房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費(fèi)精細(xì)化管理研究

郭治宇

摘 要 近年來房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤逐步下降，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已經(jīng)逐步向精細(xì)化管理要利潤。施工用水電費(fèi)的結(jié)算方式會對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險和利潤產(chǎn)生影響。本文就目前房地產(chǎn)企業(yè)處理施工用水電費(fèi)的兩種主流方式進(jìn)行分析研究，指出其中存在的問題，并提出處理方案，以規(guī)范會計處理和消除稅務(wù)風(fēng)險，同時提高企業(yè)的利潤。

關(guān)鍵詞 水電費(fèi) 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 精細(xì)化管理

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費(fèi)結(jié)算的方式與賬務(wù)處理

由于水電企業(yè)的政策，水電表的表頭必須為業(yè)主單位，所以房地產(chǎn)在開發(fā)過程中一般以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為業(yè)主方交納水電費(fèi)，發(fā)票的抬頭為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，但實(shí)際施工用電單位為施工單位，雙方的水電費(fèi)結(jié)算就成為了一項(xiàng)重要的精細(xì)化管理內(nèi)容。

目前一般開發(fā)企業(yè)中，與施工單位的水電費(fèi)結(jié)算有兩種約定形式。第一種是在施工單位的合同中約定水電費(fèi)按實(shí)際使用量結(jié)算，現(xiàn)場按表計量，每月根據(jù)表字進(jìn)行確認(rèn)，工程款結(jié)算時，做扣除處理;第二種方式是將其作為甲供材進(jìn)行管理，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其計入開發(fā)成本，合同中約定由開發(fā)企業(yè)承擔(dān)水電費(fèi)，施工單位的施工成本中不含水電費(fèi)。

（一）水電費(fèi)按實(shí)際使用量結(jié)算的賬務(wù)處理與管理

目前，在第一種約定方式中，開發(fā)企業(yè)在會計處理上一般采用分割單的方式，把施工單位使用的部分分割后計入其他應(yīng)收款，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出，而施工單位憑分割單計入成本。

例如某開發(fā)企業(yè)收到電力公司當(dāng)月的電費(fèi)繳費(fèi)單113000元，當(dāng)月用電量122826.09度，每度電含稅費(fèi)用0.92元，其中開發(fā)企業(yè)當(dāng)月施工管理用電量10000度，施工單位當(dāng)月使用量112826.09度，當(dāng)月開發(fā)企業(yè)按照用量對總費(fèi)用進(jìn)行分割，自己承擔(dān)9200元，施工單位承擔(dān)103800元，施工單位簽字蓋章確認(rèn)，開發(fā)企業(yè)的財務(wù)記錄為：

借：開發(fā)間接費(fèi)用? 8141.59

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 13000

其他應(yīng)收款—施工單位? 103800

貸：銀行存款? 113000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）? 11941.59

在施工結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)按照結(jié)算書金額計入成本，同時扣除施工單位使用的電費(fèi)：

借：開發(fā)成本? T1（結(jié)算金額）

貸：應(yīng)付賬款—施工單位? T1（結(jié)算金額）

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 106000

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 106000

又如水費(fèi)的處理，開發(fā)企業(yè)在繳納水費(fèi)時，包含多種內(nèi)容。一是按使用量計算的基礎(chǔ)水費(fèi)，稅率為3%，含稅單價為4.2元/噸;二是在用量的基礎(chǔ)上附加的污水處理費(fèi)，只能取得行政事業(yè)性收費(fèi)收據(jù)，單價為3元/噸;第三部分內(nèi)容包括水資源費(fèi)，也是行政事業(yè)性收據(jù)，單價為1.8元/噸;另外還有個別地方有南水北調(diào)基金、水廠建設(shè)費(fèi)、省專項(xiàng)費(fèi)等多種內(nèi)容。假設(shè)當(dāng)月開發(fā)企業(yè)收到水力企業(yè)水費(fèi)通知單，用量1000噸，其中開發(fā)企業(yè)用量100噸，施工單位用量900噸，開發(fā)企業(yè)按照用量分?jǐn)傎M(fèi)用，自己承擔(dān)含稅金額900元，施工單位承擔(dān)金額8100元，開發(fā)企業(yè)財務(wù)記錄為：

借：開發(fā)間接費(fèi)用? 887.77

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 122.33

其他應(yīng)收款—施工單位? 8100

貸：銀行存款? 9000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）? 110.1

在施工結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)按照結(jié)算金額計入成本，同時扣除施工單位使用的水費(fèi)：

借：開發(fā)成本? T1（結(jié)算金額）

貸：應(yīng)付賬款—施工單位? T1（結(jié)算金額）

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 8100

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 8100

（二）水電費(fèi)計入開發(fā)成本的處理

對于第二種約定方式，會計處理相對簡單，開發(fā)企業(yè)一般直接將施工期間發(fā)生的水電費(fèi)用計入開發(fā)間接費(fèi)。此時結(jié)算金額小于第一種方式，仍然延續(xù)以上的舉例，則在每月開發(fā)企業(yè)交納水電費(fèi)時會計處理為：

借：開發(fā)間接費(fèi)? 108877.67（電費(fèi)100000+水費(fèi)8877.67）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 13122.33

（13000+122.33）

貸：銀行存款? 122000（電費(fèi)113000+水費(fèi)9000）

在施工結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)按照結(jié)算金額計入成本，此時結(jié)算金額不含施工用水電費(fèi)：

借：開發(fā)成本? T2（結(jié)算金額）

貸：應(yīng)付賬款—施工單位? T2（結(jié)算金額）

但以上第一種方式存在著明顯的稅務(wù)風(fēng)險和會計記錄不規(guī)范的問題，不符合稅務(wù)的要求以及會計核算的規(guī)定;第二種方式不利于能源費(fèi)用的節(jié)約管理，容易造成企業(yè)利潤的損失。因此，系統(tǒng)地研究水電費(fèi)的會計核算方式尤為必要。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費(fèi)管理中存在的問題

（一）稅務(wù)問題

對于雙方第一種約定方式的財務(wù)處理，企業(yè)所得稅上沒有問題，但是不符合增值稅的規(guī)定，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）的規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（以下簡稱“應(yīng)稅勞務(wù)”）發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模瑧?yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。因此無論該行為是否被認(rèn)定為增值稅應(yīng)稅行為，所得稅上的處理均沒有問題。

但在增值稅上卻有不同的規(guī)定，根據(jù)《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅;第二條規(guī)定，增值稅稅率：電費(fèi)為13%，水費(fèi)為9%（房地產(chǎn)企業(yè)無法辦理財稅〔2009〕9號文的簡易征收），且此方式無法達(dá)到資金流、發(fā)票流、銷售流的一致，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)視同轉(zhuǎn)售水電給施工企業(yè)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)也普遍認(rèn)為，水電應(yīng)該視為施工單位的能源動力，開發(fā)企業(yè)應(yīng)視為轉(zhuǎn)售貨物，按規(guī)定征收增值稅。按以上方式處理就在增值稅上有補(bǔ)繳稅款及罰款的風(fēng)險。

對于以上第二種約定的處理方式，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時有不可以扣除的風(fēng)險，提高了土地增值稅，無形中增加了開發(fā)企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。

（二）財務(wù)核算問題

在會計核算上主要存在兩個問題，第一是此行為滿足收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)該作為代收代付費(fèi)用處理，收入確認(rèn)應(yīng)該在雙方每次確認(rèn)水電用量時進(jìn)行;第二個問題是代收代付的做法會使雙方支付的成本增加。

第一，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會

〔2017〕22號）第二章第四條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。第五條：當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：（一）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);（二）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù);（三）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;（四）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;（五）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。針對施工用水電費(fèi)的行為，雙方在每月確認(rèn)水電用量時就已經(jīng)滿足了以上所有的條件，應(yīng)該在當(dāng)月確認(rèn)為收入。而代收代付水電費(fèi)的處理是在施工結(jié)束結(jié)算時，開發(fā)企業(yè)會把每月確認(rèn)的水電金額在結(jié)算款中扣除，再支付剩余結(jié)算款，確認(rèn)扣除的時間節(jié)點(diǎn)滯后，未能反映企業(yè)的權(quán)利義務(wù)，不符合會計處理的規(guī)定。

第二，對于以上第一種約定處理方式，在現(xiàn)行會計處理方式中，施工企業(yè)與開發(fā)企業(yè)通常在每月交納電費(fèi)時根據(jù)表字用量，按比例分?jǐn)偨痤~予以確認(rèn)，房地產(chǎn)企業(yè)把施工用電的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計入其他應(yīng)收款，而施工企業(yè)并未取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，造成其成本增加。在施工結(jié)算時，施工企業(yè)實(shí)際按照水電的含稅金額計入了成本，并同時加計了利潤給開發(fā)企業(yè)結(jié)算，造成增值稅作為基數(shù)被計算利潤，開發(fā)企業(yè)實(shí)際支出金額變大。后期，如果房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)上被認(rèn)定為銷售行為，又涉及補(bǔ)交增值稅，增加支出，而施工企業(yè)仍然未能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）水電日常管理問題

對于以上第二種處理方式，需要開發(fā)企業(yè)與每個下游單位簽訂合同。由于開發(fā)企業(yè)面對的施工單位較多，有樁基單位、各分包公司，無法對每個公司采用簽訂合同這種方式，且此方式會使下游單位無節(jié)制地使用水電，不利于水電用量的控制，容易造成浪費(fèi)，使開發(fā)企業(yè)的成本增加、利潤下降，所以不建議采納此種方式。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)水電費(fèi)精細(xì)化管理的策略

為了規(guī)避開發(fā)及施工企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險，同時不降低企業(yè)的利潤，建議開發(fā)企業(yè)做轉(zhuǎn)售水電處理。

（一）通過發(fā)票管理減少稅務(wù)風(fēng)險

開發(fā)企業(yè)應(yīng)該為施工單位開具發(fā)票，作為應(yīng)稅收入進(jìn)行處理，這樣避免了增值稅的風(fēng)險，同時也不存在多納增值稅的問題。

由于電費(fèi)在稅率上是一致的，房地產(chǎn)企業(yè)也可以開具13%稅率的發(fā)票，所以沒有稅費(fèi)損失;對于水費(fèi)，雖然房地產(chǎn)企業(yè)接受與開具發(fā)票的稅率不一樣（開發(fā)企業(yè)在收到水利公司開具的基礎(chǔ)水費(fèi)發(fā)票是3%的進(jìn)項(xiàng)稅額，而開發(fā)企業(yè)只能開具9%的稅率），但作為轉(zhuǎn)售水處理，也不會增加企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，反而會降低企業(yè)稅負(fù)，這是因?yàn)殚_發(fā)企業(yè)在與施工企業(yè)進(jìn)行確認(rèn)時，以使用量分?jǐn)偛缓惤痤~的方式，將基礎(chǔ)水費(fèi)按照使用量計算不含稅金額后，開具發(fā)票給施工企業(yè)，后期施工企業(yè)與開發(fā)企業(yè)結(jié)算工程款時，按不含稅金額計入成本，同時開具9%稅率的發(fā)票給開發(fā)企業(yè)，雙方均無稅費(fèi)損失。而針對水費(fèi)中包含的其他行政性收費(fèi)作為非增值稅納稅行為可以仍然采用分割單的方式。

由于采用轉(zhuǎn)售水電的方式，企業(yè)雙方均具有合法發(fā)票，所以所得稅上雙方扣除均無問題。

（二）根據(jù)會計規(guī)范合理確認(rèn)收入與成本

由于符合會計確認(rèn)收入的條件，且在稅務(wù)上被認(rèn)定為轉(zhuǎn)售行為，所以應(yīng)該按照收入確認(rèn)原則進(jìn)行處理。以上述金額舉例，在房地產(chǎn)企業(yè)交納電費(fèi)時，雙方確認(rèn)水電用量，會計處理如下：

借：開發(fā)間接費(fèi)用? 8141.59

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 13000

其他業(yè)務(wù)成本—轉(zhuǎn)售水電? 91858.41

貸：銀行存款? 113000

同時為施工企業(yè)開具增值稅發(fā)票，會計處理如下：

借：其他應(yīng)收款—施工單位? 103800

貸：其他業(yè)務(wù)收入—轉(zhuǎn)售水電? 91858.41

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? 11941.59

與施工單位在結(jié)算時扣除：

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 103800

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 103800

又如水費(fèi)的處理，仍然以上述金額說明：

在開發(fā)企業(yè)繳納水費(fèi)時，雙方確認(rèn)基礎(chǔ)水用量，會計處理如下：

借：開發(fā)間接費(fèi)用? 887.77

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）? 122.33

其他業(yè)務(wù)成本—轉(zhuǎn)售水電? 7989.90

貸：銀行存款? 9000

同時，基礎(chǔ)水費(fèi)為施工單位開具9%的增值稅發(fā)票，污水處理費(fèi)和水資源費(fèi)仍然開具分割單：

借：其他應(yīng)收款—施工單位? 8320.19

貸：其他業(yè)務(wù)收入—轉(zhuǎn)售水電? 7989.90

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）? 330.29

與施工單位在結(jié)算時扣除，會計處理如下：

借：應(yīng)付賬款—施工單位? 8320.19

貸：其他應(yīng)收款—施工單位? 8320.19

收入確認(rèn)的時間為每期雙方確認(rèn)用量時，成本確認(rèn)的時間以開發(fā)企業(yè)交納水電費(fèi)時為時點(diǎn)，收入和成本確認(rèn)的時間點(diǎn)應(yīng)該是一致的。

（三）加強(qiáng)日常會計核算與財務(wù)管理

明確以上原則后，應(yīng)該完善會計核算管理辦法，設(shè)置統(tǒng)一的會計科目，并開展對財務(wù)工作者的培訓(xùn)宣貫，保證各地分、子公司統(tǒng)一進(jìn)行會計處理，有利于集團(tuán)合并時的口徑統(tǒng)一。

同時，需要與公司內(nèi)部的其他部門協(xié)調(diào)配合，與施工單位做好統(tǒng)一解釋工作，避免施工單位認(rèn)為是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在水電費(fèi)上收取了價差;還需要與企業(yè)內(nèi)部的成本預(yù)算部門做好溝通工作，保證其在施工工程結(jié)算時關(guān)注水電費(fèi)的計費(fèi)依據(jù)，避免施工企業(yè)把稅費(fèi)計入施工成本。

（作者單位為北京天瑞金置業(yè)集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)

[1] 王寧.水電費(fèi)分割的會計處理有講究[J].稅收征納，2019（11）：37.