企業(yè)審計(jì)費(fèi)用與內(nèi)部控制質(zhì)量關(guān)系的分析

楊宇欣

摘 要：本文通過(guò)分析得出，高質(zhì)量?jī)?nèi)控能夠有效抑制增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的幾種企業(yè)存在的常見(jiàn)現(xiàn)象：企業(yè)盈余管理、關(guān)聯(lián)方交易和管理者過(guò)度自信。這些現(xiàn)象的發(fā)生均會(huì)增加審計(jì)費(fèi)用，因此內(nèi)控缺陷與審計(jì)費(fèi)用之間成正相關(guān)關(guān)系，即從整體來(lái)看，內(nèi)部控制質(zhì)量越好，審計(jì)費(fèi)用越低。

關(guān)鍵詞：企業(yè)盈余管理? 內(nèi)部控制質(zhì)量? 審計(jì)費(fèi)用

審計(jì)費(fèi)用，在企業(yè)管理費(fèi)用中占據(jù)越來(lái)越重要的地位。特別是中小型企業(yè)，審計(jì)費(fèi)用已成為其預(yù)算中的一筆不小開(kāi)支。如何在保障審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)有效降低企業(yè)審計(jì)費(fèi)用已成為管理層實(shí)時(shí)關(guān)注的話題。審計(jì)收費(fèi)由事務(wù)所審計(jì)成本、賺取的利潤(rùn)以及審計(jì)失敗將面臨的損失費(fèi)用構(gòu)成。其中，企業(yè)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本和預(yù)期損失費(fèi)用息息相關(guān)。因此，企業(yè)可通過(guò)降低企業(yè)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)將審計(jì)費(fèi)用限制在合理范圍內(nèi)。

導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加的常見(jiàn)因素有企業(yè)盈余管理、關(guān)聯(lián)方交易和管理層過(guò)度自信。而完善的內(nèi)部控制可以有效抑制這些現(xiàn)象的發(fā)生。高質(zhì)量的內(nèi)部控制可以提高企業(yè)營(yíng)運(yùn)的真實(shí)有效性、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等，使審計(jì)失敗的可能性降低，減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，縮小了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，為審計(jì)工作省下了不少力氣。因此，審計(jì)費(fèi)用必然會(huì)受到影響。本文將通過(guò)分析企業(yè)盈余管理、關(guān)聯(lián)方交易和管理層過(guò)度自信這幾種因素與內(nèi)部控制的聯(lián)系以及對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響，間接的從多角度分析得出內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系。

一、內(nèi)部控制與企業(yè)盈余管理、關(guān)聯(lián)方交易、管理者過(guò)度自信的關(guān)系

（一）企業(yè)盈余管理與內(nèi)部控制

盈余管理是企業(yè)管理者為了誤導(dǎo)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)潛在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的理解而利用職業(yè)判斷或虛構(gòu)交易規(guī)劃來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果的一種行為。企業(yè)盈余管理與內(nèi)部控制質(zhì)量之間的具體聯(lián)系，可以通過(guò)其對(duì)內(nèi)部控制五要素的影響進(jìn)行分析：

（1）內(nèi)部環(huán)境方面：良好的內(nèi)部環(huán)境使得企業(yè)凝聚力變強(qiáng)，管理層不會(huì)過(guò)多追求個(gè)人利益最大化從而掩飾或改變會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，出具虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到自己的目的，從而降低企業(yè)盈余管理發(fā)生的概率。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面：企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)的完善，減輕了管理層在識(shí)別分析風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)采取有效措施等諸多要求下的巨大壓力，在一定程度上有效抑制了企業(yè)盈余管理的發(fā)生。

（3）控制活動(dòng)方面：完善的內(nèi)部控制增強(qiáng)了對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和控制能力，減少了企業(yè)利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所賦予的自由選擇權(quán)對(duì)盈利進(jìn)行調(diào)整的機(jī)會(huì)，降低了企業(yè)利用盈余管理進(jìn)行舞弊的可能性。

（4）信息與溝通方面：企業(yè)信息有效的溝通和傳遞減少了信息不對(duì)稱，增加了所有者獲得的企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況、現(xiàn)金流量等信息的準(zhǔn)確性，減少了管理層進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)。

（5）內(nèi)部監(jiān)督方面：內(nèi)部監(jiān)督有助于內(nèi)部控制體系有效執(zhí)行。內(nèi)部監(jiān)督檢查可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的缺陷并通過(guò)監(jiān)督管理者及內(nèi)部控制執(zhí)行人的行為減少盈余管理發(fā)生的可能性。

綜上所述，企業(yè)的內(nèi)控缺陷將增加企業(yè)盈余管理的可能性，建立良好的內(nèi)部控制能夠有效抑制企業(yè)盈余管理的行為。

（二）關(guān)聯(lián)方交易與內(nèi)部控制

近年來(lái)，上市公司關(guān)聯(lián)方交易廣泛存在于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)雙方可以不談?wù)撌杖r(jià)款等事項(xiàng)，進(jìn)行義務(wù)及資源的轉(zhuǎn)移。關(guān)聯(lián)方交易可以節(jié)約交易成本，監(jiān)督及管理成本等，有助于企業(yè)交易效率的提高，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。然而，關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性使得管理者有機(jī)會(huì)操控利潤(rùn)，出具虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告從而損害了企業(yè)所有者和相關(guān)第三方的合法權(quán)益。因此，關(guān)聯(lián)雙方交易一直是企業(yè)所有者、監(jiān)管者以及審計(jì)人員關(guān)注的重點(diǎn)。關(guān)聯(lián)方交易類型復(fù)雜，涵蓋多種舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，在如何防范此類舞弊風(fēng)險(xiǎn)方面，企業(yè)不僅需要遵循國(guó)家頒布的一系列法規(guī)，還需建立良好的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制中的五要素中均能有效降低企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為的發(fā)生。例如：完善內(nèi)部治理和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，建立完善的獨(dú)立董事制度可以使獨(dú)立董事對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行監(jiān)督，即時(shí)發(fā)現(xiàn)交易風(fēng)險(xiǎn)并采取措施，保證關(guān)聯(lián)方交易的公允性。在信息溝通方面，完善的內(nèi)部控制可減少信息的不對(duì)稱性，從而減少關(guān)聯(lián)方交易可能發(fā)生的舞弊行為。

（三）管理者過(guò)度自信與內(nèi)部控制

內(nèi)部控制與管理層之間相互影響，管理層對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施負(fù)責(zé)，內(nèi)部控制對(duì)管理層的行為進(jìn)行監(jiān)督和約束。一個(gè)健全、完善、有效的內(nèi)部控制制度可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的監(jiān)督，保障企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的透明化，有效監(jiān)督和抑制而管理者得非理性行為，包括管理者盲目自信所導(dǎo)致得非理性行為（張翠紅，2019）。管理者的過(guò)度自信在其對(duì)自身的知識(shí)水平和把控風(fēng)險(xiǎn)的能力產(chǎn)生過(guò)高的預(yù)期等情況下產(chǎn)生。過(guò)度自信使他們產(chǎn)生“控制幻覺(jué)”，傾向于制定過(guò)高的盈利目標(biāo)，低估投資風(fēng)險(xiǎn)。在低質(zhì)量的內(nèi)部控制環(huán)境下，由于缺少完善的決策和控制機(jī)制，過(guò)度自信的管理者傾向于運(yùn)用不同的方法達(dá)成自己制定的“高目標(biāo)”，從而降低了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性真實(shí)性。因此，高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠有效抑制管理者過(guò)度自信，從而減少管理層為掩蓋戰(zhàn)略失誤進(jìn)行盈余管理對(duì)企業(yè)利益造成的損害。

二、企業(yè)盈余管理、關(guān)聯(lián)方交易、管理者過(guò)度自信對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響

由上述分析可知，管理者易通過(guò)盈余管理操控利潤(rùn)。具有盈余管理可能性的企業(yè)會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)復(fù)雜程度并提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而影響審計(jì)費(fèi)用。關(guān)于盈余管理與審計(jì)費(fèi)用，國(guó)內(nèi)外學(xué)者進(jìn)行了大量的研究，并普遍得出了企業(yè)盈余管理與審計(jì)費(fèi)用成正相關(guān)的關(guān)系。從應(yīng)計(jì)盈余管理對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響來(lái)看，GUL等（2003）通過(guò)對(duì)澳大利亞648家企業(yè)進(jìn)行實(shí)證研究得出結(jié)論：應(yīng)計(jì)盈余管理具有復(fù)雜性與多樣性，管理人員報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)時(shí)具有一定的靈活性，因此其所涉及的會(huì)計(jì)科目不確定性增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要花費(fèi)更多時(shí)間、資源和精力獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)，盡可能的規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而增加了審計(jì)成本，提高了審計(jì)收費(fèi)。從真實(shí)盈余管理來(lái)看，王曉亮（2019）通過(guò)分析2006年至2015年上市公司的情況指出，上市公司通過(guò)操控利潤(rùn)表中的銷售、成本以及費(fèi)用等真實(shí)盈余管理行為，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集證據(jù)的困難程度，審計(jì)成本和審計(jì)失敗的可能性增加，進(jìn)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師所要求的審計(jì)收費(fèi)增加。

對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易和審計(jì)費(fèi)用之間的關(guān)系，大量研究證據(jù)表明二者之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。羅勇等（2014）分析出關(guān)聯(lián)方交易會(huì)影響審計(jì)費(fèi)用，且交易進(jìn)而越大，審計(jì)收費(fèi)越高。王進(jìn)朝等（2017）通過(guò)研究2009年至2014年在滬深A(yù)股上市的公司，進(jìn)一步指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨著關(guān)聯(lián)方交易金額的增加而變大。因此，若企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易存在非公允的可能性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍，花費(fèi)更多資源來(lái)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)聯(lián)方交易使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本提高，審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)增加。

審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中也會(huì)考慮管理層的行為和態(tài)度。有很多學(xué)者在研究審計(jì)收費(fèi)時(shí)引入管理層的特征。王珣等（2018）通過(guò)對(duì)部分2013年至2016年滬深兩市A股主板上市公司進(jìn)行實(shí)證研究提出，管理層過(guò)度自信的企業(yè)會(huì)承擔(dān)更高的審計(jì)收費(fèi)。過(guò)度自信的管理層更傾向于為了達(dá)到自己預(yù)期的盈利目標(biāo)或粉飾賬戶上的虧損，對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行盈余操控，增大了財(cái)務(wù)報(bào)表的不準(zhǔn)確性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)管理層過(guò)度自信的企業(yè)會(huì)投入更多的資源并擴(kuò)大審計(jì)測(cè)試范圍，使審計(jì)成本變高;注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)增加，使審計(jì)潛在成本變高，審計(jì)費(fèi)用增加。

三、結(jié)論與啟示

總體來(lái)看，合理的內(nèi)部控制不僅可以抑制管理者構(gòu)造真實(shí)交易活動(dòng)或操控公司會(huì)計(jì)盈余的做法，還能減少管理者通過(guò)選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策來(lái)扭曲或掩蓋真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的行為;高質(zhì)量的內(nèi)部控制能有效降低關(guān)聯(lián)方交易存在的隱患及風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)管理者的監(jiān)督和管理。綜上所述，建立合理有效的高質(zhì)量?jī)?nèi)控，有利于審計(jì)收費(fèi)的減少。

因此，企業(yè)應(yīng)增強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)重要性的意識(shí)，加強(qiáng)監(jiān)管意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立符合企業(yè)特點(diǎn)的、完善高效的內(nèi)部控制制度，從而真正從源頭上節(jié)約審計(jì)成本，降低審計(jì)費(fèi)用。

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