基于新收入準(zhǔn)則的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間剖析

劉 鋒

納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為從何時(shí)起應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間。每個(gè)稅種的法律法規(guī)都對(duì)其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間做出相應(yīng)的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定最為復(fù)雜，營(yíng)改增以后其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定更為復(fù)雜，僅法律法規(guī)的規(guī)定就有十九項(xiàng)。2019年11月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《增值稅法（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見稿》）又修訂了三項(xiàng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確定的最基本依據(jù)是納稅人銷售完成的時(shí)間。2017年財(cái)政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱《新收入準(zhǔn)則》）啟用新的五步法模型重新界定銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)、銷售收入確認(rèn)金額等內(nèi)容。本文探討基于新收入準(zhǔn)則重新認(rèn)識(shí)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的基本原則，其目的：一是深入理解已有法律法規(guī)關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定的緣由，掌握當(dāng)前復(fù)雜的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)；二是指導(dǎo)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新商業(yè)模式和新情景中關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的判定；三是為未來制定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間實(shí)施細(xì)則提供借鑒。

一、增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間現(xiàn)有規(guī)定的梳理

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在《增值稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》）和《征求意見稿》中分別有兩項(xiàng)、十二項(xiàng)、五項(xiàng)和三項(xiàng)規(guī)定，其中《征求意見稿》的三項(xiàng)規(guī)定是對(duì)《暫行條例》兩項(xiàng)規(guī)定的修訂。《新收入準(zhǔn)則》最大的變化之一是銷售收入時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)從原來的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移變?yōu)楝F(xiàn)在的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。按照交易客體類型、銷售方式（合同類型）、結(jié)算方式和控制權(quán)轉(zhuǎn)移等四個(gè)維度，對(duì)上面二十二項(xiàng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行梳理，如表1所示。

二十二項(xiàng)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分別為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天、開具發(fā)票的當(dāng)天、報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天、收到預(yù)收款的當(dāng)天、書面合同約定的收款日期、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天、進(jìn)入關(guān)境的當(dāng)天等，這些增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)的依據(jù)是什么？基本邏輯是什么？

二、增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基本原理

增值稅是以商品（包括貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)）在生產(chǎn)、流通、銷售、進(jìn)口等流轉(zhuǎn)過程中新增價(jià)值和附加值作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。納稅義務(wù)又稱為稅收債務(wù)，是指作為稅務(wù)債務(wù)人的納稅人履行向作為稅收債權(quán)人的國(guó)家或者地方政府交納稅收這一金錢給付的義務(wù)。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則為稅收債務(wù)成立的時(shí)間，是納稅人從何時(shí)起開始負(fù)擔(dān)稅收債務(wù)的時(shí)間，是一個(gè)時(shí)間點(diǎn)。增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是增值稅稅收債務(wù)成立時(shí)間，如圖1所示。

通常的買賣交易有兩種債權(quán)債務(wù)關(guān)系：一是買賣雙方銷售動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和提供勞務(wù)與服務(wù)形成商業(yè)上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這個(gè)債權(quán)債務(wù)關(guān)系是約定之債，基于買賣雙方的意思表示一致為前提；二是賣方和稅務(wù)局形成稅法上的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，它是法定之債，基于稅法規(guī)定所產(chǎn)生的公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具有無償性、強(qiáng)制性和固定性。這兩個(gè)債權(quán)債務(wù)之間的關(guān)系是，一旦商業(yè)上的買賣債權(quán)債務(wù)關(guān)系履行完成，則稅法上的法定債權(quán)債務(wù)關(guān)系隨即成立，在賣方和稅務(wù)局之間形成了稅收之債，作為債務(wù)人的賣方有向作為債權(quán)人的稅務(wù)局交納金錢的給付義務(wù)，這個(gè)義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間就是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

（一）直接收款銷售方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間剖析

直接收款方式是“錢貨兩清”的銷售方式，是日常生活中較為常見的銷售方式，也是《暫行條例》默認(rèn)的收款方式和《實(shí)施細(xì)則》第38條規(guī)定的第一種收款方式。下文從新收入準(zhǔn)則和信息不對(duì)稱性原理兩個(gè)方面分析其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

1.從新收入準(zhǔn)則角度分析直接收款方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

按照五步法模型分析直接收款方式增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：

第一步：銷售方和購(gòu)買方口頭達(dá)成或者書面簽訂銷售合同；

第二步，銷售方識(shí)別合同中發(fā)出貨物的履約義務(wù)；

第三步，銷售方確定因向購(gòu)買方轉(zhuǎn)讓貨物而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額；

第四步，銷售方根據(jù)發(fā)出貨物的市場(chǎng)價(jià)格和運(yùn)輸方式的市場(chǎng)價(jià)格對(duì)預(yù)期收取對(duì)價(jià)金額進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

第五步，購(gòu)買方驗(yàn)貨付款后，銷售方收到貨款后，確認(rèn)收入。

第五步完成時(shí)作為商業(yè)上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系已經(jīng)完成，稅法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系形成，銷售方成為法定之債的債務(wù)人，負(fù)有向國(guó)家交付稅款的義務(wù)，銷售方應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

2.從信息不對(duì)稱性角度分析直接收款方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

在實(shí)務(wù)操作中，各級(jí)稅務(wù)主管部門是各種銷售方式增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間爭(zhēng)議的主要判定人。作為外部第三方的稅務(wù)主管部門判斷一項(xiàng)銷售是否完成，會(huì)先從其自身最容易觀察到的信息作為首要判斷標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)主管部門首先看銷售方是否通過增值稅發(fā)票系統(tǒng)開具發(fā)票，這個(gè)步驟是直接收款方式銷售的最后一個(gè)步驟，也是稅務(wù)局最容易獲得的可靠信息；其次，稅務(wù)主管部門觀察購(gòu)買方是否從銀行支付貨款（非現(xiàn)金交易），因?yàn)槎悇?wù)主管部門可以通過與銀行的互聯(lián)系統(tǒng)獲得信息或者通過觀察銷售方是否從購(gòu)買方得到付款憑據(jù)；最后，通過是否發(fā)貨等企業(yè)內(nèi)部銷售記錄判斷增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，企業(yè)的銷售記錄是直接收款方式銷售的第一步，也是稅務(wù)主管部門最難獲得的企業(yè)內(nèi)部信息。

作為直接收款方式銷售貨物，雖然銷售方有發(fā)出貨物的義務(wù)，但是銷售方要在購(gòu)買方驗(yàn)收貨物以后，才可以確認(rèn)銷售收入。作為稅務(wù)主管部門既要獲得銷售方發(fā)貨的內(nèi)部銷售信息，還要獲得購(gòu)買方的內(nèi)部驗(yàn)收信息，才能判定銷售是否完成，從而確定增值稅納稅義務(wù)是否發(fā)生，這在實(shí)際操作中非常費(fèi)時(shí)費(fèi)力。因此，在直接收款方式中，以先開具發(fā)票時(shí)間、收訖銷售款項(xiàng)時(shí)間或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)時(shí)間作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，并沒有考慮發(fā)出貨物的時(shí)間。

（二）賒銷方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間剖析

賒銷方式是企業(yè)銷售中常見的方式，與直接收款銷售方式相比，銷售方在發(fā)出貨物后無需購(gòu)買方驗(yàn)貨，即可確認(rèn)銷售收入。

1.從新收入準(zhǔn)則角度分析賒銷方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

從新收入準(zhǔn)則的角度來看，當(dāng)銷售方發(fā)出商品時(shí)，銷售方確認(rèn)收入，形成銷售方的合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款和待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，附有銷售退貨條款的銷售還要估計(jì)退貨率；當(dāng)購(gòu)買方收貨付款后，銷售方收到款項(xiàng)時(shí)把合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)為銀行存款，把待轉(zhuǎn)銷銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)變?yōu)殇N項(xiàng)稅額，此時(shí)銷售方即成為法定之債的債務(wù)人，負(fù)有向國(guó)家交付稅款的義務(wù)，銷售方應(yīng)當(dāng)開具發(fā)票，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生。

2.從信息不對(duì)稱性角度分析賒銷方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

從信息不對(duì)稱性角度來看，首先判斷是否企業(yè)先開具發(fā)票的時(shí)間，然后判斷書面合同約定的收款時(shí)間，最后判斷企業(yè)的發(fā)貨時(shí)間，也就是增值稅相關(guān)法律法規(guī)中規(guī)定的“先開具發(fā)票的，為開票當(dāng)天”“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”?？梢园l(fā)現(xiàn)，判定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的先后順序與賒銷方式銷售時(shí)間點(diǎn)的步驟呈逆順序。

圖1 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的原理圖

對(duì)于預(yù)收款銷售方式而言，生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型貨物和提供租賃服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，這兩項(xiàng)特殊規(guī)定是因?yàn)榇_認(rèn)銷售收入的時(shí)間比預(yù)收款時(shí)間晚的多，即使沒有發(fā)生應(yīng)稅交易行為，但符合納稅必要資金原則，也根據(jù)預(yù)收款日期確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；對(duì)于其他銷售方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，和賒銷方式的判定類似，按照先開具發(fā)票時(shí)間、收款時(shí)間（含合同約定的收款時(shí)間）和發(fā)貨時(shí)間的情況判定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；對(duì)于視同銷售方式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，由于不涉及開具發(fā)票和收款，因此直接根據(jù)發(fā)貨時(shí)間進(jìn)行判定；對(duì)于金融商品轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特殊規(guī)定需要單獨(dú)理解，其原因?yàn)椋阂皇墙鹑谏唐泛推胀ㄉ唐废啾容^其對(duì)應(yīng)的是合同收款權(quán)力，不需要實(shí)物驗(yàn)貨；二是金融商品非常容易變現(xiàn)，因此其納稅必要資金的判定也無需以收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)的憑證為依據(jù)。

本文基于信息不對(duì)稱性原理認(rèn)識(shí)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，與對(duì)“先開具發(fā)票的，為開票當(dāng)天”增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間規(guī)定的通常解釋有所不同。通常認(rèn)為，增值稅專用發(fā)票銷售方應(yīng)納增值稅的時(shí)間要早于購(gòu)買方抵扣稅款的時(shí)間，但是這種解釋無法說明對(duì)于銷售方開具不可以抵扣的增值稅普通發(fā)票時(shí)，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為什么仍為開票時(shí)間，而本文基于信息不對(duì)稱性原理能夠很好地解釋。其實(shí)從《發(fā)票管理辦法》對(duì)發(fā)票的定義“本辦法所稱發(fā)票，是指在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證?！笨芍?，發(fā)票也是一種收付款憑證。即一旦開具發(fā)票，也表明收到了款項(xiàng)，有金錢支付能力進(jìn)行納稅，滿足了納稅必要資金原則。

表1 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間梳理表

此外，對(duì)于既有開票的日期、又有收訖銷售款項(xiàng)之日、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)之日，還有合同約定的收款日期的情況，是以上面發(fā)生日期較早者為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，其遵循的基本原則是納稅必要資金原則。

總之，判定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定要有兩個(gè)基本認(rèn)識(shí)：一是增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生存在商業(yè)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系和稅法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，除了特殊情況外，后者是以前者的完成為基礎(chǔ)。二是從信息不對(duì)稱性角度，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的基本判定原則恰是正常銷售的逆順序：按照先開具發(fā)票的當(dāng)天、收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天（含合同約定收款日）和控制權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天的先后順序進(jìn)行判定；特殊判定原則是在預(yù)收款方式下的租賃方式和建造生產(chǎn)工期較長(zhǎng)的大型貨物為預(yù)收款的當(dāng)天，代銷方式下為發(fā)出貨物滿180天的當(dāng)天。當(dāng)然，雖然確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的基本依據(jù)之一是新收入準(zhǔn)則，但是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生還包括不滿足新收入準(zhǔn)則而滿足增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間所確認(rèn)的收入，如租賃收入等。

三、基于新收入準(zhǔn)則的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間案例分析

A公司為增值稅一般納稅人，20×9年3月1日與客戶B簽訂合同，向其銷售甲商品和乙商品，甲商品的單獨(dú)售價(jià)（不含稅）為8000元，乙商品的單獨(dú)售價(jià)（不含稅）為32000元，甲商品和乙商品一起銷售的合同價(jià)款（不含稅）為30000元。合同約定，在合同開始日交付甲商品，在一個(gè)月之后交付乙商品，當(dāng)且僅當(dāng)甲、乙兩項(xiàng)商品全部交付之后，A公司才有權(quán)收取30000元的合同對(duì)價(jià)，合同約定收款日期為9月1日。假定甲商品和乙商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶B。A公司適用的增值稅稅率為13%，納稅期限為1個(gè)月。

分析：在本例中分?jǐn)傊良咨唐返暮贤瑑r(jià)款為6000元[8000÷(8 000+32000)×30000]， 分 攤 至 B商品的合同價(jià)款為24000元[32 000÷(8000+32000)×30000]； 合同約定的收款日期9月1日為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)在10月1日—15日申報(bào)繳納增值稅。

A公司的賬務(wù)處理如下：

（1）3月1日，交付甲商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn) 6780

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額780

（2）4月1日，交付乙商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 33900

貸：合同資產(chǎn) 6780

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 24000

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額3120

（3）9月1日，A公司收到B客戶款項(xiàng)時(shí)：

借：銀行存款 33900

貸：應(yīng)收賬款 33900

借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額780

應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 3120

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3900

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）3900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅3900

（假設(shè)當(dāng)月沒有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，以下相同）

（4）在10月1日到15日申報(bào)繳納增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅3900

貸：銀行存款 3900

如果4月1日，在交付乙商品時(shí)，開具發(fā)票。

分析：這種情形下先開票，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票的當(dāng)天，應(yīng)該在5月1日到15日申報(bào)繳納增值稅。

（2）4月1日，開具發(fā)票時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 33900

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額780

貸：合同資產(chǎn) 6780

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 24000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3120

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 780

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 3900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅3900

（3）在5月1日到15日申報(bào)繳納增值稅時(shí)：借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 3900貸：銀行存款 3900如果在6月1日，比合同規(guī)定日期提前收到客戶支付的款項(xiàng)。

分析：這種情形下比合同約定的收款日期早，6月1日為納稅義務(wù)時(shí)間，在7月1日—15日申報(bào)繳納增值稅。6月1日提前收到款項(xiàng)時(shí)的分錄，同情形1題干（3）的分錄；7月1日—15日申報(bào)繳納增值稅，同情形1題干（4）的分錄。