會計師事務所關于關鍵審計事項披露的探析

黃莉 王小嵐

[摘? ? 要] 中國注冊會計師協(xié)會于2016年底發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等系列新修訂（制定）的審計報告相關準則，從2018年1月1日起，所有上市公司財務報表的審計報告應增加“關鍵審計事項”部分。文章分析了新準則實施后，會計師事務所對醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露項目的選擇及其存在的問題，以及新準則對審計報告信息披露質量的影響，以期對我國會計師事務所和相關財務信息使用者提供支持。

[關鍵詞] 關鍵審計事項;審計報告;審計報告信息披露質量;醫(yī)藥行業(yè)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 03. 025

[中圖分類號] F239? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2020）03- 0056- 04

1? ? ? 引? ? 言

審計報告，是會計師事務所出具的，針對企業(yè)上一年會計工作中會計制度、內(nèi)部控制、經(jīng)營成果等多方面的審查和客觀評價。多年來，審計報告也存在諸多問題，例如：審計報告對于企業(yè)存在的問題描述模糊、重點不突出;審計評價千篇一律、模板化等。因此，為了規(guī)范審計報告披露的信息、針對不同企業(yè)能夠出具切合實際、個性化的審計報告，同時提高信息披露質量，財政部印發(fā)了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下稱為新準則）等12項準則。本文選取了10家規(guī)模較大的醫(yī)藥行業(yè)的企業(yè)，通過對其2017年-2018年的年度審計報告進行統(tǒng)計分析，探究新準則實施后在關鍵審計事項披露中存在的問題以及對審計報告信息披露質量的影響。

2? ? ? 關鍵審計事項的含義及認定方法

2.1? ?關鍵審計事項的含義

關鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項，相關事項從注冊會計師與治理層溝通過的事項中選取[1]。結合企業(yè)的具體情況，注冊會計師將財務報表中最重要的一項或多項事項，通過簡明的個性化語言，將其最終確定為關鍵審計事項并列報于審計報告中。以此向審計報告使用者反映企業(yè)的實質性信息，以便于報告使用者做出相對客觀、全面的決策。

2.2? ?關鍵審計事項的認定方法

新準則第一節(jié)第九條指出在認定關鍵審計事項時注冊會計師應當考慮的問題，筆者簡單概括如下：

（1）與治理層多溝通，重點關注重大錯報風險較高的領域。如涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的領域，由于其對財務報表和企業(yè)的重大影響力，可以作為關鍵審計事項。

（2）重點關注財務報表中涉及的對企業(yè)產(chǎn)生重大影響的管理層決策和判斷。由于其往往影響企業(yè)未來的發(fā)展和投資者的決策，故而可以作為關鍵審計事項。

3? ? ? 醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露的統(tǒng)計分析

筆者手工整理了10家醫(yī)藥企業(yè)樣本信息并獲取2017-2018年年度審計報告中關鍵審計事項的相關數(shù)據(jù)，如表1和表2所示。審計報告來源于巨潮資訊網(wǎng)。

3.1? ?商譽的確認及減值事項分析

如表2所示，在本文選取的10家企業(yè)樣本中，均存在資產(chǎn)減值相關的關鍵審計事項披露。其中，70%的企業(yè)審計報告披露了商譽的確認及減值事項。根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫資料顯示，截止2018年3季報，在A股各板塊商譽占全市場商譽的占比，以及商譽占自身行業(yè)凈資產(chǎn)的比重中，名列前五位的行業(yè)均為傳媒、醫(yī)藥、計算機、機械和汽車行業(yè)。

在商譽減值方面，截至2018年，傳媒行業(yè)計提減值481.3億元、計算機行業(yè)計提減值135億元、醫(yī)藥行業(yè)計提減值130.6億元、機械行業(yè)計提減值122.6億元、電氣設備行業(yè)計提減值121.1億元，合計商譽減值總額為990.6億元，占商譽總額的60%。

由此可以看出，醫(yī)藥行業(yè)在商譽的確認及減值方面處于行業(yè)前列。在本文取樣的10家企業(yè)中，70%的企業(yè)的商譽確認及減值被會計師事務所列為關鍵審計事項。

會計師事務所認為醫(yī)藥行業(yè)整體商譽風險大，與其價值高估及企業(yè)合并有密切關系。在企業(yè)收購或合并中，合并價格嚴重虛高，當出現(xiàn)商譽減值時，表明收購資產(chǎn)可能無法達到此前預測的價值。而商譽減值一經(jīng)計提在以后會計期間不得轉回，這將造成企業(yè)凈利潤的減少，影響企業(yè)盈利狀況。由此可見，會計師事務所針對醫(yī)藥行業(yè)將商譽的確認及減值作為重點關注和披露的關鍵審計事項具有一定的合理性。

3.2? ?應收賬款壞賬準備的計提分析

應收賬款屬于企業(yè)的流動資產(chǎn)，當企業(yè)的應收賬款存在部分或全部收不回來時，就形成了企業(yè)的壞賬。而通過計提應收賬款壞賬準備，可以更加準確地反映企業(yè)的實際財務狀況。

為了判斷企業(yè)應收賬款是否處于正常范圍，本文從動態(tài)和靜態(tài)兩方面進行分析。通過相關數(shù)據(jù)測算，在10家企業(yè)樣本中應收賬款存在異常的企業(yè)有7家，占到樣本的70%。具體內(nèi)容如表3所示。

從表3可以看出，7家醫(yī)藥企業(yè)2017-2018年應收賬款平均增幅為32.56%，其中同濟堂應收賬款增幅高達52.84%;營業(yè)收入平均增幅為20.06%。應收賬款的增幅遠高于營業(yè)收入的增幅，說明醫(yī)藥行業(yè)的收入以賒銷為主，往往會增加企業(yè)賬款的回款難度，企業(yè)應當加強對應收賬款的回款管理。而投資者和監(jiān)管方也應當警惕其中可能存在的造假行為。

7家醫(yī)藥企業(yè)2017-2018年應收賬款占營業(yè)收入的比例均大于10%，2017年平均占比為27.75%，逼近30%;而2018年平均占比為30.64%，超過了30%。這說明企業(yè)存在嚴重的掛賬問題，財務狀況不佳。而海王生物的占比超過了50%，說明其有超過一半的利潤是通過賒銷獲得的。

對于應收賬款壞賬準備的計提，還可以通過賬齡進行分析。賬齡越長，回款越困難。行業(yè)不同，賬齡的劃分方式也會有所不同，但是大部分企業(yè)的最小賬齡在1年以內(nèi)。筆者選取的10家樣本企業(yè)中，披露應收賬款壞賬減值的有7家。通過賬齡數(shù)據(jù)進行手工測算，在2017-2018年期間，賬齡在1年以內(nèi)的企業(yè)應收賬款占總額的比例為96%～97%，表明醫(yī)藥行業(yè)應收賬款的回款相對嚴格，1年以內(nèi)的壞賬風險相對較小。

4? ? ? 關鍵審計事項披露對會計信息質量的影響

在審計報告中，關鍵事項的披露決定了審計報告的質量。本文通過會計師事務所對醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露項目的分析，認為審計人員針對金額數(shù)目大、對財務報表影響大、需要企業(yè)高層作出重大判斷的事項更傾向于列為關鍵審計事項。

新準則要求對關鍵事項進行詳細的描述，包括選擇該關鍵審計事項披露的原因及應對，這體現(xiàn)了關鍵審計事項披露的透明度和完整性。對于傳統(tǒng)的無保留意見審計報告，其內(nèi)容能夠適用于所有的被審計單位，但因為制式化明顯，描述含糊，對于不了解專業(yè)知識的公眾而言，很難讀懂其審計報告的意義和存在的問題，不能滿足公眾的需求。在增加關鍵審計事項后，審計報告的使用者可以很快抓住重點，對企業(yè)存在的問題及應對建議等重要信息一目了然，提高了會計信息的質量，改善了審計報告缺乏實質性信息的問題，有助于審計報告的使用者更加科學、全面的做出決策。

5? ? ? 關鍵審計事項披露存在的問題

5.1? ?關鍵審計事項披露數(shù)目較少

根據(jù)新準則的要求，對于披露的關鍵審計事項部分的內(nèi)容和數(shù)量不做具體規(guī)定。由于被審計企業(yè)所處行業(yè)不同，性質不同，具體存在的問題也不同，所以不能作出硬性規(guī)定。筆者統(tǒng)計了2017-2018年10家醫(yī)藥企業(yè)審計報告中平均披露關鍵審計事項的數(shù)量，如表4所示。

從表4可以看出，平均每份審計報告披露的關鍵審計事項個數(shù)大部分集中在2～3個。筆者認為，關鍵審計事項披露較少，不能全面和多方位的反映企業(yè)存在的問題。當然，也并非越多越好，否則可能會忽略最重要的問題，因此準確性和完整性尤為重要。

5.2? ?關鍵審計事項披露制式化明顯

新準則中針對關鍵審計事項的描述沒有硬性規(guī)定，這說明新的審計準則鼓勵審計師針對不同的企業(yè)特點和各自實際問題采用不同的、更多元化、個性化的描述，避免出現(xiàn)千篇一律的模板化描述。從本文的樣本企業(yè)來看，在關鍵審計事項描述中大部分用到了“由于……金額重大，……涉及管理層的重大判斷”等固有描述，在審計應對部分大多也使用專業(yè)語言進行程序化的描述，制式化明顯。

6? ? ? 關鍵審計事項披露的建議

6.1? ?增加關鍵審計事項披露數(shù)量

目前醫(yī)藥行業(yè)上市公司關鍵審計事項披露數(shù)量較少，筆者建議可以從多角度進行披露，例如被審計企業(yè)角度、投資者角度、社會公眾角度等，結合被審計企業(yè)所處的行業(yè)及面臨的風險進行全方位的分析，使審計報告的不同使用者都能夠從中獲取對自己有用的信息。

6.2? ?打破關鍵審計事項制式化描述

審計師針對某一行業(yè)的審計有不同的側重點，每年大體上關注點相似，描述相似，故而可能忽略了多樣化的描述，易造成關鍵審計事項描述制式化。審計師應根據(jù)每年審計出現(xiàn)的問題進行多元化的描述，揭露實質性的問題，而不僅僅只是停留在簡單描述的披露上。同時，對于審計應對可以多使用通俗易懂的文字進行解釋。

7? ? ? 總? ? 結

在事務所出具的審計報告中增加關鍵審計事項是本次新準則的一大亮點。本文通過對會計師事務所對醫(yī)藥行業(yè)關鍵審計事項披露項目的分析，發(fā)現(xiàn)關鍵審計事項的披露雖然在初始實施階段仍存在一些問題，但是整體上有利于提高審計報告會計信息質量和透明度。筆者認為在今后的實施過程中關鍵審計事項披露相關問題會越來越成熟。

主要參考文獻

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