稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的相關(guān)文獻(xiàn)綜述

摘 要：分別就稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的成因、BEPS造成的影響、BEPS的應(yīng)對舉措及對我國的啟示3方面，進(jìn)行了相關(guān)文獻(xiàn)的搜集與整理。

關(guān)鍵詞：稅基侵蝕;利潤轉(zhuǎn)移;文獻(xiàn)綜述

文章編號：1004-7026（2020）06-0153-02? ? ? ? ?中國圖書分類號：F810.42 ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

稅基即課稅的基礎(chǔ)。流轉(zhuǎn)稅的課稅基礎(chǔ)是流轉(zhuǎn)額，所得稅的課稅基礎(chǔ)是所得額。當(dāng)計(jì)稅對象從計(jì)稅基礎(chǔ)中非正常流失超過一定程度時，就形成了非正常的稅基侵蝕。

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷發(fā)展，信息、資本、技術(shù)、人力在全世界范圍內(nèi)的自由流動，使得跨國公司從原先的國別化經(jīng)營向著全球化經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變，由于現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則未能趕上國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營活動的步伐，無論是流轉(zhuǎn)稅還是所得稅，在稅基上都受到了一定程度的侵蝕，跨國公司利用稅收籌劃將利潤轉(zhuǎn)移到無稅或低稅的國家，這也是“避稅天堂”能夠長盛不衰的原因之一。

隨著跨國公司避稅問題的日漸凸顯，該問題引發(fā)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移越來越受到全世界范圍內(nèi)學(xué)者的重視，他們也分別站在各自的角度上提出觀點(diǎn)和建議，只有更好地追根溯源，才能夠更有針對性地防范BEPS風(fēng)險(xiǎn)。

1? 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的成因

在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的成因中，郭龍和朱為群（2019）[1]認(rèn)為我國產(chǎn)生實(shí)際稅率小于名義稅率造成稅基侵蝕的原因有兩方面。一是由于納稅人有意或無意逃稅避稅，應(yīng)歸結(jié)為納稅方的原因。二是由于征稅機(jī)關(guān)的不征、少征、漏征，即故意少征稅和由于能力有限而放棄的征稅，這是站在征稅方角度來看待的。

李本貴（2016）[2]認(rèn)為要通過現(xiàn)象看到本質(zhì)，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的出現(xiàn)從本質(zhì)上看是由于發(fā)達(dá)國家為促進(jìn)對外擴(kuò)張，通過技術(shù)、資本優(yōu)勢和國際上強(qiáng)勢話語權(quán)，人為制定的一系列規(guī)范制度造成的。一些學(xué)者也基于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法對BEPS的成因進(jìn)行了闡述。

李本貴（2005）[3]認(rèn)為現(xiàn)行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法為BEPS創(chuàng)造了空間。專利技術(shù)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)在跨國企業(yè)生產(chǎn)價值鏈中的權(quán)重越來越大，跨國公司通過對無形資產(chǎn)內(nèi)部定價的微調(diào)，就能夠?qū)o形資產(chǎn)開發(fā)成本在高稅率的國家扣除，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至低稅率的國家。

目前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整主要采用獨(dú)立交易原則，但在現(xiàn)實(shí)中很難判斷跨國公司內(nèi)部定價是由于商業(yè)目的還是出于避稅考慮。投入到無形資產(chǎn)上的資本形成了實(shí)質(zhì)上的投資額與利潤分配錯配，無形資產(chǎn)復(fù)雜的利潤分割法為利潤的轉(zhuǎn)移創(chuàng)造了空間。

蔣穎等（2013）[4]認(rèn)為目前各國對于轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)監(jiān)管較多地關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)或資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移與利潤的分配在法律結(jié)構(gòu)上是否匹配，忽視了這一轉(zhuǎn)移與分配的過程在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是否一致，從而給跨國公司轉(zhuǎn)移利潤創(chuàng)造了機(jī)會。

任霽晴（2014）[5]提出了目前電子商務(wù)導(dǎo)致稅基侵蝕的原因，認(rèn)為電子商務(wù)的匿名性和虛擬性導(dǎo)致了地域界限的模糊，也導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)無法正確把握交易的主體方式和地點(diǎn)，難以對交易進(jìn)行認(rèn)定，使得原本基于居民稅收管轄權(quán)征收的所得稅稅基遭受侵蝕，也使得基于交易征收的流轉(zhuǎn)稅稅基受到侵蝕。

姜躍生（2014）[6]基于BEPS價值創(chuàng)造論的主要觀點(diǎn)，通過對OECD發(fā)布的BEPS報(bào)告和行動計(jì)劃的分析，認(rèn)為BEPS的成因之一是OECD實(shí)質(zhì)上不愿意對全球價值分配原則進(jìn)行徹底變革，二是由于《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》實(shí)質(zhì)上還是較為偏向于發(fā)達(dá)國家的，三是實(shí)際經(jīng)營活動中申報(bào)地和納稅地的分離。

2? 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的影響

在對于BEPS的影響研究中，施正文和葉莉娜（2015）[7]認(rèn)為發(fā)展中國家主要出現(xiàn)間接稅的稅制結(jié)構(gòu)存在缺陷、納稅人稅收成本高、納稅人稅收道德感不強(qiáng)等問題，使其在BEPS問題中遭受了更大的稅收流失，承擔(dān)了更大的社會成本。

張?jiān)俳穑?015）[8]認(rèn)為隨著經(jīng)濟(jì)的全球化程度不斷加深，資本、技術(shù)、人力在國際范圍內(nèi)的流動愈發(fā)頻繁，一些跨國企業(yè)利用激進(jìn)的不恰當(dāng)?shù)亩愂栈I劃將利潤從高稅率的國家或地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅率或無稅國家或地區(qū)。這對于主權(quán)國家的稅基造成了侵蝕、征稅權(quán)受到挑戰(zhàn)，違背了市場公平，對于企業(yè)正常投資點(diǎn)的配置行為造成扭曲，并且造成了更高的經(jīng)濟(jì)效率額外損失。

曹明星（2014）[9]認(rèn)為越來越多的跨國企業(yè)進(jìn)行激進(jìn)的稅收籌劃轉(zhuǎn)移利潤并侵蝕稅基，侵害了政府的稅收權(quán)力，侵害了其他企業(yè)的公平競爭的權(quán)利，侵害了廣大納稅人的公平稅負(fù)權(quán)利，造成國際稅收秩序的失衡。

趙國慶（2014）[10]認(rèn)為在我國國內(nèi)部分地方違反國家規(guī)定出臺各種稅收優(yōu)惠和財(cái)政返還政策，形成了國內(nèi)稅收洼地，國內(nèi)企業(yè)會利用這些稅收洼地，導(dǎo)致我國的稅基受到侵蝕，稅收收入減少。

3? 各國應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題的相關(guān)措施及對我國的啟示

在世界各國應(yīng)對BEPS問題上，曹明星認(rèn)為新自由主義全球化的世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展走入困境，陷入財(cái)政危機(jī)的OECD國家創(chuàng)造了BEPS概念并制定相應(yīng)方略加以應(yīng)對，但由于BEPS方略主要著力于增強(qiáng)政府間國際稅法的一致性、企業(yè)間利潤配比的合理性、國際稅收征管的確定性以及國際稅收合作的效率性，導(dǎo)致其功能局限于如何讓各國政府取得“節(jié)流式”稅收效果，具有很強(qiáng)的技術(shù)性色彩和戰(zhàn)略局限性。

韓傳模和勵賀林（2015）[11]站在無形資產(chǎn)收益權(quán)歸屬的視角，認(rèn)為如何確定無形資產(chǎn)收益歸屬是應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃需要解決的核心問題。通過對2014年9月OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》分析，貢獻(xiàn)的性質(zhì)和程度是評判的基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)，以關(guān)連交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)優(yōu)先于法律要件和合同安排為指導(dǎo)原則，有利于應(yīng)對跨國企業(yè)集團(tuán)的極端避稅行為和各國對BEPS的治理。

國家稅務(wù)總局科研所課題組以除中國以外的27個國家作為研究對象，將其應(yīng)對BEPS的措施歸納為5個方面，即總結(jié)了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)、所得稅制度、提高稅收透明度和確定性的相關(guān)措施，對防止稅收協(xié)定濫用相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂和完善，對轉(zhuǎn)讓定價原則和文檔要求進(jìn)行規(guī)定和完善[12]。

在BEPS應(yīng)對措施對我國的啟示上，國家稅務(wù)總局科研所課題組提出應(yīng)不斷完善跨境服務(wù)貿(mào)易的增值稅、所得稅相關(guān)制度，對防止稅收協(xié)定濫用相關(guān)規(guī)定進(jìn)行修訂完善，在提高稅收透明度和確定性方面采取積極措施。

萬海芳和劉細(xì)發(fā)（2014）[13]認(rèn)為首先我國稅務(wù)當(dāng)局應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大現(xiàn)有稅收國際合作網(wǎng)絡(luò)，共享國際上最新的避稅方法動向，積極開展國際稅收征管協(xié)作;其次我國應(yīng)當(dāng)修訂國內(nèi)立法，消除混合錯配帶來的稅收利益，將電子商務(wù)提供的無邊界商品和服務(wù)納入征稅范圍，明確無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移安排中的轉(zhuǎn)讓定價原則。

姜躍生（2014）[14]指出各國競相加快對于轉(zhuǎn)讓定價的立法工作，對于我國的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整具有示范引領(lǐng)作用。例如印度的“安全港”規(guī)則，歐盟計(jì)劃按照要素分配公司的所得稅收入，巴西對進(jìn)出口關(guān)聯(lián)交易以國內(nèi)市場的可比對象設(shè)定固定的利潤加成區(qū)間等。

由于無形資產(chǎn)規(guī)則已經(jīng)成為跨國公司極端避稅的一項(xiàng)工具，勵賀林（2014）[15]指出我國應(yīng)根據(jù)BEPS對現(xiàn)有無形資產(chǎn)規(guī)則提出修改意見，認(rèn)為如果跨國公司在中國的關(guān)聯(lián)公司實(shí)質(zhì)上創(chuàng)造了某項(xiàng)無形資產(chǎn)的價值，中國關(guān)聯(lián)公司就應(yīng)該享有該項(xiàng)無形資產(chǎn)的收益權(quán)，不論誰擁有它的法律形式所有權(quán)。

劉洋和欲凌曲（2015）[16]認(rèn)為在改善轉(zhuǎn)移定價立法方面，我國要重視無形資產(chǎn)，采用較為溫和的方式以跨國公司較為集中的部門為試點(diǎn)，分地區(qū)、分部門實(shí)施轉(zhuǎn)移定價改進(jìn)。

葉永青等（2013）[17]提出在內(nèi)部管理上將我國政府應(yīng)對BEPS的措施納入稅務(wù)管理體系的考量中，制定和安排國際交易時對稅收管轄權(quán)及相關(guān)政策規(guī)定有充分的了解，對新興稅務(wù)問題加強(qiáng)研究。

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作者簡介：王潤華（1994—），女，漢族，山西長治人， 在讀碩士研究生，研究方向：財(cái)政理論與政策。