基于“黃金三角”理論探討內(nèi)部控制與管理會計(jì)的整合

謝敏華

摘 要：內(nèi)部控制在風(fēng)險防控和合規(guī)方面發(fā)揮重要作用，健全內(nèi)部控制也變得尤為重要。但內(nèi)部控制與管理會計(jì)存在什么聯(lián)系，兩者如何互聯(lián)互通，本文基于“黃金三角”理論，從成本管理、全面預(yù)算、績效管理三個方面探討了內(nèi)部控制與公司管理會計(jì)的整合。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;管理會計(jì);成本管理;全面預(yù)算;績效管理

一、背景

1.內(nèi)部控制與管理會計(jì)的關(guān)系

內(nèi)部控制與管理會計(jì)是相輔相成、相融互通的。首先，服務(wù)對象一致。管理會計(jì)包括成本會計(jì)與管理控制系統(tǒng)兩大部分，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為目的，以會計(jì)信息為載體，通過一系列專門的技術(shù)方法，將通用會計(jì)信息轉(zhuǎn)化為有利于管理者做出經(jīng)營決策的專門信息，以幫助管理者履行規(guī)劃、控制、決策、考核等管理職能。管理會計(jì)是為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)的，內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，其實(shí)質(zhì)也是促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展。其次，兩者的方法是相通的。管理會計(jì)所采用的方法是預(yù)測、規(guī)劃、決策、控制、考核，而內(nèi)部控制的措施通常有授權(quán)審批控制、預(yù)算控制、不相容職務(wù)分離控制、會計(jì)系統(tǒng)控制、實(shí)物資產(chǎn)控制、績效考評控制等措施。不難看出，兩者所使用的部分方法是相似并相通的。

2.基于管理會計(jì)的企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

從2015年公布的11家單位反饋情況來看，招投標(biāo)采購、投資、資產(chǎn)管理、資金管理、下屬企業(yè)管控、關(guān)聯(lián)交易等領(lǐng)域作為違法違規(guī)的重災(zāi)區(qū)，建立健全內(nèi)部控制成為當(dāng)務(wù)之急。同時，2018年3月1日出臺的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》將內(nèi)部控制與風(fēng)險管理列入內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)。從部分國有企業(yè)管理會計(jì)和內(nèi)部控制現(xiàn)狀來看，內(nèi)控體系未建立或不健全，存在制度設(shè)計(jì)缺陷、執(zhí)行不嚴(yán)、上緊下松、上好下差、企業(yè)鏈條長、末端問題多等普遍問題。潘李萍（2015）指出從管理會計(jì)角度來看，企業(yè)內(nèi)部控制主要存在權(quán)責(zé)劃分不清、內(nèi)部控制制度不健全、企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全、激勵約束機(jī)制不健全等問題。

二、“黃金三角”理論

結(jié)合內(nèi)部控制現(xiàn)狀、內(nèi)部控制定義和五要素，可以提煉出一個內(nèi)部控制黃金三角：目標(biāo)――風(fēng)險――控制。即在內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行中，要考慮到這三者之間的關(guān)聯(lián)：控制的目標(biāo)是什么？風(fēng)險是什么？可采取的控制措施有哪些？從管理會計(jì)的角度來看，控制的目標(biāo)是以保證財(cái)務(wù)信息可靠性為途徑，有效控制管理風(fēng)險、合理保證合規(guī)高效。

三、從“黃金三角”理論看內(nèi)部控制與管理會計(jì)的整合

1.成本管理

基于成本管理的內(nèi)部控制目標(biāo)主要有兩個：財(cái)務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營效率和效果。表1在內(nèi)控黃金三角理論基礎(chǔ)上，從上述兩個內(nèi)部控制目標(biāo)出發(fā)，對成本管理中的風(fēng)險進(jìn)行分析，其中既涉及成本暫估和成本結(jié)轉(zhuǎn)，也涉及投標(biāo)、市場價格預(yù)測、合同履約、成本目標(biāo)設(shè)計(jì)與執(zhí)行、材料管理、質(zhì)量管控、資產(chǎn)利用等過程中發(fā)生的一系列問題。針對風(fēng)險逐一設(shè)置控制活動，有效防范風(fēng)險?？偟膩碚f，從成本管理方面來看，首先，內(nèi)部控制的目標(biāo)與管理會計(jì)的成效是統(tǒng)一的，均是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整可靠，通過控制風(fēng)險以提高經(jīng)營效率和效果;其次，內(nèi)部控制與管理會計(jì)是你中有我、我中有你的關(guān)系，內(nèi)部控制是一個整合框架，涉及方方面面，成本管控只是其中一部分，同時管理會計(jì)控制手段又含有會計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、績效考評等內(nèi)部控制措施。

2.全面預(yù)算

全面預(yù)算作為管理會計(jì)的一項(xiàng)重要工具，在控制公司薪酬、投資、經(jīng)營目標(biāo)方面起著重要作用。探討內(nèi)部控制與公司管理會計(jì)的整合，其中一個方面就是研究內(nèi)部控制如何通過全面預(yù)算管理提高公司經(jīng)營效率和效果。而要提升公司經(jīng)營效益的最佳方法，則是將內(nèi)部控制嵌入到全面預(yù)算管理流程中，將內(nèi)部控制目標(biāo)與管理會計(jì)成效合二為一，實(shí)際上，部分公司已實(shí)現(xiàn)了這一點(diǎn)。結(jié)合圖1全面預(yù)算管理閉環(huán)流程圖來看，全面預(yù)算管理是一個動態(tài)管理的過程，預(yù)算執(zhí)行過程中，通過動態(tài)分析監(jiān)控差異、實(shí)時調(diào)整預(yù)算;預(yù)算考核工作緊緊圍繞預(yù)算編制總目標(biāo)和細(xì)分目標(biāo)，而預(yù)算考核結(jié)果反過來又作為今后預(yù)算目標(biāo)編制和目標(biāo)細(xì)分的依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)得以應(yīng)用。全面預(yù)算管理各階段都存在目標(biāo)，但歸結(jié)起來無非在于：目標(biāo)編制與細(xì)分合理、審批合規(guī)得當(dāng)、依據(jù)充分適當(dāng)、考核客觀公正。要防控預(yù)算形成風(fēng)險（如預(yù)算目標(biāo)設(shè)置不完善）、預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險（如因欠缺審批、越權(quán)審批而出現(xiàn)差錯、舞弊）、預(yù)算調(diào)整風(fēng)險（如隨意調(diào)整預(yù)算、審批不嚴(yán)）和預(yù)算考核風(fēng)險（如未緊扣目標(biāo)責(zé)任細(xì)分、考核不公正客觀），有必要明確預(yù)算編制和審批程序、授權(quán)審批權(quán)限、責(zé)任細(xì)分原則和考核標(biāo)準(zhǔn)，施行預(yù)算定期分析制度，并適時對預(yù)算執(zhí)行情況開展內(nèi)部審計(jì)。通過上述一系列控制措施，實(shí)現(xiàn)預(yù)算可達(dá)、執(zhí)行可控、考核可信，進(jìn)而提升公司經(jīng)營業(yè)績。

圖1 全面預(yù)算管理閉環(huán)流程圖

3.績效管理

績效管理是人力資源內(nèi)控矩陣的一部分，也是公司管理會計(jì)的重要手段和基本職能。從集團(tuán)型公司來看，績效管理涉及各業(yè)務(wù)單位，也涉及個人，比如部門考核、下屬公司考核，或二級單位關(guān)鍵管理人員業(yè)績考核、產(chǎn)權(quán)代表考評、下派財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人考評等等。要充分發(fā)揮內(nèi)部控制視角下績效管理對提升公司管理會計(jì)的作用，可在兩個方面進(jìn)行優(yōu)化。第一，參考績效考核結(jié)果進(jìn)行管理調(diào)整?？冃Э己私Y(jié)果可對公司經(jīng)營管理狀況進(jìn)行較為詳盡的反映，管理層也可對績效考核結(jié)果縱向?qū)Ρ确治?，進(jìn)行管理調(diào)整。比如B房地產(chǎn)公司年底基于業(yè)績考核方案開展績效考評，績效考核主體以及企業(yè)核心管理層對績效考核結(jié)果進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，營銷部門員工積極性不高，體現(xiàn)在應(yīng)付職工薪酬、銷售收入等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上，可看出業(yè)績好的員工與業(yè)績不好的員工營銷獎勵相差無幾。從內(nèi)控黃金三角理論來看，績效管理的目標(biāo)在于體現(xiàn)效率優(yōu)先，兼顧公平的原則，真實(shí)反映部門業(yè)績、員工表現(xiàn)，B房地產(chǎn)公司的績效管理存在風(fēng)險點(diǎn)，即考核方案不合理，影響員工積極性，可能導(dǎo)致人才流失或經(jīng)營效率低下。為控制該風(fēng)險點(diǎn)，B房地產(chǎn)公司可以調(diào)整下年的考核方案，調(diào)整績效考核系數(shù)，調(diào)動員工積極性，同時結(jié)合下年?duì)I銷目標(biāo)調(diào)整營銷獎勵金等預(yù)算指標(biāo)。第二，確立績效管理溝通與反饋機(jī)制。比如將績效考評結(jié)果在職能部門和員工群體進(jìn)行適度反饋，在制定考核指標(biāo)時，充分征求各群體的意見，以達(dá)到優(yōu)化考核指標(biāo)和預(yù)算管理的目的。

四、結(jié)語

隨著深圳市國資委“監(jiān)事會、財(cái)務(wù)總監(jiān)、紀(jì)檢監(jiān)察、內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)控、內(nèi)控”六位一體大監(jiān)督體系的形成，國有企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督地位得以確立。但企業(yè)最終目的是經(jīng)營發(fā)展，內(nèi)部控制應(yīng)在監(jiān)督中服務(wù)，在服務(wù)中監(jiān)督，管理會計(jì)應(yīng)解析過去、控制現(xiàn)在、謀劃未來，為生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)。內(nèi)部控制與管理會計(jì)整合共通點(diǎn)是將內(nèi)部控制與管理會計(jì)融通于各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程中，將控制手段嵌入各業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)即控制、控制即業(yè)務(wù)。兩者整合趨勢在于通過信息化建設(shè)運(yùn)用信息嵌入、信息集成、信息抓取、信息運(yùn)算等手段實(shí)現(xiàn)事前、事中控制前移。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：王文龍）