新會計收入準則下電商促銷活動的會計核算

歐陽惠

【摘要】我國近些年來的電子商務(wù)發(fā)展遠遠比國外企業(yè)迅速，對于電商企業(yè)收入確定研究的需求實在是迫在眉睫。由于互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式的沖擊，電商的收入確認會有別于傳統(tǒng)的收入確認，比如收入交易均是通過互聯(lián)網(wǎng)來完成，其交易周期的不確定性;交易中會出現(xiàn)大量的虛擬貨幣;還有大量的基于互聯(lián)網(wǎng)開展的銷售促銷活動。本文主要通過研究電商的促銷活動的會計核算，給予電商企業(yè)實務(wù)處理提供一些參考。

【關(guān)鍵詞】電商? 促銷? 優(yōu)惠券? 積分? 買贈活動

收入確認和計量的標準一直是會計準則的核心。隨著我國移動互聯(lián)網(wǎng)和經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，電商改變了人們的傳統(tǒng)消費模式和習慣，其收入確認也出現(xiàn)了各種問題。本人通過查閱知網(wǎng)和相關(guān)文獻，發(fā)現(xiàn)目前針對電商行業(yè)的研究雖多，但大多數(shù)集中在行業(yè)發(fā)展或者純理論分析方面，深入研究收入確認方面的實務(wù)運用類的文章相對較少，因此，不管在理論或是實踐中，對電商進行收入確認的研究意義重大。電商企業(yè)可以有效根據(jù)其是否在轉(zhuǎn)移了商品或者服務(wù)的控制權(quán)對支付的時點進行確定，而在對虛擬貨幣支付時確認時點的過程中，企業(yè)并不能將其收入直接確認為收入，而是要將其先確定為負債，當買家開始使用了虛擬貨幣之后，再將其按照產(chǎn)品的使用期限以及服務(wù)的期限進行收入確認，減少因為收入確認的時點不同而出現(xiàn)的差異。而且，我國為了保持與國際準則的趨同，在2017年7月發(fā)布了修改的、以客戶合同為基礎(chǔ)的新收入準則，其確認的方法為五步法：

運用到實務(wù)中，具體分析如下：對于一筆銷售訂單而言，就可以看作是一份包含“商品+滿減優(yōu)惠+返利積分”的多要素合同，同時顧客的支付對價中包含了“現(xiàn)金+紅包+積分抵扣”。之前的現(xiàn)行準則中并沒有對這種互聯(lián)網(wǎng)銷售模式的收入確認作明確的指引，而新準則中的五步法，明確了商品、優(yōu)惠、積分等要素之間的分配和計量問題，具體過程就是對各要素進行識別，并且分別評估其可拆分性，然后將各要素作為單獨的核算單元核算。在電商的銷售訂單中，在訂單開始之初，準則就明確應(yīng)當根據(jù)各要素的相對銷售價格（在類似環(huán)境下向類似客戶單獨銷售的價格）為所有交付物，分配安排對價，折扣（紅包，積分抵減）應(yīng)該根據(jù)相對售價在各要素間進行分配。具體的核算主要分為4種情況：發(fā)放優(yōu)惠券或紅包;對客戶獎勵積分;買一贈一及混合打包;商家給客戶試用商品。

一、發(fā)放優(yōu)惠券或紅包

優(yōu)惠券活動是網(wǎng)站給予客戶的優(yōu)惠協(xié)議，是吸引消費者再次消費的營銷策略，顧客憑借優(yōu)惠券，可獲取相當于優(yōu)惠券金額的價值減，如電子優(yōu)惠券“滿100減10” ，“收藏送本店5元優(yōu)惠券”或者“新用戶首單立減10元的優(yōu)惠券”等。買家在領(lǐng)取優(yōu)惠券并下單消費使用優(yōu)惠券時，將其視為商業(yè)折扣，按照抵減后的金額確認收入。商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進商品銷售而在商品標價上給予的價格扣除。根據(jù)《中華人民共和國所得稅法實施條例釋義及適用指南》的解釋，銷售貨物涉及商業(yè)折扣的應(yīng)按照商業(yè)折扣后的金額確認銷售收入金額，會計和稅法處理方式一致。像“滿100減10”，實際上是商業(yè)折扣，應(yīng)將銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明，按扣除折扣后的凈額作為銷售額，否則折扣不得從銷售額中扣除。

還有一種是買家購物完成后可通過分享紅包到朋友圈或微信群的方式，或給予好評獎勵獲得一定金額的購物券（也叫做紅包），或者直接在消費結(jié)束時贈送，能在特定時間前再次購物時使用。對于這種類型的優(yōu)惠券，存在兩種會計處理方法：一是在贈送優(yōu)惠券時不做會計處理，待買家真正將它用于消費時，再按抵扣后的金額入賬;二是考慮“謹慎性原則”，按照所贈購物券的金額確認銷售費用，同時貸記“預計負債”，當客戶將優(yōu)惠券用于消費時，沖減預計負債，而未消費的購物券金額則沖減當期銷售費用。

二、對客戶獎勵積分

商家在銷售商品或提供勞務(wù)的同時按其金額給予客戶獎勵積分。 “客戶獎勵積分”屬于新《收入》準則中“附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售”的一種具體體現(xiàn)方式。依據(jù)上述規(guī)定，對于客戶選擇權(quán)的“客戶獎勵積分”，企業(yè)應(yīng)當分析判斷該積分兌換的選擇權(quán)是否向客戶提供了一項重大權(quán)利（具有實質(zhì)性）。如果客戶行使該選擇權(quán)能兌換到額外有價值商品時，則通常認為該選擇權(quán)向客戶提供了一項重大權(quán)利。該選擇權(quán)向客戶提供了重大權(quán)利的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)。在判斷該權(quán)利是否重大時，應(yīng)該考慮金額和性質(zhì)進行綜合判斷。假設(shè)每消費10元獲得1個積分，若在某一次銷售中，共消費了100萬元，則共贈送10萬個積分，或每10個積分可抵1元，估計兌換率為90%，在具體核算過程中，依據(jù)規(guī)定按照商品和積分單獨售價的相對比例對交易價格進行分擔，具體如下：

分攤至商品的交易價格=1000000×1000000/（1000000+9000）= 991080.18

分攤至積分的交易價格=1000000×9000/（1000000+9000）=8919.82

因此，到了期末核算時，確認主營業(yè)務(wù)收入為991080.18元（不含增值稅），同時確認確認合同負債8919.82元（不含增值稅），待到實際使用積分時再將合同負債轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入。

三、買一贈一及混合打包

“買一贈一”活動中贈送的商品，實質(zhì)上屬于一種“捆綁銷售”行為，贈送商品的價值已經(jīng)包含在收取的銷售額中，也不屬于捐贈，進項稅額可以抵扣。且應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

同時應(yīng)將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數(shù)量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發(fā)票上注明。該項規(guī)定雖然只適用于企業(yè)所得稅，并不適用于增值稅，但依據(jù)立法的統(tǒng)一性精神，可以確定買贈行為并不屬于無償贈送，贈品是商品銷售的重要組成部分，并不是獨立行為，不能按照無償贈送處理。

另外，在增值稅方面的判斷，買一贈一不屬于增值稅實施細則規(guī)定的視同銷售行為，銷售方不需要繳納增值稅?！百I一贈一”對贈品的稅務(wù)處理，不論增值稅、企業(yè)所得稅還是個人所得稅均不予以單獨征稅。

假設(shè)雅詩蘭黛旗艦店銷售價值400元的粉底液，在年貨節(jié)，贈送價值100元的雅詩蘭黛肌透修護密集精華眼膜。該組合的價格為395.5元。則應(yīng)按粉底液和眼膜的公允價值比例來分攤確認各項的銷售收入。借記其他貨幣資金-支付寶收款，貸記主營業(yè)務(wù)收入-粉底液280元，主營業(yè)務(wù)收入-肌透精華眼膜70元，應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）45.5元。

四、商家給客戶試用商品

很多商家為推銷商品規(guī)定用戶只需支付郵費，即可立即成功申領(lǐng)試用品?？稍囉貌⒎卿N售活動，因為企業(yè)并未獲得經(jīng)濟利益，所以記入營業(yè)外支出。同時稅法上要視同銷售貨物計算繳納增值?！斑M項稅額”已從“銷項稅額”中扣除，若不視同銷售，買賣雙方若互相“贈送”，國家將無法收稅。因此，賣家將商品贈送給消費者試用，應(yīng)視同銷售確認收入去計算增值稅。

參考文獻：

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