“走出去”建筑企業(yè)大型施工設(shè)備稅務(wù)籌劃及政策探討

盧云飛

【摘要】隨著“一帶一路”不斷實(shí)施，中國建筑企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，建筑企業(yè)“走出去”傳統(tǒng)的承包境外地下工程項(xiàng)目往往需要專業(yè)的價(jià)值高昂的大型施工設(shè)備進(jìn)行機(jī)械化施工。這些設(shè)備在國外的稅收政策下如何進(jìn)行攤銷，設(shè)備出去后復(fù)運(yùn)入境如何納稅，設(shè)備損失如何抵扣。文章針對建筑企業(yè)“走出去”的大型設(shè)備面臨的稅務(wù)問題進(jìn)行探討，為建筑企業(yè)“走出去”創(chuàng)造良好的競爭環(huán)境，提升企業(yè)競爭力。

【關(guān)鍵詞】“走出去”；建筑企業(yè)；施工設(shè)備；稅務(wù)策劃

【中圖分類號】F812.42

隨著“一帶一路”建設(shè)和中國企業(yè)“走出去”的持續(xù)推進(jìn)，近年來建筑企業(yè)以“一帶一路”建設(shè)開路先鋒和主力軍為己任，積極推進(jìn)海外重大項(xiàng)目的運(yùn)作與建設(shè)，建筑企業(yè)攜帶大型施工設(shè)備在重大基礎(chǔ)設(shè)施，特別是在高鐵地鐵隧道施工等方面擁有核心技術(shù)，充分發(fā)揮綜合優(yōu)勢，但大型施工設(shè)備價(jià)值高昂、專用型強(qiáng)、折舊年限長，一些設(shè)備無法在一個(gè)工程項(xiàng)目建設(shè)周期（3年左右）內(nèi)進(jìn)行成本攤銷，如一臺直徑10米的TBM隧道掘進(jìn)設(shè)備價(jià)值在1.5億以上，年折舊率只有8%，該如何結(jié)合所在國的稅收政策進(jìn)行合理籌劃，使得設(shè)備盡可能合理攤銷；或攤銷完后的資產(chǎn)報(bào)廢難以處理、設(shè)備復(fù)入境給企業(yè)帶來一定的稅務(wù)難題，下面筆者進(jìn)行探討。

一、大型施工設(shè)備的攤銷稅務(wù)籌劃

（一）采用“經(jīng)營租賃”模式

大型施工設(shè)備的跨國租賃通過中國境內(nèi)的租賃公司來實(shí)施，建筑施工企業(yè)與租賃公司簽署合作協(xié)議，由租賃公司設(shè)在外匯無管制、稅負(fù)較低的境外國家的SPV公司作為出租人，SPV從國內(nèi)裝備制造商采購設(shè)備，再以“經(jīng)營租賃”的形式出租給建筑施工企業(yè)設(shè)在工程所在國的項(xiàng)目公司，租賃期結(jié)束殘值由國內(nèi)建筑企業(yè)按市場價(jià)進(jìn)行回購。在方案的設(shè)計(jì)上經(jīng)營性租賃的設(shè)備租金可在企業(yè)所得稅稅前扣除，大型設(shè)備進(jìn)入境外工程所在國采用臨時(shí)進(jìn)口方式，以便設(shè)備復(fù)入境繼續(xù)使用。

1.籌劃達(dá)成降低稅負(fù)的目標(biāo)

根據(jù)境外工程項(xiàng)目所在國的稅法相關(guān)規(guī)定，建筑施工機(jī)械的年折舊率為8%，即可稅前列支的機(jī)械設(shè)備年折舊費(fèi)為購置成本的8%，此折舊率遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于機(jī)械設(shè)備的年實(shí)際貶損率，導(dǎo)致大量折舊成本無法稅前列支；而以“經(jīng)營租賃”方式獲取的設(shè)備，租賃費(fèi)可在企業(yè)所得稅稅前列支，如此大部分的設(shè)備價(jià)值可在3年的項(xiàng)目建設(shè)周期以租賃費(fèi)的形式列入項(xiàng)目成本當(dāng)中，以增加項(xiàng)目成本，降低所得稅額。同時(shí)支付租金具備一定彈性，可以合理籌劃讓一部分資金以技術(shù)服務(wù)費(fèi)的方式流回國內(nèi)。

2.存在問題及風(fēng)險(xiǎn)

一是一些境外工程項(xiàng)目在投標(biāo)文件中明確規(guī)定，大型施工設(shè)備的唯一供應(yīng)商，并且在與設(shè)備供應(yīng)商的采購合同及與境外業(yè)主的主合同中均有關(guān)于設(shè)備轉(zhuǎn)讓的相關(guān)條款，即業(yè)主有權(quán)介入設(shè)備采購合同，并更換買方，變成業(yè)主直接采購；二是租金過高也可能被稅務(wù)局認(rèn)定為定價(jià)政策不適當(dāng)，從而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)；三是出租方的實(shí)力與其經(jīng)營業(yè)務(wù)所要求的能力是否相稱，使得稅務(wù)部門對租賃收入的預(yù)提所得稅稅率認(rèn)定存在一定變數(shù)；四是大型施工設(shè)備的專用性問題，如果設(shè)備用途受限，只能用于特定項(xiàng)目，則有被認(rèn)定為融資租賃的風(fēng)險(xiǎn)。

3.實(shí)施方案步驟

（1）建筑施工企業(yè)與國內(nèi)租賃公司達(dá)成了租賃咨詢合同，委托其設(shè)計(jì)并實(shí)施施工設(shè)備租賃方案。

（2）完成租賃方案的設(shè)計(jì)與論證。與律師、稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師求證討論，并根據(jù)稅務(wù)師的專業(yè)意見，安排設(shè)計(jì)境外項(xiàng)目公司作為出租人，跨境租賃施工設(shè)備給境外工程項(xiàng)目公司，以此為基礎(chǔ)申請零稅率預(yù)提所得稅。

（3）完成設(shè)備租賃涉及的相關(guān)合同的簽署并提交免稅申請。根據(jù)租賃方案，安排起草簽署法律合同，包括采購協(xié)議、租賃協(xié)議、殘值購買協(xié)議等。組織稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師調(diào)研并出具相關(guān)報(bào)告，安排準(zhǔn)備預(yù)提所得稅申請材料，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通，提交預(yù)提所得稅免稅申請，并根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的要求補(bǔ)充相關(guān)材料。

（4）設(shè)備制造商及聘請的中介機(jī)構(gòu)提供相關(guān)資料，證實(shí)設(shè)備的通用性，并出具所在國認(rèn)同的設(shè)備通用性報(bào)告。

（二）“全額攤銷”特別裁定

針對大型施工設(shè)備的專用性問題，也可以通過境外一些國家關(guān)于稅務(wù)“special ruling”渠道向稅務(wù)局申請?zhí)貏e裁定，既然可認(rèn)為施工設(shè)備是一個(gè)專用設(shè)備，無法用于下一個(gè)項(xiàng)目，就有“tailor-made”特性，就不能按通用的施工設(shè)備來對待，就可通過特別裁定手段，申請全額攤銷。

1.全額攤銷的基本思路

全額攤銷就是在考慮施工設(shè)備可變現(xiàn)殘值后，將設(shè)備的凈值在一個(gè)項(xiàng)目按施工進(jìn)度攤?cè)氤杀?，從而達(dá)到降低稅負(fù)或延遲交稅的目的，該方案主要考慮到以下幾個(gè)方面：

（1）國內(nèi)一些基建大型專用設(shè)備，在一些境外國家尚無此種設(shè)備，亦未被明確地列示于其固定資產(chǎn)清單中；該種大型專用設(shè)備被歸到哪一個(gè)類別計(jì)提折舊，在所在國稅法中是有爭取余地的。

（2）一些境外工程項(xiàng)目的項(xiàng)目策劃投標(biāo)階段，工程項(xiàng)目量身定做包括設(shè)備刀盤直徑和適應(yīng)的地質(zhì)情況的隧道施工掘進(jìn)設(shè)備，如能用于今后的其他項(xiàng)目也需進(jìn)行大改造。

（3）如項(xiàng)目完工施工設(shè)備需要就地處置時(shí)，處置凈收入超過凈殘值部分需按規(guī)定繳納資本利得稅，但就地處置的可能性不大。

（4）一些“走出去”項(xiàng)目，大部都是所在國政府支持和高度關(guān)注的形象工程，政府部門很關(guān)注，稅務(wù)部門也希望做一些實(shí)際的工作來支持項(xiàng)目，如此可有一定的操作爭取性。

2.全額攤銷存在的風(fēng)險(xiǎn)

申請大型施工設(shè)備在一個(gè)項(xiàng)目全額攤銷，可大大降低項(xiàng)目所得稅稅負(fù)，但也存在一定風(fēng)險(xiǎn)。一是設(shè)備的全額攤銷是建立在一定前提條件的基礎(chǔ)上，核心前提是假設(shè)施工設(shè)備只能用于一個(gè)項(xiàng)目，但實(shí)際上如果有完全一樣的項(xiàng)目，該設(shè)備也是可以再使用，或經(jīng)過改造后再使用；如果稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)該設(shè)備能再使用，就很可能推翻他們已經(jīng)做出的裁定，甚至還可能進(jìn)行相應(yīng)處罰；二是設(shè)備處置時(shí)如有資本利得，則資本利得稅的稅率是遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于所得稅稅率的。而全額攤銷的情況下，很有可能存在資本利得稅；三是TBM在當(dāng)?shù)氐娜~攤銷不一定得到中國國內(nèi)稅務(wù)局的認(rèn)可，在當(dāng)?shù)厣俳坏亩?，在國?nèi)需補(bǔ)交，導(dǎo)致稅務(wù)策劃初衷未能實(shí)現(xiàn)。

3.全額攤銷實(shí)施情況

工程項(xiàng)目提起特別裁定申請?jiān)O(shè)備全額攤銷所需的各種材料，主要包括：（1）建筑企業(yè)及工程項(xiàng)目的基本情況；（2）項(xiàng)目的利潤預(yù)測；（3）施工設(shè)備介紹，包括設(shè)備的外觀、功能、工作原理、技術(shù)參數(shù)等方面的文字、視屏資料，以及設(shè)備的掘進(jìn)進(jìn)度計(jì)劃；（4）估計(jì)設(shè)備殘值的相關(guān)依據(jù)，設(shè)備的采購合同、關(guān)稅憑證以及與設(shè)備價(jià)值相關(guān)的其他證明資料。資料提交給當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門后可邀請稅務(wù)人員到現(xiàn)場觀摩，通過專業(yè)技術(shù)人員為其講解。要在合理規(guī)劃的基礎(chǔ)上與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進(jìn)行深入溝通交流，使得稅務(wù)部門的相關(guān)人員對施工設(shè)備有了較為深入了解，再向稅務(wù)部門提交正式書面申請，如此申請全額攤銷的可能性比較大。如施工設(shè)備全額攤銷能成功獲批，不僅大大降低了項(xiàng)目稅負(fù)，也拓展了解決類似問題的思路，為其他海外項(xiàng)目提供了可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

二、施工設(shè)備復(fù)運(yùn)入境補(bǔ)繳稅問題及政策探討

（一）施工設(shè)備復(fù)運(yùn)入境的補(bǔ)繳稅問題

中國大型建筑企業(yè)承攬工程承包項(xiàng)目后，大部分是施工設(shè)備，特別是大型的價(jià)值高昂的施工設(shè)備需要從國內(nèi)出口，施工完畢后再復(fù)運(yùn)入境。針對這部分復(fù)運(yùn)入境的機(jī)械設(shè)備，海關(guān)大多按照國稅總局2013年12號公告中關(guān)于退運(yùn)的方式進(jìn)行稅務(wù)處理，即復(fù)運(yùn)入境時(shí)原出口建筑企業(yè)需要沖減其當(dāng)前的退稅額或補(bǔ)交原出口退稅款。但是，12號公告中規(guī)定的退運(yùn)貨物的處理，適用于出口貨物因質(zhì)量或規(guī)格原因發(fā)生的貨物重新退回境內(nèi)，與暫時(shí)進(jìn)出口貨物的復(fù)運(yùn)入境有本質(zhì)的區(qū)別。工程承包企業(yè)運(yùn)回國內(nèi)的機(jī)械設(shè)備，由于在承包工程過程中已經(jīng)實(shí)際使用，其價(jià)值已經(jīng)逐步轉(zhuǎn)移到工程價(jià)款中，當(dāng)工程結(jié)束退運(yùn)回國內(nèi)時(shí)，只剩余部分價(jià)值。特別是工程期限較長項(xiàng)目中所使用機(jī)械設(shè)備，由于折舊年限長，剩余價(jià)值極低。如果復(fù)運(yùn)入境時(shí)按全新貨物的退回處理全額補(bǔ)繳已退增值稅，客觀上給企業(yè)造成了較大的負(fù)擔(dān)。

（二）稅收政策探討

施工企業(yè)“走出去”需要專門的相應(yīng)的針對性的稅務(wù)政策進(jìn)行實(shí)際性的支持。針對工程承包項(xiàng)目特點(diǎn)，目前國家的一些政策難以適應(yīng)施工企業(yè)“走出去”的實(shí)際需求，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以針對建筑施工企業(yè)“走出去”的特性，出具相關(guān)政策將該設(shè)備按照復(fù)運(yùn)入境的機(jī)械設(shè)備的剩余價(jià)值補(bǔ)繳增值稅或不予征稅，從而進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)貫徹落實(shí)“走出去”和“一帶一路”國家倡議。

三、境外資產(chǎn)損失扣除問題及政策探討

（一）境外資產(chǎn)損失扣除問題

根據(jù)國家財(cái)稅2009年57號文件，關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的規(guī)定，企業(yè)境內(nèi)、境外營業(yè)機(jī)構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失應(yīng)分開核算，對境外營業(yè)機(jī)構(gòu)由于發(fā)生資產(chǎn)損失而產(chǎn)生的虧損，不得在計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但實(shí)際情況是中國建筑施工企業(yè)“走出去”開拓境外業(yè)務(wù)涉及的國家很多都處于不發(fā)達(dá)地區(qū)，當(dāng)?shù)厣鐣?huì)政治經(jīng)濟(jì)局面經(jīng)常動(dòng)蕩不安，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高，在境外經(jīng)營不可避免會(huì)發(fā)生資產(chǎn)損失。如果境外資產(chǎn)損失無法在稅前扣除，就客觀上增加了企業(yè)的整體稅負(fù)。

（二）稅收政策探討

國家可在充分考慮建筑施工企業(yè)具體情況的基礎(chǔ)上，出臺相關(guān)辦法允許建筑企業(yè)境外資產(chǎn)損失在稅前扣除，或比照金融企業(yè)對計(jì)提的減值準(zhǔn)備可部分在稅前進(jìn)行扣除，進(jìn)一步鼓勵(lì)“走出去”企業(yè)發(fā)展，為企業(yè)境外經(jīng)營提供支持。

四、結(jié)束語

在國家大力推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)的進(jìn)程中，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真落實(shí)稅收服務(wù)“一帶一路”工作，優(yōu)化‘走出去稅收服務(wù)，便利納稅人境外享受稅收協(xié)定待遇，助力“走出去”企業(yè)和“一帶一路”建設(shè)重點(diǎn)項(xiàng)目，并積極探索對“走出去”納稅人實(shí)行分類服務(wù)，針對大型跨國企業(yè)著重提供政策確定性相關(guān)的個(gè)性化服務(wù)，鼎力支持國家“一帶一路”戰(zhàn)略。

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