新收入準則的變化及其對會計核算的影響研究

戴寶玉 唐立敏 余新雨 劉思雨

收入是一個企業(yè)的經(jīng)濟命脈，不僅是企業(yè)獲利的前提，也是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營和提高效益的前提，對于企業(yè)的長遠穩(wěn)定發(fā)展具有不可估量的作用。隨著經(jīng)濟全球化的飛速發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模和數(shù)量隨之提升，企業(yè)間的經(jīng)濟貿(mào)易也日趨多元化復雜化，這就使得收入的確認和計量日趨復雜化和多樣化。因此，一套能與國際會計準則順利趨同的、能很好適應當前企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展形勢的收入準則就顯得尤為重要。

一、收入準則修訂的背景及意義

（一）收入準則修訂的背景

1、實務(wù)中收入確認和計量面臨越來越多的問題

早在2006年2月，財政部便正式發(fā)布了第14號《收入準則》和第15號《建造合同》，即“舊收入準則”。這兩個具體準則針對企業(yè)銷售有形的商品、提供無形的服務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等多種來源取得的收入，該如何進行規(guī)范、準確的確認、精準的計量以及如何準確恰當?shù)呐断嚓P(guān)財務(wù)信息等，給出了具體的標準和明確的規(guī)范。然而，準則制定后的十多年以來市場經(jīng)濟日益飛速發(fā)展，企業(yè)的日常交易事項也日趨多樣化、復雜化，不可避免的給實務(wù)中收入的確認和計量帶來新的挑戰(zhàn)和難點。這就從客觀上對現(xiàn)行的收入相關(guān)準則提出了新的要求，以切實滿足當前實踐的需要。

2、為了與國際財務(wù)報告準則趨同

隨著經(jīng)濟全球化的進程不斷加快以及我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，跨國貿(mào)易愈發(fā)頻繁，很多企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨多元化，涉及不同行業(yè)、不同國家和地區(qū)。為了讓企業(yè)能夠在現(xiàn)有的準則體系下提供相對較為真實的、可靠的、可比的且高質(zhì)量的財務(wù)信息，進一步規(guī)范收入從確認到計量再到信息披露的各個流程，不斷地與國際財務(wù)報告準則相趨近，成了我國的企業(yè)會計準則不可逆轉(zhuǎn)的前進和發(fā)展趨勢。在2014年5月，隨著IFRS15的正式發(fā)布，國際財務(wù)報告準則改革了舊的確認模型，還突出強調(diào)了會計主體確認收入的方式。我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則已很難適應當今經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實需要，為了保持和加強與國際上財務(wù)報告準則的趨同性，CAS 14在此背景下應運而生。

（二）修訂完善收入準則的重要意義

1.有助于企業(yè)增強合同意識、規(guī)范合同管理

新的收入準則是基于企業(yè)與客戶雙方所訂立的合同來確認收入的。市場經(jīng)濟體制下各方市場交易主體主要以合同作為依據(jù)，從而進行廣泛的市場交易。合同在交易中的作用有至關(guān)重要，因為它不僅對交易雙方應有的權(quán)利和應履行的義務(wù)作出明確規(guī)定，而且其所有的規(guī)定還被法律所保護，具有一定的法律效力。以合同來作為收入確認的主要依據(jù)，這不僅有助于更好的促進企業(yè)合同意識觀念的強化，規(guī)范整體的合同管理，還能有效的促進我國的市場經(jīng)濟進一步的成熟發(fā)展。

2.有助于提升企業(yè)收入信息的質(zhì)量和可比性

新收入準則作出明確規(guī)定，關(guān)于收入的確認要采用統(tǒng)一的收入確認模型。新準則重新規(guī)定將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為新的標準。確認標準的重大變化，給新經(jīng)濟背景下企業(yè)對不同來源收入的確認、計量以及一些其他的特定交易和事項的正確規(guī)范處理，提供了較為具體、明晰的指引。這一系列的完善對于指導企業(yè)具體的實務(wù)工作有重要意義，與收入核算的實際需要相契合，通過準則的約束，幫助和促使企業(yè)提供更加可靠的、可信的收入信息，從而促進企業(yè)的經(jīng)濟決策更加科學化、精準化。

3.有助于促進企業(yè)業(yè)務(wù)管理與會計管理的有機融合，全面提升企業(yè)的管理水平

與IFRS15相一致，我國的新收入準則也對以下方面做出了突出強調(diào)：企業(yè)對其收入的確認應當嚴謹準確地反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品（服務(wù)）的方式，最終所確認的金額也應準確反映企業(yè)因交付該商品（提供該服務(wù)）而預計應享有的金額；在收入確認過程中，企業(yè)需要參照大量的歷史交易和記錄數(shù)據(jù)，并以此為依據(jù)來進行判斷和估計；合同上交易雙方所作出的約定對收入的最終確認有較為直接的影響。因此，新的收入標準實施后，為了保證其所提供的收入信息的質(zhì)量，必然無形中促使企業(yè)更加重視相關(guān)業(yè)務(wù)信息的收集和整理，同時加強業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門的合作，使其全面充分地溝通關(guān)聯(lián)交易的業(yè)務(wù)模式、支付方式、對價和安排。而這都將有效的促進企業(yè)內(nèi)部管理和會計工作的有效整合，從而更好的全面提升企業(yè)的管理水平。

二、新收入準則的主要變化

（一）收入確認模型的變化

在舊準則中，特地制定不同的第14號、15號準則以示對普通收入和建造合同收入的區(qū)分。然而，隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨紛繁、復雜，從不同來源收入的確認中就可以看出收入準則和建造合同準則之間的界限就顯得不那么明晰。由于人為判斷的不同而致使對處于二者邊界的類似交易的處理混淆模糊的現(xiàn)象時有發(fā)生，長此以往，這就大大影響了企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量。新的收入確認標準不再具體的劃分收入的類型，而是將之前的收入標準和建造合同標準整合為一個新的統(tǒng)一的收入確認模型。關(guān)于收入確認的時點應當為“在某一時段內(nèi)”，還是應為“在某一時點”，新準則的第12條和第13條都提供了較為具體的、明確的指引。

（二）收入確認、計量標準的變化

按照舊的收入準則，要求企業(yè)嚴格區(qū)分所取得的收入具體是銷售商品所得還是提供勞務(wù)所得。若是前者，應當以所售商品所有權(quán)上的主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移來作為確認收入的標準；若是收入的來源為后者，則該部分收入要按照完工百分比法來計算確認。但不可否認這兩種確認、計量的標準在實務(wù)中判斷的準確性有待商榷。而在新的收入準則中，不再局限于商品和勞務(wù)的界限，統(tǒng)一的將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認計量的標準。

（三）包含多重交易安排合同會計處理的變化

在舊準則中，第15條對于那些包含多重交易安排的合同，企業(yè)應做何種會計處理，僅給出了較為有限的指導，逐漸的已很難適應日益多樣復雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。新收入準則在該方面對于企業(yè)的會計處理方法給出了較為明確和具體的指引，即“五步法”確認流程。

（四）某些特定交易或事項收入處理的新規(guī)定

為了適應日益復雜化多元化的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，新收入準則對于企業(yè)如何恰當處理某些特定交易或事項所帶來的收入，提供了相較于之前更加明確、具體的規(guī)定。例如，要嚴格區(qū)分按照總額還是凈額來確認收入；對于附有質(zhì)量保證條款、客戶額外購買選擇權(quán)的銷售所取得的收入如何確認的規(guī)定；企業(yè)對外授予知識產(chǎn)權(quán)許可所取得的收入確認時點的規(guī)定，對于客戶售后回購的會計處理的規(guī)定，以及不需退回的初始費的會計處理的規(guī)定等等。這些規(guī)定將有助于更好的指導實務(wù)處理，從而更進一步提高會計信息的可比性。

三、新收入準則的變化對會計核算的影響

（一）收入的初始確認與計量方面

在新收入準則的規(guī)定下，交易雙方所簽訂的合同，是確認收入的首要前提，而且企業(yè)與客戶所簽訂的合同還必須滿足準則所明確列示的五個條件，包括對承諾、權(quán)利和義務(wù)、支付細則、商業(yè)實質(zhì)以及相關(guān)對價等的具體規(guī)定。該合同只有在滿足其明確規(guī)定的五個條件時，企業(yè)初始計量時才能夠合規(guī)地確認該部分的收入，否則企業(yè)將不能就此確認收入。

（二）合同變更的會計處理方面

新收入準則對于合同變更企業(yè)應進行的會計處理作出了明確規(guī)定，具體體現(xiàn)在準則的第八條。這里的所謂的“合同變更”，簡而言之，其實就是合同各方認可并且批準的對原本合同范圍或交易價格作出的變化調(diào)整。如果合同發(fā)生變化后，新增了可明確區(qū)分的商品，而且其單獨的售價在合同價款中得以明確的反映，則應將變化的那部分視作一個新的、單獨的合同去處理。若變化的部分不滿足上述的規(guī)定，而且在發(fā)生變化的當日，已經(jīng)被轉(zhuǎn)讓和未被轉(zhuǎn)讓的商品可以被準確的區(qū)分，那么之前簽訂的合同不再被認可，而且要將未履行的部分與變化的部分合并視為一個新的合同去處理；若已經(jīng)被轉(zhuǎn)讓的與未被轉(zhuǎn)讓的商品不可以被明確清晰的區(qū)分，那么應將變化的部分并入原本簽訂的合同中進行處理。

（三）關(guān)于識別履約義務(wù)方面

新收入準則規(guī)定，企業(yè)應在合同的開始日，就準確合規(guī)的辨別雙方履行各單項履約義務(wù)的“時間”或“時點”，即具體是在“某一段時間內(nèi)”還是“在某一個時點”。判斷其是否屬于一項單項履約義務(wù)，關(guān)鍵就是要看該項（組）商品（服務(wù)）是否可以被明確的識別和區(qū)分。若合同中包含大于或等于兩項的履約義務(wù)，企業(yè)應該按其各自單獨售價占交易總額的比例，來對其進行合理的分攤。若某商品的單獨售價難以通過簡單的觀察就直接明確確定，此時企業(yè)應當根據(jù)交易的具體情況，選擇市場調(diào)整法、成本加成法或者余值法等市場方法來對其進行較為合理的估計。

（四）關(guān)于確定合同價款方面

1.新收入準則在第16條中對于如何確定合同價款也作出了較為明確的規(guī)定。若企業(yè)在確定某合同的價款時，涉及到可變對價部分，則企業(yè)應當以期望值或者最佳估計值為標準，來確定可變對價的金額。

2.企業(yè)可以選擇總額法或凈額法，來明確轉(zhuǎn)讓商品給客戶應確認的收入。在舊準則下，代銷商在收到委托代銷的商品時，其會計處理方法與買入庫存商品的處理方法相同，待售出后再全額確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，但要扣除按規(guī)定應返還的代銷手續(xù)費。而在新的收入準則下，供應商應該按照“凈額法”確認主營業(yè)務(wù)收入，即其向委托方收取的代銷手續(xù)費就是其應確認的收入金額。

3.企業(yè)還應明晰應付給客戶的對價的目的，明確其是否是為了從客戶處取得其他可明確區(qū)分的商品。如若是該目的，支付的對價應當用來直接沖減當期的收入；如果不是該目的，則這部分對價企業(yè)應當按采購商品的交易進行會計處理，而且還應當比較該部分對價和可辨認、可明確區(qū)分商品的公允價值，如果前者大于后者，則超出部分還應當沖減當期的收入。

（五）關(guān)于特殊業(yè)務(wù)核算方面

1.當企業(yè)的某銷售業(yè)務(wù)附有銷售退回條款的，根據(jù)新準則的規(guī)定，此時企業(yè)應該在客戶預期取得對該交易商品（服務(wù)）的控制權(quán)時，以預期能夠收取的價款為依據(jù)，來確認交易收入，與此同時還應結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品（提供服務(wù)）所支付的成本。對于客戶預先支付的貨款，企業(yè)應當將其計入“其他應付款”中，待客戶真正回購時再反向沖銷此科目，同時還應確認收到貨款到客戶回購這一期間的利息費用，將其計入“財務(wù)費用”科目，以此沖減“其他應付款”。

2.售后回購也屬于新準則所列示的特殊交易，按照新規(guī)定，若客戶在銷售發(fā)生時點并未取得對其所交易商品的控制權(quán)，那么企業(yè)對這筆收入應當按照租賃交易或是融資交易所取得的收入來進行相應的會計處理。

四、結(jié)束語

本文通過對新收入準則修訂的背景、意義進行了探究，并對比分析了新收入準則相比于舊的收入準則在會計信息核算、收入確認與收入計量等方便的具體變化情況，并結(jié)合企業(yè)的會計核算，具體分析了新收入準則的變化給企業(yè)會計核算帶來的影響。新收入準則的頒布，對于企業(yè)促進內(nèi)部管理結(jié)構(gòu)完善、推動企業(yè)主體發(fā)展是一個很好的契機。企業(yè)可以在新收入準則的實施下，不斷推動自身會計信息系統(tǒng)的建設(shè)與完善，提升財務(wù)準確性和安全性，為企業(yè)的穩(wěn)定健康快速發(fā)展奠定基礎(chǔ)。