ZH公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)案例研究

楊 陽

（河南工業(yè)貿(mào)易職業(yè)學(xué)院，鄭州 451191）

1 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)理論概述

1.1 資產(chǎn)的含義

一直以來，會(huì)計(jì)界關(guān)于資產(chǎn)的含義都存在較大爭(zhēng)議，會(huì)計(jì)界的學(xué)者們?cè)噲D對(duì)何為資產(chǎn)給出滿意的定義，但迄今為止，一個(gè)權(quán)威的、得到共同認(rèn)可的觀點(diǎn)還未出現(xiàn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)的定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)于資產(chǎn)的理論具有共通性，均認(rèn)可了資產(chǎn)的基本性質(zhì)。資產(chǎn)是單位、個(gè)人以及企業(yè)所擁有的任何具有商業(yè)價(jià)值或交換價(jià)值的東西，兼具有用性和盈利性。

1.2 資產(chǎn)減值的含義

資產(chǎn)的本質(zhì)特征是將來能使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，在資產(chǎn)的使用過程中其價(jià)值會(huì)逐漸下降，剔除掉價(jià)值下降部分后的金額才是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，這一資產(chǎn)價(jià)值下降的過程即為資產(chǎn)減值。對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值，遵循了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的謹(jǐn)慎性原則，能真實(shí)反映資產(chǎn)為企業(yè)帶來利益的能力，也避免了高估資產(chǎn)導(dǎo)致的利潤虛增，能夠保證企業(yè)財(cái)務(wù)資料的真實(shí)性和可靠性。

1.3 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的含義

根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和謹(jǐn)慎性的要求，當(dāng)資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值時(shí)需對(duì)資產(chǎn)計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)即企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)對(duì)所有資產(chǎn)的減值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)能夠真實(shí)地度量資產(chǎn)價(jià)值，合理預(yù)計(jì)可能產(chǎn)生的損失，提高資產(chǎn)質(zhì)量，真實(shí)反映企業(yè)的利潤和經(jīng)營業(yè)績(jī)。

2 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)案例分析

2.1 ZH公司案例背景

ZH公司是一家集勘探、開采和銷售油氣等能源的多元化上市公司，同時(shí)提供油氣技術(shù)服務(wù)。2014年油氣行業(yè)發(fā)生震蕩，國際油氣價(jià)格大幅下跌，ZH公司營業(yè)收入和凈利潤自2014年起以直線速度下跌。眾所周知，上市公司連續(xù)兩年虧損將會(huì)予以退市警示，若連續(xù)三年虧損將會(huì)面臨暫停上市，這會(huì)大大損害投資者和股東的利益。2016年上半年，ZH公司預(yù)虧84億元，在這樣的情況下，既然2016年虧損已成定局，為避免下年度繼續(xù)虧損被冠以ST，ZH公司在無望盈利的第二個(gè)年度即2016年，通過計(jì)提大額減值使得當(dāng)年利潤巨虧，為的是在2017年轉(zhuǎn)回減值損失，以此免除退市警示風(fēng)險(xiǎn)。這一過程為2017年提升業(yè)績(jī)打下了良好的基礎(chǔ)，ZH公司在2017年順利實(shí)現(xiàn)盈利。

表1 ZH公司2014年-2017年凈利潤與資產(chǎn)減值損失計(jì)提表 單位：元

結(jié)合表1，從利潤角度看，2015年的凈利潤直線下滑，2016年出現(xiàn)巨額虧損，2016年較上年同期減少-1133.6%，呈幾何式暴跌。究其原因，主要是因?yàn)閆H公司在2015-2016年計(jì)提了大額資產(chǎn)減值損失，2015年計(jì)提減值比2014年同期增加263.5%，2016年計(jì)提減值比2015年同期增加366.7%，占當(dāng)年虧損比例高達(dá)70%，而2017年比上年同期減少了98.9%。由此可見，ZH公司確認(rèn)大量資產(chǎn)減值損失又轉(zhuǎn)回大量資產(chǎn)減值損失，實(shí)屬異常。

2.2 ZH公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)具體分析

ZH公司對(duì)資產(chǎn)減值損失的計(jì)提主要集中在應(yīng)收款項(xiàng)、固定資產(chǎn)和商譽(yù)三類資產(chǎn)，本文將從壞賬損失和包含固定資產(chǎn)減值損失、商譽(yù)減值損失在內(nèi)的長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失兩方面分析。

表2 ZH公司2014年-2017年主要資產(chǎn)減值損失明細(xì)表 單位：元

2.2.1 應(yīng)收款項(xiàng)方面

ZH公司應(yīng)收款項(xiàng)主要包含應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，采用賬面價(jià)值與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低的方法計(jì)量，對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的差額部分計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

受油氣行業(yè)形勢(shì)不佳的影響，ZH公司在2015年確認(rèn)了561,330,686元壞賬損失，達(dá)上年金額的五倍。2016年繼續(xù)加大壞賬計(jì)提金額，比2015年同期增加103.6%。結(jié)合2016年利潤為負(fù)，可見該筆大額壞賬損失對(duì)當(dāng)年的虧損有很大影響，占當(dāng)期凈利潤的-9.97%（1,142,823,914/-11,459,456,594），這一操作也為ZH公司壓低2016年壞光景的利潤、提升未來業(yè)績(jī)埋下了伏筆。2017年計(jì)提的壞賬損失比上年同期減少了92.7%，減少了大量損益，為當(dāng)年盈利做出了貢獻(xiàn)。

2.2.2 長(zhǎng)期資產(chǎn)方面

（1）固定資產(chǎn)

ZH公司的固定資產(chǎn)主要包括房屋及建筑物、鉆井平臺(tái)、船舶和開采設(shè)施。由于ZH公司所在的油氣行業(yè)所處生產(chǎn)環(huán)境較為惡劣，因此固定資產(chǎn)的使用壽命相比其他行業(yè)較短。該集團(tuán)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日判斷固定資產(chǎn)是否減值，對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的部分計(jì)提減值，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失在以后期間不得轉(zhuǎn)回。

由表2可見，ZH公司固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提金額波動(dòng)很大，2016年計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3,688,407,900元，比上年同期增加1216.6%，減少當(dāng)年利潤的32.19%（3,688,407,900/-11,459,456,594）。ZH公司在年報(bào)中的解釋為當(dāng)年行業(yè)環(huán)境持續(xù)低迷，大量機(jī)器設(shè)備閑置導(dǎo)致存在減值風(fēng)險(xiǎn)，而2014-2015年該集團(tuán)就面臨相同外部環(huán)境，卻在2015年減少了固定資產(chǎn)減值金額。

（2）商譽(yù)

ZH公司遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，每年末對(duì)因企業(yè)合并形成的商譽(yù)結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)減值損失如同其他長(zhǎng)期資產(chǎn)減值，一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。

ZH公司商譽(yù)的減值對(duì)象主要是某海外全資子公司收購業(yè)務(wù)形成的商譽(yù)，從表2中我們可以明顯看出，ZH公司只在2015-2016兩年確認(rèn)了商譽(yù)減值損失。如果說2015年由于國際油價(jià)下行受到?jīng)_擊計(jì)提9.23億元的商譽(yù)減值正常，但2016年確認(rèn)35億巨額商譽(yù)減值損失屬于計(jì)提異常，對(duì)當(dāng)年凈利潤的影響達(dá)到30.15%（3,455,377,949/-11,459,456,594）。

ZH公司在2016年突然確認(rèn)大額長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失值得深思，究其原因，一是已預(yù)計(jì)2016年必定虧損，不如將減值提足，索性一虧到底，當(dāng)年度的虧損可為提升下年度業(yè)績(jī)助益；二是即使固定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，但在未來期間可以少提折舊以增加未來利潤，且處置長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)賬面價(jià)值遠(yuǎn)低于公允價(jià)值，多出的差額作為營業(yè)外收入又可以增加凈利潤。由此可見，這一操作為ZH公司2017年扭虧為盈貢獻(xiàn)很大，大大降低了連續(xù)兩年虧損的可能。

3 完善上市公司應(yīng)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議

3.1 完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則

我國對(duì)資產(chǎn)是否減值的判定標(biāo)準(zhǔn)多為“有跡象”、“有證據(jù)表明”、“預(yù)計(jì)”，且各行業(yè)對(duì)于減值金額的計(jì)算沒有確切標(biāo)準(zhǔn)，可見資產(chǎn)減值的判定具有一定主觀性。另外，雖然長(zhǎng)期資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，但通過轉(zhuǎn)回流動(dòng)資產(chǎn)減值損失操控利潤的現(xiàn)象仍未杜絕。統(tǒng)一資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量、明確規(guī)定流動(dòng)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回和長(zhǎng)期資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理有利于規(guī)范上市公司的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算。

3.2 完善企業(yè)外部相關(guān)環(huán)境

健全和完善上市公司所處外部環(huán)境，為資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、可回收金額的確定提供客觀的標(biāo)準(zhǔn)。我國需加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的社會(huì)監(jiān)督力度，保持獨(dú)立性，財(cái)政、稅務(wù)、證監(jiān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)上市公司調(diào)節(jié)利潤的監(jiān)管力度。

3.3 提高企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和能力

由于資產(chǎn)減值的判定具有一定主觀性，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平和分析判斷能力有一定要求。會(huì)計(jì)人員需不斷更新知識(shí)，了解最新準(zhǔn)則和政策變化，方可具備過硬的理論水平和職業(yè)判斷能力以準(zhǔn)確估計(jì)資產(chǎn)減值金額。另外，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的職業(yè)道德建設(shè)，客觀公正、堅(jiān)持準(zhǔn)則，不為美化報(bào)表違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德。

本文通過ZH公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的案例分析，暴露了上市公司利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤的一些問題。正確引導(dǎo)上市公司應(yīng)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，能夠有效防范上市公司運(yùn)用資產(chǎn)減值計(jì)提與轉(zhuǎn)回來操縱利潤，從而保證資本市場(chǎng)合理化。