在短時間內(nèi)查深查透較困難。另外，各國政治、經(jīng)濟、法律、社會、文化和意識形態(tài)等與國內(nèi)差異較大，要求審計人員對各國法律法規(guī)進行深入研究、保持更高的職業(yè)敏感性，在充分考慮境外因素影響的前提下進行審計定性評價。盡管相關(guān)規(guī)定對境外資產(chǎn)審計提出了要求，但法律法規(guī)層面，還沒有對境外資產(chǎn)審計的專門規(guī)定，導(dǎo)致境外資產(chǎn)審計過程中，容易遇到被審計單位和有關(guān)部門的不理解和不配合等情況。

二、國外審計機關(guān)境外資產(chǎn)審計的啟示

（一）對境外資產(chǎn)審計進行法律授權(quán)

各國法律法規(guī)都授權(quán)審計機關(guān)對涉及公共資金的項目收支和部門進行審計。美國《預(yù)算與會計程序法》就規(guī)定，審計署要對一切使用和掌管美國財政資金機構(gòu)的績效進行審查，根據(jù)國會授權(quán)或要求，對包括基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和重建投資在內(nèi)的美國政府對外援助情況實施績效審計；《美國審計署國際議定書》則規(guī)定，審計署應(yīng)專門委員會或國會要求，實施美國參與的國際組織和聯(lián)合國等相關(guān)的審計、調(diào)查和信息收集工作以及聯(lián)邦政府部門參與的國際項目或活動，其他國家最高審計機關(guān)實施合作審計。英國《2006年公司法》，規(guī)定審計師有權(quán)獲取海外子公司的相關(guān)信息以便展開審計工作；《澳大利亞審計長法》則規(guī)定，除非有明確相反規(guī)定，本法對在澳大利亞以外的事項也具有效力。

（二）境外資產(chǎn)審計實踐取決于各國政治經(jīng)濟環(huán)境

美國審計署緊緊圍繞著各個時期美國的海外戰(zhàn)略和海外利益，對美國對外援助和美國國際開發(fā)署等決策和具體項目執(zhí)行情況進行審計監(jiān)督以及績效評價。此外，審計署還對聯(lián)合國、國際貨幣基金組織等接受大量美國捐款的國際組織的活動展開檢查。法國審計法院會對公共部門在海外的活動進行審計。由于這些國家設(shè)在境外的國有企業(yè)或者政府參股的企業(yè)很少，所以對境外經(jīng)營性機構(gòu)開展審計比較少。南非審計署和加拿大審計署將對境外投資、國有資產(chǎn)等的審計，視作其財務(wù)或者績效審計的一部分，或者作為相關(guān)項目支出周期的一部分以進行審計。俄羅斯聯(lián)邦審計院可以與國外最高審計機關(guān)聯(lián)合開展合資企業(yè)審計監(jiān)督。

（三）國際審計界就境外國有資產(chǎn)實施審計達成共識

對海外公司、駐外機構(gòu)等的境外國有資產(chǎn)實施審計監(jiān)督已經(jīng)得到世界審計組織的認(rèn)可。1962年的世界審計組織第四次會議達成共識：最高審計機關(guān)有義務(wù)監(jiān)督境外國有機構(gòu)和外國機構(gòu)的財務(wù)活動。同樣，對那些具有法律地位的企業(yè)的賬目和經(jīng)濟活動進行財務(wù)檢查時也不需要國際協(xié)議。世界審計組織績效審計、公共企業(yè)審計和審計質(zhì)量的一般性聲明指出：一個公共企業(yè)要承擔(dān)起充分的經(jīng)濟責(zé)任，才能夠擁有許多的政府投資、國家資金和其他物質(zhì)資本。這種經(jīng)濟責(zé)任只有在最高審計機關(guān)審計后才能得到保障?！独R宣言》也指出設(shè)在國外的政府機關(guān)和其他駐外機構(gòu)，也應(yīng)由最高審計機關(guān)進行審計，如果某些企業(yè)政府占控股地位，審計機關(guān)就要對這些企業(yè)進行審計。

（四）境外資產(chǎn)審計的方式方法多元化

第一，在國內(nèi)收集和審計相關(guān)資料。英國的國際援助部、外交部和它們資助的單位（比如海外文化處），由審計署對其進行財務(wù)報表審計，對有關(guān)在國際上流動的資金情況進行監(jiān)督。 日本審計院在政府開發(fā)援助項目審計的過程中，從外務(wù)省和日本國際協(xié)力機構(gòu)等捐贈組織處收集文件。

第二，直接赴境外實施現(xiàn)場調(diào)查和審計。 美國審計署應(yīng)國會要求，曾對中國執(zhí)行保護知識產(chǎn)權(quán)備忘錄和中美關(guān)貿(mào)總協(xié)定的情況進行調(diào)查，期間向中國商務(wù)部等多個部門的官員進行了訪談。如果出現(xiàn)了十分必要的情況，加拿大審計署也會組織審計組出境對境外投資、境外援助和境外國有資產(chǎn)進行審計。英國審計署每年都對一些駐外的撥款組織比如英國外交部、國際援助部，還有其他一些被資助的單位開展審計。法國的一些公共部門（比如法國大使館或者在法國創(chuàng)辦的海外學(xué)校），會在海外進行一些活動，針對這些活動，法國審計法院也會在必要情況下出境進行審計。在涉及到政府援助項目時，如果需要與受援國的政府展開相應(yīng)的合作，日本審計署可前往海外進行調(diào)查。

第三，設(shè)立境外派駐審計機構(gòu)。 1956年，美國在東京設(shè)立了遠東審計處，負(fù)責(zé)美國在菲律賓、日本等的軍事援助和非軍事援助審計， 之后在越南、歐洲等國家也設(shè)立了審計處。 冷戰(zhàn)結(jié)束，這些機構(gòu)也隨之撤并。為了進行使領(lǐng)館等的審計，印度主計審計長公署在世界各地多個國家設(shè)立了審計辦公室，包括馬來西亞首都吉隆坡、英國首都倫敦以及美國的首都華盛頓等。

三、加強對境外資產(chǎn)審計政策建議

（一）加強境外資產(chǎn)審計的法規(guī)制度建設(shè)

1.強化被審計單位提供真實完整合法證據(jù)的責(zé)任

為解決審計人員趕赴境外資產(chǎn)審計所面臨的困難，特別是境內(nèi)所常用的延伸調(diào)查及銀行賬戶查詢等技術(shù)手段受限的困難，有必要將其在法律法規(guī)中予以明確規(guī)定，被審計單位（特別是境外被審計單位）有義務(wù)根據(jù)審計機關(guān)的要求，從境外銀行或者相關(guān)單位取得有關(guān)業(yè)務(wù)往來、賬戶交易等資料信息，并對這些資料信息真實性、完整性和合法性負(fù)責(zé)。

2.建立健全境外資產(chǎn)審計的法律法規(guī)和制度體系

一方面是修訂審計法和相關(guān)實施條例。當(dāng)前審計法及實施條例對境外資產(chǎn)審計的規(guī)定不夠明確具體，導(dǎo)致境外資產(chǎn)審計遇到了國內(nèi)有關(guān)部門及被審計單位的不理解以及協(xié)調(diào)配合方面的阻礙。建議在審計法及實施條例中，對于境外資產(chǎn)審計進行專門的規(guī)定；另一方面是國務(wù)院或?qū)徲嬍饘用嬷贫ň惩赓Y產(chǎn)審計專門的規(guī)章制度，從境外資產(chǎn)審計目標(biāo)、對象、程序、方法、內(nèi)容等方面進行明確的規(guī)定，使境外資產(chǎn)審計有章可循。

3.梳理現(xiàn)行境外投資和境外國有資產(chǎn)管理等相關(guān)法律法規(guī)和政策制度

一是系統(tǒng)梳理我國“走出去”戰(zhàn)略、“一帶一路”建設(shè)、對外投資及對外援助政策等，研究分析境外資產(chǎn)審計面臨的大背景、大環(huán)境，判斷甄別境外資產(chǎn)審計未來發(fā)展的趨勢。二是系統(tǒng)梳理與境外資產(chǎn)審計對象運營、管理、財務(wù)、人事、監(jiān)管等方面的法律法規(guī)和政策制度等，為境外資產(chǎn)審計提供審計評價標(biāo)準(zhǔn)和判斷依據(jù)。

4.客觀選擇審計的評價標(biāo)準(zhǔn)

要本著實事求是的原則，堅持全面、辯證、歷史地去看待審計中發(fā)現(xiàn)的問題，深入地分析個中原因，區(qū)分不能與不為、故意與過失、個人與集體的區(qū)別，激發(fā)企業(yè)的首創(chuàng)精神，寬容失誤，允許試錯，鼓勵干事。在評價經(jīng)營成果、境外財務(wù)收支的真實合法性時，應(yīng)以所在國的法律法規(guī)、會計制度和會計準(zhǔn)則等為審計標(biāo)準(zhǔn)，同時要考慮維護國家形象、維護境外國有資產(chǎn)安全完整以及國家利益等；在評價境外國有資本運營績效情況、重大經(jīng)濟決策情況、境外投資經(jīng)營及財務(wù)風(fēng)險管控等情況時，應(yīng)該以國內(nèi)“三重一大”等有關(guān)規(guī)定和國內(nèi)的主管部門、集團總部要求為主要判斷標(biāo)準(zhǔn)，以促進境外國有資產(chǎn)的保值增值、維護國家的經(jīng)濟安全為標(biāo)準(zhǔn)；對于審計中發(fā)現(xiàn)的境外國有資產(chǎn)流失、貪污腐敗、利益輸送等重大的違法違規(guī)問題，嚴(yán)肅追究中方相關(guān)人員責(zé)任。

（二）理順境外國有資產(chǎn)監(jiān)督管理職責(zé)同審計監(jiān)督職責(zé)的關(guān)系

目前，境外國有資產(chǎn)審計、監(jiān)督、管理的概念較雜亂，各監(jiān)督主體間存在著職責(zé)的交叉重復(fù)等問題。《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》中要求“整合出資人監(jiān)管、外派監(jiān)事會監(jiān)督和審計、紀(jì)檢監(jiān)察、巡視等監(jiān)督力量，增強監(jiān)督資源的創(chuàng)新協(xié)調(diào)共享，通過減少重復(fù)檢查，進而提高監(jiān)管效率”。

1.有關(guān)部門和機構(gòu)要在法律允許范圍內(nèi)各司其職

各類監(jiān)督主體要建立健全監(jiān)督權(quán)責(zé)的清單，健全各部門問責(zé)機制。根據(jù)法律法規(guī)，要嚴(yán)格履行自身職責(zé)，既要防止缺位也要防止越位。對于履行出資人職責(zé)的機構(gòu)，要依法履行出資人職責(zé)定位，不能既當(dāng)出資人和管理人，又要當(dāng)監(jiān)督者和審計者；根據(jù)工作的需要，現(xiàn)階段的國有企業(yè)監(jiān)事會可以為企業(yè)聘請注冊會計師事務(wù)所開展審計，但是只能作為監(jiān)督手段和方式的補充，不能夠替代審計機關(guān)審計；審計機關(guān)要依法依規(guī)獨立履行審計監(jiān)督的職責(zé)，根據(jù)中央和國務(wù)院文件要求，全面實現(xiàn)境外資產(chǎn)審計全覆蓋，全方位建成國有資本審計監(jiān)督制度和體系。

2.有關(guān)部門和機構(gòu)要建立健全協(xié)調(diào)配合機制

審計機關(guān)在堅持突出重點、依法獨立地開展境外國有資產(chǎn)審計同時，也要注重協(xié)調(diào)配合出資人監(jiān)管、紀(jì)檢監(jiān)察、外派監(jiān)事會監(jiān)督和巡視等監(jiān)督力量，加強工作協(xié)調(diào)和信息溝通。內(nèi)部審計的結(jié)果應(yīng)被有效地利用，不僅要增強企業(yè)內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)監(jiān)督指導(dǎo)，同時更要對社會審計機構(gòu)出具的審計報告加大審核力度。

（三）加強對境外資產(chǎn)的審計工作的組織和領(lǐng)導(dǎo)

1.建立相對穩(wěn)定的境外資產(chǎn)審計機構(gòu)

涉外審計司作為審計署的境外資產(chǎn)審計歸口管理部門，應(yīng)該履行好三定方案中所規(guī)定的職責(zé)。審計署各特派辦、各省級審計機關(guān)也應(yīng)建立相對穩(wěn)定的境外資產(chǎn)審計機構(gòu)，以便為境外資產(chǎn)審計提供可靠的組織保障，推動資產(chǎn)審計工作成功展開。

2.組建多支臨時性質(zhì)的境外資產(chǎn)審計團隊

在我國審計署擔(dān)任聯(lián)合國審計委員會主任期間，審計署從全國選拔了一批國際審計類人才， 搭建了審計人才數(shù)據(jù)庫，并且以項目為單位，從數(shù)據(jù)庫中選拔并組建審計組，成功組織實施了大量聯(lián)合國審計項目。由審計署帶頭組織實施的境外資產(chǎn)審計項目，可以該人才庫作為基礎(chǔ)，不斷地更新完善，按照境外資產(chǎn)審計項目需求，臨時搭建一支符合要求的境外資產(chǎn)審計團隊。

3.強化組織和領(lǐng)導(dǎo)

領(lǐng)導(dǎo)全國審計機關(guān)的審計業(yè)務(wù)是審計署的職責(zé)，審計署應(yīng)成立境外資產(chǎn)審計工作領(lǐng)導(dǎo)小組，秉持境內(nèi)外資產(chǎn)審計一體化原則，根據(jù)統(tǒng)一安排好的審計項目計劃，協(xié)調(diào)統(tǒng)籌相關(guān)的特派辦、業(yè)務(wù)司以及其他審計機關(guān)的力量，處理好海外資產(chǎn)審計工作。根據(jù)實際情況，地方各級審計機關(guān)也應(yīng)建立相關(guān)協(xié)調(diào)組織，做好相關(guān)審計管理工作。

（四）加快推進建設(shè)境外資產(chǎn)的審計信息化

1.推動建成境外重要資料數(shù)據(jù)報送制度

審計機關(guān)要積極地推動相關(guān)的主管部門制定關(guān)于境外投資企業(yè)（項目）資料數(shù)據(jù)的境內(nèi)報送制度，并且要求境外的投資企業(yè)（項目）向國內(nèi)相關(guān)的主管部門和投資主體定期地報送財務(wù)管理、業(yè)務(wù)和會計等重要的資料數(shù)據(jù)，明確資料數(shù)據(jù)的報送方式和頻次，以及境內(nèi)歸集的方式和期限，確保有關(guān)的重要資料數(shù)據(jù)可以在境內(nèi)調(diào)閱核查。

2.研究設(shè)立境外資產(chǎn)的審計資料數(shù)據(jù)庫

審計機關(guān)要系統(tǒng)地歸集和梳理歷年的境外資產(chǎn)審計資料，以“金審工程”三期建設(shè)為契機，構(gòu)建法律法規(guī)、審計檔案、被審計單位數(shù)據(jù)資料、人才隊伍等數(shù)據(jù)模塊，以便為境外資產(chǎn)的審計工作提供可靠數(shù)據(jù)。

3.研究探索聯(lián)網(wǎng)審計

審計機關(guān)在確保數(shù)據(jù)安全、符合相關(guān)保密規(guī)定的前提下，應(yīng)該積極探索對金融監(jiān)管、境內(nèi)投資主體、國有資產(chǎn)監(jiān)管以及行業(yè)主管部門實施聯(lián)網(wǎng)審計，探索逐步利用大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)，對境外國有資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)進行實時監(jiān)督。

4.在境外資產(chǎn)審計中，推動現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)（AO系統(tǒng)）的應(yīng)用

在境外資產(chǎn)的審計中，被審計單位的財務(wù)軟件不盡相同，因此數(shù)據(jù)格式也有所差異，應(yīng)該推動會計數(shù)據(jù)的接口標(biāo)準(zhǔn)邁向國際化， 加大對境外機構(gòu)的財務(wù)軟件和信息系統(tǒng)的研究，并研究開發(fā)適合境外資產(chǎn)審計的現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)。

（五）加強境外資產(chǎn)審計成果運用

1.相關(guān)部門和單位要切實地發(fā)現(xiàn)審計問題，加強整改

對審計發(fā)現(xiàn)的包括體制機制、普遍性、傾向性等方面的問題，有關(guān)部門要有效采取措施，建立健全境外國有資產(chǎn)的管理體制和機制制度。對審計發(fā)現(xiàn)的失職瀆職和重大決策失誤，揮霍、侵吞、貪污國有資產(chǎn)等行為，應(yīng)依法追究相關(guān)人員的責(zé)任。

2.加強與相關(guān)部門合作，推動審計整改問責(zé)

組織人事部門、紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)以及有關(guān)主管部門要加強對境外資產(chǎn)審計結(jié)果的運用，有效利用審計結(jié)果，運用公開曝光、責(zé)任追究、案例警示、紀(jì)律審查、考核任免等手段推動整改并強化問責(zé)。

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