新政府會計制度預(yù)算會計和財務(wù)會計關(guān)系分析

楊煉

【摘要】新政府會計制度是對政府會計的重大改革，創(chuàng)新性的提出了“雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告”，以滿足政府主體在預(yù)算管理和財務(wù)管理兩方面的需求?！墩畷嫓?zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》對預(yù)算會計和財務(wù)會計進(jìn)行了明確界定，但如何理解新會計制度并按照新會計制度進(jìn)行核算，以及預(yù)算會計和財務(wù)會計的關(guān)系，成為會計工作者需要思考的問題。文章從會計實務(wù)工作者出發(fā)，對兩者的特點和關(guān)系進(jìn)行具體分析，以加深對新政府會計制度的理解，并為核算實務(wù)提供指導(dǎo)。在核算實務(wù)時，政府會計需要同時反映一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的預(yù)算屬性和財務(wù)屬性，理解兩者的特點，有助于把握兩者在核算中的關(guān)系，達(dá)到適度分離并相互銜接的要求，預(yù)算會計和財務(wù)會計統(tǒng)一協(xié)調(diào)，整體實現(xiàn)政府會計的功能。

【關(guān)鍵詞】政府會計制度；預(yù)算會計；財務(wù)會計

【中圖分類號】F275

新政府會計制度從2019年1月1日起正式實施。《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱基本準(zhǔn)則）明確規(guī)定：“預(yù)算會計是指以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)對政府會計主體預(yù)算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進(jìn)行會計核算，主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況的會計。而財務(wù)會計是指以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對政府會計主體發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項進(jìn)行會計核算，主要反映和監(jiān)督政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等的會計”。新政府會計體系提出了“預(yù)算會計”和“財務(wù)會計”兩個概念，對預(yù)算會計和財務(wù)會計具體包含哪些內(nèi)容進(jìn)行了明確。但是，預(yù)算會計和財務(wù)會計建立在一個主體之上，預(yù)算會計分錄和財務(wù)會計分錄反映同一筆業(yè)務(wù)、同一個經(jīng)濟(jì)活動。因此兩者是有部分重復(fù)的，預(yù)算會計和財務(wù)會計分別核算到什么程度，如何在實務(wù)中處理兩者關(guān)系，就需要準(zhǔn)確把握和理解政府會計體系中財務(wù)會計和預(yù)算會計的關(guān)系。本文在借鑒前人觀點基礎(chǔ)上，從科研事業(yè)單位角度，具體討論在會計核算上財務(wù)會計和預(yù)算會計的特點和關(guān)系，以深入理解科研事業(yè)單位新政府會計制度，更好地進(jìn)行會計核算。

一、預(yù)算會計與財務(wù)會計的特點

（一）預(yù)算會計的特點

通常來說預(yù)算會計指對政府預(yù)算資金活動過程及其結(jié)果進(jìn)行核算、反映和監(jiān)督的會計管理活動。其最顯著的特點就是對法定預(yù)算資金的核算。我國政府預(yù)算，按照法律規(guī)定，經(jīng)過國家權(quán)力機(jī)關(guān)（各級人民代表大會）批準(zhǔn)的，具有嚴(yán)肅的法律效力，必須嚴(yán)格執(zhí)行。國家權(quán)力機(jī)關(guān)通過“預(yù)算”對政府進(jìn)行約束，政府負(fù)有遵循預(yù)算的責(zé)任，稱為“財政受托責(zé)任”。預(yù)算會計反映這種受托責(zé)任，因為產(chǎn)出——公共產(chǎn)品的價值難以衡量性，因此預(yù)算會計注重過程的控制。

法定預(yù)算過程控制的特點，決定了預(yù)算會計的特點：

1.支出性

重在反映預(yù)算執(zhí)行。預(yù)算經(jīng)人大批準(zhǔn)后，就具有法定性，因此預(yù)算會計首要目標(biāo)就是核算并監(jiān)督各類資金是否按照預(yù)算的金額、用途、類型支出。

2.專用性

反映預(yù)算資金的專門用途。撥入的資金具有預(yù)算規(guī)定的專門用途，未按法定預(yù)算程序批準(zhǔn)不得作為他用、統(tǒng)籌使用、轉(zhuǎn)換處置等。新會計制度要求預(yù)算收入科目按照《政府收支分類科目》支出功能分類和經(jīng)濟(jì)分類設(shè)置明細(xì)科目，對預(yù)算資金結(jié)余按明細(xì)科目、項目分別結(jié)轉(zhuǎn)，都反映出預(yù)算會計的專用性特點。

3.樹狀結(jié)構(gòu)

預(yù)算會計反映會計主體的預(yù)算管理全貌，著重關(guān)注預(yù)算資金的流動過程。從科研事業(yè)單位內(nèi)部看，就是預(yù)算收入到預(yù)算支出的單向流動過程。各類預(yù)算收入流入到科研支出、非科研支出、管理支出，再到一個一個明細(xì)科目，一個一個項目。呈現(xiàn)樹狀結(jié)構(gòu)（如圖1）。

4.外部性

預(yù)算會計主要反映人大對政府/上級政府對下級政府/政府對本級預(yù)算單位的預(yù)算管理活動，核算的會計信息主要體現(xiàn)外部的管理意志和要求。比如：受控于外部國家財政政策。預(yù)算會計的核算范圍、內(nèi)容都受到財政政策的影響。預(yù)算會計改革的動力主要源于財政經(jīng)濟(jì)體制的變革。在會計核算上，預(yù)算會計的科目設(shè)置與財政政策對財政收入、支出的管理、分類始終保持一致等。

綜上所述，預(yù)算會計主要反映了政府預(yù)算管理的要求，對科研事業(yè)單位來說，強(qiáng)調(diào)的是預(yù)算管理的上下關(guān)系，會計主體對預(yù)算資金自主管理的能動性很小，主體地位弱。從收入上看，預(yù)算撥款是科研事業(yè)單位資金支柱來源，所有的經(jīng)濟(jì)活動都依賴預(yù)算。支出上，嚴(yán)格按照批復(fù)的預(yù)算執(zhí)行，不能自主變動調(diào)整。可見預(yù)算會計反映的是政府與預(yù)算執(zhí)行單位之間的委托代理關(guān)系。

但預(yù)算會計不只核算財政撥款的資金。《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》明確要求：事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將各項收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理；事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)將各項支出全部納入單位預(yù)算，建立健全支出管理制度。我國實現(xiàn)全面預(yù)算制度，事業(yè)單位各類來源的資金都在預(yù)算管理范圍內(nèi)。

預(yù)算會計需要反映全面預(yù)算管理的信息。有學(xué)者將預(yù)算分成兩種：法定預(yù)算和單位內(nèi)部預(yù)算。法定預(yù)算指經(jīng)法定程序?qū)徍伺鷾?zhǔn)的國家（或一級政府）年度集中性財政收支計劃。它是政府及其機(jī)構(gòu)取得財政收入與發(fā)生財政支出的依據(jù)。單位內(nèi)部預(yù)算指一系列專門反映本單位未來一定期限內(nèi)運營、資本、財務(wù)等方面的收入、支出以及現(xiàn)金流的總體計劃。目的是為了使單位的決策目標(biāo)具體化、系統(tǒng)化和定量化，它是單位財務(wù)管理活動的一個重要組成部分。在單位內(nèi)部預(yù)算里，充分體現(xiàn)其主體性，預(yù)算單位在獲得收入、安排支出方面能充分發(fā)揮主觀能動性。就科研事業(yè)單位而言，全面預(yù)算既是法定預(yù)算又是內(nèi)部預(yù)算。因此預(yù)算會計應(yīng)立足預(yù)算管理的實際，重在反映預(yù)算執(zhí)行。對不同來源的資金，應(yīng)根據(jù)預(yù)算管理要求的不同，核算的方法有所區(qū)別。

（二）財務(wù)會計的特點

財務(wù)會計是指對會計主體的資金運動全面系統(tǒng)的核算與監(jiān)督，以提供企業(yè)的財務(wù)狀況、盈利能力、財務(wù)業(yè)績、現(xiàn)金流量等經(jīng)濟(jì)信息的經(jīng)濟(jì)管理活動。財務(wù)會計側(cè)重反映會計主體的財務(wù)狀況和業(yè)績，立足于核算會計主體的效益。科研事業(yè)單位財務(wù)目標(biāo)之一就是提高資金使用效益。《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》明確要求：財務(wù)管理的主要任務(wù)包含加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，實施績效評價，提高資金使用效益?？蒲惺聵I(yè)單位，產(chǎn)學(xué)研緊密結(jié)合，積極參與到市場當(dāng)中，了解科研需求，對外提供各類研究、技術(shù)服務(wù)，提升科研能力，效益是必然的要求。財務(wù)會計還反映資產(chǎn)負(fù)債狀況，關(guān)注會計主體整體價值，立足會計主體的增值和發(fā)展?？蒲惺聵I(yè)單位存在大量科研成果，如專利、技術(shù)、品種等，這些無形資產(chǎn)通過科研成果轉(zhuǎn)化，還會形成長期股權(quán)投資。準(zhǔn)確核算無形資產(chǎn)、長期投資的價值，需要發(fā)揮財務(wù)會計功能。

財務(wù)會計具有如下特點：

1.收益性

財務(wù)會計對投入產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)過程的核算和監(jiān)督，首要目標(biāo)是反映其收益，關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)生。不關(guān)注支出的過程，而關(guān)注費用的產(chǎn)生以及費用的補(bǔ)償。提供科研事業(yè)單位運行成本、科研成本等信息。

2.靈活性

財務(wù)會計根據(jù)單位內(nèi)部業(yè)務(wù)活動以及管理的需要，配置資源，進(jìn)行投資或負(fù)債。根據(jù)實際需要設(shè)置成本中心，進(jìn)行成本控制。根據(jù)需要實行項目管理、限額管理、盈余管理等。相比預(yù)算會計，資金用途具有靈活性。

3.風(fēng)險性

財務(wù)會計在核算和監(jiān)督時體現(xiàn)風(fēng)險因素。對一些資產(chǎn)、收益或負(fù)債、費用進(jìn)行合理的估計，在謹(jǐn)慎的基礎(chǔ)上既不高估也不低估。財務(wù)會計進(jìn)行資產(chǎn)減值、壞賬準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債、投資的權(quán)益法核算等。

4.餅狀結(jié)構(gòu)

財務(wù)會計反映會計主體的財務(wù)全貌。政府財務(wù)會計：資產(chǎn)=凈資產(chǎn)+負(fù)債。呈現(xiàn)餅狀結(jié)構(gòu)。會計主體合并時，財務(wù)會計各項資產(chǎn)、負(fù)債相加、抵銷，形成一個更大的餅狀結(jié)構(gòu)。

5.內(nèi)部性

財務(wù)會計內(nèi)部性是相對預(yù)算會計的外部性來說的，對一個預(yù)算單位，預(yù)算會計主要反映單位預(yù)算執(zhí)行、管理情況，預(yù)算會計依附于由預(yù)算引起的各類經(jīng)濟(jì)活動。而財務(wù)會計依附于單位主體的經(jīng)濟(jì)行為，主體的經(jīng)濟(jì)活動基于主體的各類資源，不僅是預(yù)算帶來的資源。財務(wù)會計根據(jù)單位管理需要進(jìn)行會計管理活動，反映單位管理的要求，具有更多的主體性。

二、預(yù)算會計和財務(wù)會計的關(guān)系

（一）預(yù)算會計和財務(wù)會計是一個整體，共同實現(xiàn)政府會計的功能

預(yù)算會計和財務(wù)會計核算的范圍是一樣的，包括了科研事業(yè)單位的所有資金。只是側(cè)重點不同，角度不一樣。預(yù)算會計是樹狀結(jié)構(gòu)，財務(wù)會計是餅狀結(jié)構(gòu)?？梢杂靡黄~子，非常形象反映這種關(guān)系。預(yù)算會計像葉子的脈絡(luò)，葉柄代表了全面預(yù)算所有的資金來源——預(yù)算收入，葉脈代表各類預(yù)算支出，脈絡(luò)覆蓋了整個葉子，清晰地反映預(yù)算管理情況。財務(wù)會計像整片葉子，脈絡(luò)帶來的資源形成整個葉面，有正面、背面、葉肉，反映整體資產(chǎn)負(fù)債的狀況。預(yù)算會計和財務(wù)會計的整體性說明：政府會計功能的實現(xiàn)是通過兩者統(tǒng)一實現(xiàn)的，兩者有明確的功能區(qū)分，又相互銜接，構(gòu)成完整體系。

（二）預(yù)算會計側(cè)重反映外部控制，具有主導(dǎo)性地位。財務(wù)會計側(cè)重反映內(nèi)部管理，具有全面性地位

科研事業(yè)單位的存在是以政府的預(yù)算撥款為基礎(chǔ)，如果沒有這種預(yù)算關(guān)系，事業(yè)單位要么不存在，要么轉(zhuǎn)變成社會獨立主體。事業(yè)單位的預(yù)算管理關(guān)系在事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動中具有主導(dǎo)地位。這種主導(dǎo)性還體現(xiàn)在政府對事業(yè)單位凈資產(chǎn)的控制地位上。按照財政管理規(guī)定，事業(yè)單位所有固定資產(chǎn)處置收益，都要上繳財政。事業(yè)單位的撤銷、合并、轉(zhuǎn)隸，其凈資產(chǎn)最終都納入本級財政控制之中。因此政府會計的首要目標(biāo)是對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行核算和監(jiān)督，通過預(yù)算會計準(zhǔn)確反映外部的法定預(yù)算管理，包括過程控制、支出控制、資金專用等要求?？蒲惺聵I(yè)單位資金來源多樣，對社會提供服務(wù)，對外經(jīng)營，對外投資，因此財務(wù)會計的功能必不可少。政府要通過事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品，也需要事業(yè)單位主體的存在、發(fā)展，事業(yè)單位的發(fā)展可以更好實現(xiàn)其公共服務(wù)能力。因此需要財務(wù)會計反映事業(yè)單位整體資產(chǎn)負(fù)債情況、運行成本、科研成本等信息。在預(yù)算關(guān)系的主導(dǎo)下，通過財務(wù)會計，可以核算其成本效益，提高管理效能，增強(qiáng)其資產(chǎn)水平。

（三）預(yù)算會計和財務(wù)會計的銜接

財務(wù)會計為預(yù)算控制提供信息。根據(jù)資產(chǎn)狀況、資產(chǎn)負(fù)債水平、成本效益情況這些信息，為預(yù)算制定、調(diào)整，提供依據(jù)，提高預(yù)算績效。按照預(yù)算績效改革要求，在外部預(yù)算控制和發(fā)揮內(nèi)部主體性的互動過程中，財務(wù)會計的一些內(nèi)容應(yīng)逐步納入預(yù)算管理范圍之內(nèi)，兩者相互銜接，促進(jìn)預(yù)算管理水平。比如增強(qiáng)政府對科研事業(yè)單位控制的有效性，應(yīng)逐步將結(jié)余管理向盈余管理轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)對事業(yè)單位權(quán)益的控制。如果把科研事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動分成收入、支出、結(jié)余（盈余）三個階段，在收入和支出階段，預(yù)算會計和財務(wù)會計可以針對財政來源資金和非財政來源資金各有側(cè)重、兩者結(jié)合來反映科研事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動，在結(jié)余（盈余）階段應(yīng)相互融合，銜接一致實現(xiàn)政府會計雙功能的統(tǒng)一。

三、預(yù)算會計和財務(wù)會計的關(guān)系發(fā)展

按照財政改革、預(yù)算以及會計改革的方向，政府會計應(yīng)全面反映科研事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債、收入費用、運行成本等財務(wù)信息，促進(jìn)資產(chǎn)使用效益、降低政府成本、提升預(yù)算績效、防范財政風(fēng)險。財務(wù)會計和預(yù)算會計在政府會計體系里的關(guān)系需要適應(yīng)改革要求而變化。財務(wù)會計計量元素可逐步融入預(yù)算管理之中，使兩者銜接更緊密。比如：將財務(wù)盈余納入預(yù)算管理，比對資金結(jié)余預(yù)算管理更合理，尤其是非財政撥款的資金，根據(jù)實際收入、耗費，計算出真實盈余，并根據(jù)盈余編制預(yù)算，有利于發(fā)揮科研事業(yè)單位的主觀能動性，節(jié)約財政資金使用，提高全面預(yù)算的效能。比如：人員成本分?jǐn)?。對于科研事業(yè)單位，一些人員既從事單位基本運行、又進(jìn)行科研研究，還完成對外服務(wù)、技術(shù)等活動。但是人員成本大部分從財政撥款中支出，這與收入是不配比的。比如：財政科研撥款項目與非財政撥款科研項目的支出混淆，因為財政科研項目實行較嚴(yán)格的結(jié)余管理（期限、用途），而非財政撥款科研項目結(jié)余可以用于單位統(tǒng)籌支出，因此非財政撥款科研項目支出可能計入財政科研項目之中，造成虛增非財政項目盈余。而將財務(wù)盈余納入預(yù)算可以調(diào)動預(yù)算單位積極性的同時，合理控制支出。當(dāng)然財務(wù)會計作用的提高，如果脫離預(yù)算管理實際情況，可能削弱預(yù)算的剛性要求，對實現(xiàn)法定預(yù)算的控制帶來影響。預(yù)算會計和財務(wù)管理的關(guān)系調(diào)整應(yīng)當(dāng)根據(jù)財政改革的實際情況逐步推進(jìn)。

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